IPPB6/4510-274/15-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconej kwoty dodatkowego świadczenia tzw. "earn out" - jest prawidłowe.

W dniu 21 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconej kwoty dodatkowego świadczenia tzw. "earn out".

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest częścią grupy kapitałowej. Spółka prowadzić będzie działalność gospodarczą, przede wszystkim w zakresie produkcji i sprzedaży urządzeń i elementów grzewczych. Celem wykonywania przedmiotowej działalności gospodarczej Spółka nabędzie majątek od wspólników dwóch spółek cywilnych - w drodze umowy sprzedaży przedsiębiorstw (Spółka jako kupujący, dalej: "Umowa"). Majątek ten stanowić będzie u sprzedawców przedsiębiorstwa (dwa przedsiębiorstwa, po jednym przedsiębiorstwie w każdej ze spółek cywilnych). Po kupnie majątek ten ukonstytuuje w Spółce jedno przedsiębiorstwo.

W Umowie ustalona będzie cena sprzedaży określając, że obejmuje ona w szczególności cenę sprzedaży nieruchomości, inwestycji, ruchomości, określonych wartości niematerialnych i praw oraz zapasów.

Umowa zawierać będzie w szczególności postanowienia dotyczące warunków sprzedaży przedsiębiorstw oraz pewne postanowienia dodatkowe.

Jednym z postanowień dodatkowych będzie zawarcie w treści Umowy tzw. klauzuli "earn out".

W myśl postanowień Umowy cena sprzedaży zostanie powiększona o kwotę stanowiącą 30% EBIT zbytego przedsiębiorstwa uzyskaną w okresie od daty zawarcia Umowy do dnia 31 grudnia 2018 r., obliczoną przez kupującego na podstawie wzoru, wskazanego w załączniku do Umowy. Obliczenie premii zostanie dokonane po zbadaniu przez biegłego rewidenta i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego kupującego Spółki za rok obrotowy 2018, w oparciu o zbadane i zatwierdzone sprawozdania finansowe Spółki za lata obrotowe 2015-2018, sporządzone zgodnie z polskimi zasadami rachunkowości. Premia zostanie zapłacona w terminie 14 dni od daty przekazania sprzedawcom kalkulacji premii, sporządzonej przez Spółkę (zgodnie z powyższymi postanowieniami) i pisemnie zaakceptowanej przez spółkę-matkę Spółki (B. Sp. z o.o., dalej: "Spółka-matka").

Innymi słowy, Spółka zobowiąże się, w razie zaistnienia opisanego w umowie warunku (zdarzenie przyszłe i niepewne), do spełnienia określonego umową świadczenia.

W efekcie, dopiero opisana powyżej kalkulacja da odpowiedź na pytanie, czy świadczenie earn out (premia) będzie w ogóle należne, a jeśli tak, to w jakiej wysokości.

Jak wskazano, po stronie sprzedającej występują dwie grupy podmiotów, tj. wspólnicy dwóch spółek cywilnych, sprzedający spółce dwa przedsiębiorstwa (wspólnicy każdej ze spółek cywilnych sprzedali po jednym z przedsiębiorstw - przedsiębiorstwo swojej spółki). Stąd też ewentualna premia podzielona zostanie wedle ustalonego wzoru pomiędzy wspólników każdej ze spółek cywilnych.

Kwestia świadczenia z tytułu earn out znajdować się będzie w treści Umowy w tym samym rozdziale co kwestia ceny sprzedaży, lecz w innej jednostce redakcyjnej. Rozdział ten zawierać będzie następujące jednostki redakcyjne: "Cena Sprzedaży Przedsiębiorstwa 1", "Cena Sprzedaży Przedsiębiorstwa 2", "Earn out", "Poręczenie" i "Sprawy podatkowe".

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, iż na mocy postanowień Umowy sprzedawcy zobowiążą się do niepodejmowania na terytorium, na którym prowadzili oni działalnością związaną ze zbywanymi przedsiębiorstwami, w okresie 3 lat od daty zawarcia Umowy, działalności bezpośrednio lub pośrednio konkurencyjnej wobec działalności zbywanych przedsiębiorstw bez uprzedniej zgody Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym ewentualnie wypłacona kwota dodatkowego świadczenia tzw. "earn out" stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym ewentualnie wypłacona kwota dodatkowego świadczenia tzw. "earn out" stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: Ustawa o CIT).

Stanowisko Spółki oparte jest na szeregu argumentów, wynikających z przepisów prawa, przedstawionych poniżej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa o CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Nie ulega wątpliwości, iż w przypadku ziszczenia się określonych powyżej przesłanek i wypłaty premii earn out, wydatki na pokrycie tego świadczenia będą związane z działalnością gospodarczą Spółki oraz zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Spółkę.

Z brzmienia wyżej wskazanych przepisów wynika, iż aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Drugi z elementów stanowiących definicję kosztu uzyskania przychodów, na gruncie ustawy o CIT, można określić mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą, aby ponoszony wydatek został uznany za koszt podatkowy, nie może znajdować się on w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy (taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie).

Warto w tym miejscu przywołać pogląd, wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Bd 444/13):

"WSA wyjaśnia, że wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Uwypuklenia wymaga w świetle tego co zapisał organ, że cel ten nie musi być ostatecznie osiągnięty. Spójnik "lub" oznacza alternatywę łączną, do prawdziwości której wystarcza prawdziwość (zaistnienie) przynajmniej jednego członu.

(...)

Rację ma organ, że w analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. WSA wyjaśnia, że wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym wiec kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Nie należy przy tym tracić z pola widzenia okoliczności, jak różnorodne i odległe od siebie mogą być stany faktyczne, w których istotą jest cel działania człowieka. Ich złożoność nierzadko będzie niemożliwa do uchwycenia (nawet do zasygnalizowania) przez wnioskodawcę".

W analizowanym przypadku premia earn out stanowi świadczenie związane z transakcją nabycia przedsiębiorstw od wspólników spółek cywilnych - celem inkorporowania nabytego majątku w jedno, należące do Spółki, przedsiębiorstwo. Skoro bowiem Umowa nakazuje nabywcy poniesienie tego świadczenia na rzecz zbywców, to znaczy że jest to warunek zaistnienia (z biznesowego punktu widzenia) całej transakcji, a zatem i nabycia majątku, który utworzy przynoszące przychody przedsiębiorstwo Spółki.

Nie bez znaczenia pozostaje również sam mechanizm kalkulacji premii earn out. Jak wskazano, świadczenie to stanowić będzie określony procent zysku (EBIT) generowanego w przyszłości przez nabyte przedsiębiorstwa (lecz zysk osiągnięty już w Spółce). Świadczenie to będzie zatem należne jedynie, gdy nabyty majątek generuje przychody (które będą opodatkowane w Spółce podatkiem dochodowym od osób prawnych). Stąd wydatek taki - jako element procesu nabycia majątku - obiektywnie pozostaje w związku z przychodami Spółki, dając Spółce prawo do jego rozliczenia w swoich kosztach podatkowych.

W zakresie samego momentu rozliczenia kosztów tych usług, należy wskazać, iż zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jako, że wydatki nie przyczyniają się bezpośrednio do uzyskiwania przychodów jako że nie są bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami, należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów (nie jest bowiem możliwe przypisanie ich wyłącznie do określonych przychodów). Koszty te są związane z całokształtem działalności Spółki.

Wnioskodawca podkreśla, iż świadczenie z tytułu earn out wedle Umowy powiększać będzie cenę (o ile należne - zwiększa całościowe zobowiązanie Spółki wobec zbywców), lecz z punktu widzenia określenia momentu powstania kosztu w podatku dochodowym od osób prawnych świadczenie z tytułu earn out nie stanowi ceny - elementu umowy sprzedaży, lecz jest elementem dodatkowym (umownym), którego zadaniem jest ekonomiczny podział przyszłych korzyści (zysków) przedsiębiorstw. Nie jest to zatem (z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych) korygowanie in plus powstałego już raz kosztu (ceny), ale uzyskanie poniesienie nowego kosztu, choć zdarzenie gospodarcze z którego ten przychód wynika jest ściśle związane ze sprzedażą wskazanego majątku.

Nie można zatem uznać, że z tytułu zapłaty dodatkowego świadczenia zmieni się cena samej transakcji w zakresie sprzedaży przedsiębiorstw. Wypłata premii nie jest zatem korektą ceny z tytułu nabycia ww. majątku.

W konsekwencji, wartość premii earn out nie wpłynie na wartość początkowa (dla celów podatkowych) nabywanych w ramach przedsiębiorstw środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną w momencie nabycia.

Spółka pragnie również zauważyć, iż w momencie zawarcia Umowy nie będzie znana kwota dodatkowego świadczenia, ani też nie wiadomo czy earn out zostanie w ogóle wypłacony wspólnikom. Dlatego też nie stanowi również wartości, która mogłaby być naliczona do dnia przekazania środków trwałych oraz wartości niematerialnych do używania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się zaś do powołanego we wniosku wyroku sądowego, tutejszy organ wskazuje, że wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.