IPPB6/4510-264/15-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 listopada 2015 r. (data nadania 19 listopada 2015 r., data wpływu 23 listopada 2015 r.) na wezwanie z dnia 9 listopada 2015 r. Nr IPPB6/4510-264/15-2/AG (data nadania 9 listopada 2015 r., data odbioru 12 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki na nabycie usług noclegowych w hotelu umożliwiających osobom dokonującym rozliczenia należyte wykonanie obsługi urządzeń do gier rozrywkowych w ramach zawartej umowy zlecenia - jest prawidłowe.

W dniu 14 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki na nabycie usług noclegowych w hotelu umożliwiających osobom dokonującym rozliczenia należyte wykonanie obsługi urządzeń do gier rozrywkowych w ramach zawartej umowy zlecenia.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu kompleksowych usług w zakresie obsługi urządzeń do gier rozrywkowych Spółka korzysta z podwykonawców usług. Podwykonawcami usług są podmioty wyspecjalizowane w świadczeniu usług w zakresie obsługi urządzeń do gier rozrywkowych. Nabywane usługi polegają na: wyszukiwaniu lokalizacji pod instalację urządzeń, odbiorze gotówki z urządzeń, serwisowaniu urządzeń w celu zachowania ich sprawności technicznej.

Urządzenia do gier rozrywkowych są rozmieszczone na terytorium Polski w różnych lokalizacjach, co oznacza, że pracownicy firm świadczących usługi w zakresie obsługi urządzeń wykonują swoje czynności w różnych miejscowościach znajdujących się w Polsce.

W ramach czynności polegających na odbiorze gotówki z urządzeń podmiot wykonujący świadczenie ma obowiązek m.in. do:

* pobierania, co najmniej jeden raz w miesiącu gotówki z urządzeń i wpłaty jej do kasy Spółki znajdującej się w jednej miejscowości w centralnej części Polski w terminie do 3 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszła do jej pobrania,

* sporządzania i dostarczania, co najmniej raz w miesiącu protokołu wyjęcia gotówki z każdego miejsca, w którym znajduje się urządzenie.

Spółka w celu umożliwienia wykonania rozliczenia gotówki pobranej z urządzeń oraz dostarczenia protokołów zobowiązała się do zapewnienia na własny koszt zakwaterowania dla osoby dokonującej rozliczenia w przypadku, gdy jest to niezbędne do należytego wykonania tych czynności.

W związku z tym pracownicy firm świadczących usługę w zakresie obsługi urządzeń, w której to jednym z elementów jest pobranie i wpłata gotówki do kasy Spółki korzystają z zakwaterowania w hotelu znajdującym się w miejscowości, w której znajduje się kasa Spółki.

Zapewnienie zakwaterowania dotyczy wyłącznie przypadków gdzie pracownik firmy świadczącej usługę nie ma możliwości, aby bez tego zakwaterowania mógł dokonać wpłaty gotówki do kasy Spółki. Kasa Spółki pracuje w dniach roboczych od poniedziałku do piątku w godzinach 8-16. W związku z tym zapewnienie zakwaterowania dotyczy sytuacji, gdy pracownik firmy świadczącej usługę nie ma możliwości, aby przyjechać w godzinach pracy kasy. Musi on pozostać na noc i w dniu następnym dokonać rozliczenia gotówki.

Wnioskodawca pismem z dnia 17 listopada 2015 r. (data nadania 19 listopada 2015 r., data wpływu 23 listopada 2015 r.) doprecyzował opisany we wniosku stan faktyczny i wskazał, że Spółka zawarła pisemne umowy cywilnoprawne pod nazwą "Umowa w zakresie obsługi urządzeń do gier rozrywkowych" z podmiotami gospodarczymi prowadzącymi działalność w różnej formie, tj. z osobami fizycznymi, osobami cywilnymi oraz spółkami prawa handlowego.

Spółka jako zleceniodawca usługi w umowie w § 3 części II "Warunki świadczenie usługi pobierania gotówki z Urządzeń" w punkcie 2.2.6. zawarła następujący zapis: "Zleceniodawca, w celu wykonania przez Zleceniobiorcę rozliczenia z gotówki pobranej z urządzeń oraz dokumentów może zapewnić na własny koszt zakwaterowanie dla osoby dokonującej tych czynności, jeżeli będzie to niezbędne do należytego wykonania usługi".

Wnioskodawca zaznaczył, że noclegi odbywają się zawsze przy akceptacji Zleceniodawcy, a rezerwacji noclegu dokonuje Spółka w oparciu o prowadzony harmonogram-kalendarz rozliczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na nabycie usług noclegowych umożliwiających wykonanie usług na rzecz Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dalej zwaną "ustawą o CIT", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W katalogu wyłączeń (art. 16 ustawy o CIT) nie zostały wymienione koszty, które są ponoszone w celu umożliwienia wykonania usługi przez dostawcę, co oznacza, iż o możliwości ujęcia takich kosztów dla celów podatkowych decyduje spełnienie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Z analizy tego przepisu wynika, że wydatek może być zaliczony do kosztów podatkowych, jeżeli będą łącznie spełnione następujące warunki:

W związku z powyższym, aby wydatki poniesione przez Spółkę, o których mowa w stanie faktycznym mogły podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów powinny zostać spełnione warunki określone w wyżej wymienionych pkt 1-4.

W przedstawionym stanie faktycznym koszty nabycia usług noclegowych w hotelu zostały opłacone przez Spółkę z posiadanych środków pieniężnych. W związku z tym Spółka ponosi wydatek w sensie realnym, tj. dochodzi do uszczuplenia zasobów majątkowych Spółki, z których ten wydatek jest dokonywany. Oznacza to, iż Spółka jest podmiotem, który definitywnie ponosi koszt zakwaterowania osoby wykonującej usługę dla Spółki.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegająca na świadczeniu usług dotyczących kompleksowej obsługi urządzeń do gier rozrywkowych, które to usługi są świadczone na rzecz podmiotów organizujących urządzanie gier rozrywkowych. W związku z tym wydatki na zakup usług obsługi urządzeń od podmiotów trzecich mają ewidentny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Związek z prowadzoną działalnością gospodarczą mają też wydatki na nabycie usług hotelowych, gdyż są one ponoszone na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w związku ze zlecaniem tych czynności podmiotom trzecim.

Jeżeli chodzi o cel ponoszenia kosztów nabycia usług hotelowych, to zdaniem Spółki cel jest tutaj wyraźny - osiąganie przychodów podatkowych ze świadczenia przez Spółkę usług w zakresie obsługi urządzeń do gier rozrywkowych. Spółka uzyskuje przychody podatkowe z wykonywania usług w zakresie kompleksowej obsługi urządzeń dla podmiotów organizujących takie gry. W celu prawidłowego wykonania swoich usług Spółka angażuje podwykonawców, którzy realizują swoje obowiązki wynikające z umowy. W przypadkach, gdy pracownicy tych podmiotów nie mogą wykonać swoich usług w zakresie rozliczenia pobranej gotówki z urządzeń Spółka musi zapewnić im zakwaterowanie w hotelu. Bez zapewnienia zakwaterowania w tych szczególnych przypadkach nie doszłoby do wykonania zamówionej przez Spółkę usługi. W związku z tym ponoszone przez Spółkę wydatki na nabycie usług hotelowych dają w takich szczególnych przypadkach możliwość otrzymania przez Spółkę usługi w zakresie obsługi urządzeń, co przekłada się bezpośrednio na uzyskiwane przychody ze świadczenia takich usług na rzecz podmiotów organizujących gry rozrywkowe.

W odniesieniu do prawidłowości udokumentowania poniesionego wydatku to Spółka posiada faktury wystawione przez hotel, które potwierdzają fakt wykonania usług noclegowych przez hotel, jak i ich nabycia przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Spółki ponoszone wydatki na nabycie usług noclegowych dla pracowników firm wykonujących na rzecz Spółki usługi w zakresie obsługi urządzeń, które w szczególnych przypadkach są niezbędne do wykonania przez ten podmiot usługi stanowią koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku. Należy ponadto wskazać, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika, który wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty ponoszone w toku prowadzonej działalności gospodarczej dla zapewnienia bądź zabezpieczenia źródła przychodu, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Podkreślić należy, że klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Należy stwierdzić, że w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, nie zostały wymienione wydatki na nabycie usług noclegowych dla pracowników podwykonawców w ramach należytego wykonywania umowy zlecenia. W związku z tym o możliwości zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje spełnienie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z wyspecjalizowanych podwykonawców usług, z którymi zawiera pisemne umowy cywilnoprawne w zakresie obsługi urządzeń do gier rozrywkowych. Nabywane usługi polegają na: wyszukiwaniu lokalizacji pod instalację urządzeń, odbiorze gotówki z urządzeń, serwisowaniu urządzeń w celu zachowania ich sprawności technicznej. Z uwagi na fakt, że urządzenia do gier rozrywkowych są rozmieszczone na terytorium Polski w różnych lokalizacjach, pracownicy firm świadczących usługi w zakresie obsługi urządzeń wykonują swoje czynności w różnych miejscowościach znajdujących się w Polsce. W ramach czynności polegających na odbiorze gotówki z urządzeń podmiot wykonujący świadczenie ma obowiązek m.in. do: - pobierania, co najmniej jeden raz w miesiącu gotówki z urządzeń i wpłaty jej do kasy Spółki znajdującej się w jednej miejscowości w centralnej części Polski w terminie do 3 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszła do jej pobrania, - sporządzania i dostarczania, co najmniej raz w miesiącu protokołu wyjęcia gotówki z każdego miejsca, w którym znajduje się urządzenie.

Spółka w celu umożliwienia wykonania rozliczenia gotówki pobranej z urządzeń oraz dostarczenia protokołów zobowiązała się do zapewnienia na własny koszt zakwaterowania dla osoby dokonującej rozliczenia w przypadku, gdy jest to niezbędne do należytego wykonania tych czynności. Powyższe zostało uregulowane stosownym zapisem w Umowie z podwykonawcami, na podstawie którego Spółka jako Zleceniodawca, w celu wykonania przez Zleceniobiorcę rozliczenia z gotówki pobranej z urządzeń oraz dokumentów może zapewnić na własny koszt zakwaterowanie dla osoby dokonującej tych czynności, jeżeli będzie to niezbędne do należytego wykonania usługi. Co istotne, noclegi odbywają się zawsze przy akceptacji Zleceniodawcy, rezerwacji noclegu dokonuje Spółka w oparciu o prowadzony harmonogram-kalendarz rozliczeń, a zapewnienie zakwaterowania dotyczy wyłącznie przypadków, gdy pracownik firmy świadczącej usługę nie ma możliwości, aby przyjechać w godzinach pracy kasy i dokonać rozliczenia pobranej gotówki.

Tym samym pracownicy firm świadczących usługę w zakresie obsługi urządzeń, w celu jej należytego wykonania i wpłaty pobranej z obsługiwanych urządzeń gotówki do kasy Spółki - w szczególnych sytuacjach, gdy nie jest możliwe dokonanie rozliczenia w tym samym dniu - korzystają z zakwaterowania w hotelu znajdującym się w miejscowości, w której znajduje się kasa Spółki, co umożliwia im dokonanie tej czynności w ramach wykonywanego zlecenia.

Dzięki takiemu rozwiązaniu Spółka zabezpiecza swoje źródło przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, bo jeżeli podwykonawcy nie będą w stanie prawidłowo wykonać swoich obowiązków, wtedy wpłynie to niekorzystnie na możliwość prawidłowego świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz innych podmiotów, co z kolei będzie miało negatywny wpływ na uzyskanie przychodu z tego tytułu. Dlatego wydatki na nabycie usług noclegowych w hotelu mają na celu uzyskanie przez Wnioskodawcę przychodu ze świadczenia usług w zakresie obsługi urządzeń do gier rozrywkowych, gdyż umożliwiają osobom dokonującym rozliczenia należyte wykonanie obsługi urządzeń w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej.

Należy również zauważyć, że możliwość ponoszenia przez Spółkę wydatków na nabycie usług noclegowych dla pracowników firm świadczących usługę w zakresie urządzeń - w ramach należytego wykonywania umowy cywilnoprawnej - wynika z zapisów umów zawartych między Spółką, a podmiotami, którym zlecane są te czynności.

Co zostało wykazane w niniejszym wniosku, w rozpatrywanej sprawie należyta realizacja przez podwykonawców obowiązków wynikających z zawartych umów zlecenia na rzecz Wnioskodawcy uzależniona jest w szczególnych przypadkach - gdy nie jest możliwe dokonanie wpłaty do kasy Spółki w tym samym dniu, w którym pieniądze zostały pobrane z urządzeń - od zapewnienia noclegu pracownikom firm świadczących usługę w zakresie obsługi urządzeń do gier rozrywkowych.

Nadmienić w tym miejscu należy, że opisanych w rozpatrywanym wniosku wydatków na nabycie usług noclegowych w hotelu umożliwiających osobom dokonującym rozliczenia należyte wykonanie obsługi urządzeń do gier rozrywkowych w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej, nie należy traktować jako koszty ponoszone przez Spółkę za kogoś innego.

Z uwagi na charakter łączącego strony stosunku prawnego przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) nakładają dodatkowo na Zleceniodawcę m.in. obowiązek zwrotu Zleceniobiorcy wydatków, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia (art. 742 Kodeksu cywilnego).

W przedmiotowej sprawie z uwagi na rozmieszczenie urządzeń do gier rozrywkowych zlecenie wykonywane jest w różnych miejscach kraju, zatem poniesienie kosztów noclegu przez Zleceniobiorcę bywa w szczególnych sytuacjach niezbędne, a koszty te na podstawie wskazanego art. 742 Kodeksu cywilnego przy braku przeciwnych postanowień musiałby zwrócić Zleceniodawca, gdyż koszty te powinny obciążać Spółkę - Zleceniodawcę, a nie podmiot przyjmujący zlecenie.

Skoro zatem strony ustaliły, że zamiast zwracać wydatki, Spółka zapewni osobom dokonującym rozliczenia nocleg potrzebny do należytego wykonania czynności wynikających z zawartej "Umowy w zakresie obsługi urządzeń do gier rozrywkowych", należy uznać, że są to wydatki Spółki związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą ponoszone w związku z umową zlecenia.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołany powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że z uwagi na spełnienie przesłanek wynikających z tego przepisu, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę jako Zleceniodawcę na zakwaterowanie osoby wykonującej usługę dla Spółki, w celu należytego wykonania przez Zleceniobiorcę umowy w zakresie obsługi urządzeń do gier rozrywkowych, stosownie do zawartego w umowie zapisu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki na nabycie usług noclegowych w hotelu umożliwiających osobom dokonującym rozliczenia należyte wykonanie obsługi urządzeń do gier rozrywkowych w ramach zawartej umowy zlecenia, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.