IPPB6/4510-263/15-3/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych transgranicznego połączenia Spółek oraz uwzględnienia w zeznaniach podatkowych kosztów uzyskania przychodów w sytuacji ich połączenia - jest prawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych transgranicznego połączenia Spółek oraz uwzględnienia w zeznaniach podatkowych kosztów uzyskania przychodów w sytuacji ich połączenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

I. (dalej: "Wnioskodawca") posiada osobowość prawną i jest brytyjskim rezydentem podatkowym, który posiada siedzibę i zarząd na terytorium Wielkiej Brytanii. Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"). Do tej samej grupy kapitałowej należy spółka kapitałowa będąca polskim rezydentem podatkowym, mająca siedzibę i prowadząca działalność na terytorium Polski (dalej: "Spółka przejmowana").

W ramach reorganizacji struktury Grupy planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, do połączenia którego znajdą zastosowanie implementowane do polskich przepisów postanowienia Dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. U. L 310 z 25.11.2005), gdzie Wnioskodawca będzie podmiotem przejmującym (dalej: "Połączenie"). Połączenie nastąpi przez przejęcie Spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę. Planowane jest, że Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną nastąpi 31 grudnia 2015 r.

Po Połączeniu Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą na terytorium Polski poprzez oddział (dalej: "Oddział"). Wnioskodawca planuje prowadzić działalność gospodarczą poprzez oddziały również w innych państwach.

Oddział stanowił będzie zakład Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 UPO PL-UK w związku z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT. Wnioskodawca będzie obowiązany do sporządzenia sprawozdania finansowego Oddziału.

Wnioskodawca planuje zarejestrowanie Oddziału przed Połączeniem. Po Połączeniu Oddział, co do zasady, ma kontynuować działalność prowadzoną przez Spółkę przejmowaną przed Połączeniem.

W wyniku Połączenia Oddział będzie posiadał takie same aktywa, pełnił analogiczne funkcje oraz ponosił analogiczne ryzyka jak Spółka przejmowana przed Połączeniem. Co do zasady, również przychody i koszty ponoszone przez Oddział będą odpowiadać przychodom i kosztom ponoszonym przez Spółkę przejmowaną przed Połączeniem.

W ramach prowadzonej działalności Spółka przejmowana ponosi koszty uzyskania przychodów zarówno bezpośrednio związane z przychodami (dalej: "Koszty bezpośrednie"), jak i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (dalej: "Koszty pośrednie"), z czego Koszty pośrednie mogą być rozliczane (1) w dacie poniesienia, a (2) w przypadku gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy oraz nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W szczególności wystąpić mogą następujące rodzaje Kosztów bezpośrednich:

* bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi w 2015 r.:

* poniesione przez Spółkę przejmowaną do dnia Połączenia (tekst jedn.: do 31 grudnia 2015 r. włącznie),

* poniesione przez Oddział po dniu Połączenia lecz do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub do upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego za 2015 r. (w zależności od tego, które ż tych zdarzeń nastąpi pierwsze), lub

* poniesione przez Oddział po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego za 2015 r. (w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi pierwsze);

* bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi w 2016 r.

* poniesione przez Spółkę przejmowaną do dnia Połączenia (tekst jedn.: do 31 grudnia 2015 r. włącznie).

Wystąpić mogą również następujące rodzaje Kosztów pośrednich:

* poniesione przez Spółkę przejmowaną w 2015 r.,

* poniesione przez Oddział w 2016 r.,

* poniesione przez Spółkę przejmowaną rozliczane proporcjonalnie do okresu którego dotyczą, przy czym mogą mieć miejsce sytuacje, w których koszty te będą rozliczane w okresie, który rozpocznie się przed datą Połączenia i zakończy się po dacie Połączenia, jak też w okresie, który rozpocznie się po dacie połączenia.

Na moment Połączenia, Spółka przejmowana może posiadać zatem nieuwzględnione jeszcze w wyniku podatkowym Spółki przejmowanej (niepotrącone do dnia Połączenia) Koszty bezpośrednie jak i Koszty pośrednie (zarówno te rozliczane proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą, jak i te Koszty pośrednie, które są potrącane w dacie ich poniesienia).

Co więcej, samo wydatkowanie środków mających na celu uregulowanie płatności dotyczących Kosztów bezpośrednich i Kosztów pośrednich może mieć miejsce zarówno przed, jak i po dniu poniesienia tych kosztów.

Opisane wyżej Koszty bezpośrednie oraz Koszty pośrednie zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Po Połączeniu Wnioskodawca złoży w imieniu Spółki przejmowanej zeznanie podatkowe Spółki przejmowanej za 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Połączenie Wnioskodawcy (zagraniczna spółka posiadająca osobowość prawną) ze Spółką przejmowaną (polską spółką kapitałową) przez jej przejęcie będzie skutkowało wstąpieniem przez Wnioskodawcę w ogół praw i obowiązków Spółki przejmowanej przewidzianych przepisami prawa podatkowego na podstawie art. 93 w związku z art. 93e Ordynacji podatkowej (sukcesja podatkowa).

2. Czy w zeznaniu podatkowym Spółki przejmowanej za 2015 r. Wnioskodawca powinien uwzględnić m.in. następujące koszty:

a. Koszty bezpośrednie związane z przychodami osiągniętymi w 2015 r., poniesione przez Spółkę przejmowaną do dnia Połączenia (tekst jedn.: do 31 grudnia 2015 r.),

b. Koszty bezpośrednie związane z przychodami osiągniętymi w 2015 r., poniesione przez Oddział po dniu Połączenia lecz do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub do upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego Spółki przejmowanej za 2015 r. (w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi pierwsze),

c. Koszty pośrednie poniesione przez Spółkę przejmowaną do dnia Połączenia (tekst jedn.: do 31 grudnia 2015 r.),

d. Koszty pośrednie poniesione przez Spółkę przejmowaną rozliczane proporcjonalnie do okresu którego dotyczą, przypadające proporcjonalnie na okres do dnia Połączenia (tekst jedn.: do 31 grudnia 2015 r.).

3. Czy w zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy za 2016 r. (obejmującym rozliczenia Oddziału), Wnioskodawca powinien uwzględnić m.in. następujące koszty:

a. Koszty bezpośrednie związane z przychodami osiągniętymi w 2016 r., poniesione przez Spółkę przejmowaną do dnia połączenia (tekst jedn.: do 31 grudnia 2015 r.),

b. Koszty bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi w 2015 r., poniesione przez Oddział po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego Spółki przejmowanej za 2015 r. (w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi pierwsze),

c. Koszty pośrednie poniesione przez Oddział w 2016 r.,

d. Koszty pośrednie poniesione przez Spółkę przejmowaną rozliczane proporcjonalnie do okresu którego dotyczą, przypadające proporcjonalnie na okres po dniu Połączenia (tekst jedn.: po 31 grudnia 2015 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Połączenie Wnioskodawcy (jako zagranicznej spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii, posiadającej osobowość prawną) ze Spółką przejmowaną (tekst jedn.: spółką kapitałową z siedzibą w Polsce) przez jej przejęcie, będzie skutkowało wstąpieniem Wnioskodawcy na podstawie art. 93 w związku z art. 93e ustawy z dnia dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) w ogół praw i obowiązków Spółki przejmowanej przewidzianych przepisami prawa podatkowego, a więc dojdzie do tzw. sukcesji podatkowej.

Ogólne zasady łączenia się spółek posiadających osobowość prawną - takich jak Wnioskodawca oraz Spółka przejmowana - reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks półek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: "k.s.h."). Stosownie do art. 491 § 1 k.s.h., "Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną".

Stosownie zaś do art. 491 § 1 k.s.h., Spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz.Urz.UE.L 310 z 25.11.2005, str. 1), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne). Spółka komandytowo-akcyjna nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną".

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może nastąpić w szczególności poprzez przejęcie, tj. "przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej".

Stosownie do art. 5161 k.s.h., w braku odmiennych uregulowań, przepisy dotyczące łączenia spółek kapitałowych mają zastosowanie również do transgranicznego łączenia spółek kapitałowych.

Skutki prawne połączenia określa natomiast art. 494 § 1 k.s.h., zgodnie z którym "Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenie we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki".

Mimo faktu, że połączenie będzie następowało formalnie na podstawie przepisów prawa brytyjskiego, dochowanie powyższych zasad do Dołączeniu będzie konieczne na podstawie art. 51612 k.s.h.

Również zgodnie z ogólnymi zasadami sukcesji podatkowej, na następcę prawnego podatnika przechodzą wszystkie jego prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Do sukcesji podatkowej dochodzi w szczególności w przypadku łączenia się osób prawnych, o czym wprost stanowi art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: "Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, (...) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek".

Połączenie skutkujące sukcesją podatkową może zaś, zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpić przez przejęcie podmiotu przejmowanego przez podmiot przejmujący: "Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych)".

Zasada przewidziana w art. 93 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do transgranicznego połączenia spółek kapitałowych przez przejęcie.

Jednocześnie, jak stanowi art. 93e Ordynacji podatkowej: "przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej".

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przywołane regulacje Ordynacji podatkowej należy odczytywać w ten sposób, że w sytuacji, gdy:

- nie stanowią inaczej, podmiot przejmujący wstąpi wstępuje w prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przejmowanego w zakresie niewyłączonym w przepisach szczególnych.

Również organy podatkowe potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy o wstępowaniu - w braku odmiennych uregulowań zawartych w przepisach ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych zawartych pomiędzy Polską a krajem rezydencji uczestnika połączenia niebędącego rezydentem w Polsce - przez podmiot przejmujący w ogół praw i obowiązków podmiotu przejmowanego wynikających z przepisów prawa podatkowego. Tytułem przykładu, Wnioskodawca wskazuje na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 sierpnia 2013 r., nr ILPB3/423-264/13-2/PR, w której organ w pełnił zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że "jedyne ograniczenie zasady uniwersalnej sukcesji podatkowej przy połączeniu przez przejęcie, przewidziane przez Ordynację podatkową, wynika z art. 93e tej ustawy, zgodnie z którym, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Odrębne ustawy oraz wspomniana wyżej Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii nie ustanawiają ograniczeń w zastosowaniu art. 93 § 1 pkt 1 oraz 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej do zagranicznych osób prawnych. Przeciwnie, powołana Konwencja stanowi, iż belgijska osoba prawna może w określonych przypadkach podlegać opodatkowaniu w Polsce (np. przez zakład, jak to ma miejsce w opisanym stanie faktycznym). Podsumowując, w świetle przytoczonych przepisów Ordynacji Podatkowej i k.s.h., Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wskutek połączenia przez przejęcie Spółki przejmowanej (będącej osobą prawną w myśl prawa belgijskiego), stanie się on następcą prawnym wszystkich praw i obowiązków podatkowych Spółki przejmowanej w Polsce (w tym praw i obowiązków podatkowych wynikających z działalności Oddziału), w zakresie, w którym odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska nie stanowią inaczej".

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy odrębnych aktów prawnych nie przewidują wyłączenia sukcesji generalnej w przypadku połączenia osoby prawnej z siedzibą w Wielkiej Brytanii przez przejęcie spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce.

Wyłączeń takich nie przewidują również unormowania UE, w tym w szczególności Dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (wersja przekształcona), Dz.U.UE.L 2011.345.8. Podobne wnioski płyną również z analizy orzecznictwa NSA - por. wyroki z dnia 26 marca 2013 r., sygn. II FSK 1675/11, z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2503/11.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy wyłączeń takowych nie zawierają również przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska. W szczególności, zarówno w konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840; dalej: U PO PL-UK) oraz w innych umowach zawartych pomiędzy Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, w tym, w szczególności w umowie w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji podpisanej w Londynie dnia 8 grudnia 1987 r. (Dz. U. z 1988 r. Nr 12, poz. 93), brak jest postanowień, które mogłyby mieć wpływ na sukcesję podatkową wynikającą ze zdarzeń opisanych w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną przez jej przejęcie będzie skutkowało wstąpieniem przez Wnioskodawcę w ogół praw i obowiązków Spółki przejmowanej przewidzianych przepisami prawa podatkowego, a więc dojdzie do tzw. generalnej sukcesji podatkowej.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczenia podatku i złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych, obejmującego przychody uzyskane i koszty poniesione przez Spółkę przejmowaną, za rok w którym dojdzie do Połączenia, tj. za 2015 r.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w zeznaniu podatkowym Spółki przejmowanej za 2015 r. Wnioskodawca powinien uwzględnić m.in. następujące koszty:

a. Koszty bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi w 2015 r., poniesione przez Spółkę przejmowaną do dnia Połączenia,

b. Koszty bezpośrednie związane z przychodami osiągniętymi w 2015 r., poniesione przez Oddział po dniu Połączenia lecz do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub do upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego Spółki przejmowanej za 2015 r. (w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi pierwsze),

c. Koszty pośrednie poniesione przez Spółkę przejmowaną do dnia Połączenia (tekst jedn.: do 31 grudnia 2015 r.),

d. Koszty pośrednie poniesione przez Spółkę przejmowaną rozliczane proporcjonalnie do okresu którego dotyczą, przypadające proporcjonalnie na okres do dnia Połączenia (tekst jedn.: do 31 grudnia 2015 r.).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w wyniku Połączenia Oddział będzie posiadał takie same aktywa, pełnił analogiczne funkcje oraz ponosił analogiczne ryzyka jak Spółka przejmowana przed połączeniem. Co do zasady, również przychody i koszty ponoszone przez Oddział będą odpowiadać przychodom i kosztom ponoszonym przez Spółkę przejmowaną przed Połączeniem.

W wyniku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, biorąc pod uwagę zasadę generalnej sukcesji podatkowej, Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki Spółki przejmowanej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na terenie Polski. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do obliczenia podatku i złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych, obejmującego przychody uzyskane i koszty poniesione przez Spółkę przejmowaną za rok w którym dojdzie do Połączenia, tj. za 2015 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c tej ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast art. 15 ust. 4c ustawy o CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 tej ustawy, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem 15 ust. 4a i 4f-4 h ustawy o CIT, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc się zatem do opisanego zdarzenia przyszłego, w opinii Wnioskodawcy, koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki przejmowanej osiągniętymi w 2015 r., które to koszty poniesione zostaną przez Spółkę przejmowaną do dnia Połączenia (tekst jedn.: do 31 grudnia 2015 r.) powinny zostać uwzględnione w wyniku podatkowym Spółki przejmowanej za 2015 r. Co więcej, mając na uwadze zasadę generalnej sukcesji podatkowej koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki przejmowanej osiągniętymi w 2015 r., które to koszty poniesione zostaną przez Oddział (w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT) po dniu Połączenia lecz do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub do upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego Spółki przejmowanej za 2015 r. (w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi pierwsze) powinny zostać uwzględnione w wyniku podatkowym Spółki przejmowanej za 2015 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, Koszty pośrednie dotyczące okresu nieprzekraczającego roku podatkowego potrącane są w dacie poniesienia, tj. w dacie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Natomiast, w przypadku gdy Koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zatem biorąc pod uwagę zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku należy uznać, że Koszty pośrednie dotyczące okresu nieprzekraczającego roku podatkowego oraz związane z działalnością Spółki przejmowanej wynikające z faktur ujętych w księgach rachunkowych Spółki przejmowanej w roku Połączenia, powinny być uwzględniane w wyniku podatkowym Spółki przejmowanej w roku Połączenia, tj. w 2015 r.

Innymi słowy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że to, który podmiot powinien uwzględnić w swoim zeznaniu podatkowym Koszty pośrednie związane z działalnością Spółki przejmowanej, uzależnione jest od daty ich poniesienia. Koszty pośrednie poniesione przez Spółkę przejmowaną (ujęte w księgach rachunkowych Spółki przejmowanej jako koszt na podstawie otrzymanych faktur (rachunków) lub innych dowodów, za wyjątkiem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodu Spółki przejmowanej za rok podatkowy kończący się z dniem Połączenia (tekst jedn.: 2015 r.). Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty pośrednie rozliczane proporcjonalnie do okresu którego dotyczą, przypadające proporcjonalnie na okres do dnia Połączenia (tekst jedn.: do 31 grudnia 2015 r.) powinny również zostać uwzględnione w wyniku podatkowym Spółki przejmowanej za 2015 r. w proporcji w jakiej przypadają na 2015 r.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, w zeznaniu podatkowym Spółki przejmowanej za 2015 r. Wnioskodawca powinien uwzględnić m.in. następujące koszty:

a. Koszty bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi w 2015 r., poniesione przez Spółkę przejmowaną do dnia Połączenia,

b. Koszty bezpośrednie związane z przychodami osiągniętymi w 2015 r., poniesione przez Oddział po dniu Połączenia lecz do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub do upływu terminu do złożenia zeznania podatkowego Spółki przejmowanej za 2015 r. (w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi pierwsze),

c. Koszty pośrednie poniesione przez Spółkę przejmowaną do dnia Połączenia (tekst jedn.: do 31 grudnia 2015 r.),

d. Koszty pośrednie poniesione przez Spółkę przejmowaną rozliczane proporcjonalnie do okresu którego dotyczą, przypadające proporcjonalnie na okres do dnia Połączenia (tekst jedn.: do 31 grudnia 2015 r.).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych przez np.:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-742/13-2/k.k.,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2012 r., sygn. IPPB3/423-775/12-2/MS.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy za 2016 r. (obejmującym rozliczenia Oddziału), Wnioskodawca powinien uwzględnić m.in. następujące koszty:

a. Koszty bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi w 2016 r., poniesione przez Spółkę przejmowaną do dnia połączenia (tekst jedn.: do 31 grudnia 2015 r.),

b. Koszty bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi w 2015 r., poniesione przez Oddział po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego Spółki przejmowanej za 2015 r. (w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi pierwsze),

c. Koszty pośrednie poniesione przez Oddział w 2016 r.,

d. Koszty pośrednie poniesione przez Spółkę przejmowaną rozliczane proporcjonalnie do okresu którego dotyczą, przypadające proporcjonalnie na okres po dniu Połączenia (tekst jedn.: po 31 grudnia 2015 r.).

Zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.; dalej: "ustawa o swobodzie działalności") jedną z form, w jakiej przedsiębiorca zagraniczny może prowadzić działalność gospodarczą w Polsce, jest oddział. Zgodnie z art. 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności oddział stanowi "wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności".

Z kolei zgodnie z art. 4a pkt 11 lit. a ustawy o CIT, "zagraniczny zakład" oznacza w szczególności "stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych" chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Z uwagi na rezydencję podatkową Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miało UPO PL-UK. Przepis art. 5 ust. 1 UPO PL-UK stanowi zaś, że określenie "zakład" oznacza "stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa".

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z podatkowego punktu widzenia Oddział stanowił będzie zakład Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO PL-UK w związku z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dla określenia zakresu tego opodatkowania należy uwzględniać przepisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę - w przedmiotowym przypadku będą to przepisy UPO PL-UK.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO PL-UK, "zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 U PO PL-UK, Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie, poprzez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień art. 7 ust. 3 UPO PL-UK, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem". Natomiast w myśl art. 7 ust. 3 UPO PL-UK, "przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Umawiającym się Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej".

W kontekście niniejszego wniosku powyższe oznacza, że Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych od dochodów osiągniętych na terytorium Polski, które należy przypisać do Oddziału. Powinien on zatem rozpoznać w Polsce takie zyski (dochody), jakie Oddział mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał działalność jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z Wnioskodawcą. W szczególności Oddziałowi należy przypisać koszty wynikające z prowadzonej przez Oddział działalności, niezależnie od tego, czy powstaną one w Polsce czy w kraju siedziby Wnioskodawcy.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w wyniku Połączenia Oddział będzie posiadał takie same aktywa, pełnił analogiczne funkcje oraz ponosił analogiczne ryzyka jak Spółka przejmowana przed Połączeniem. Co do zasady, również przychody i koszty ponoszone przez Oddział będą odpowiadać przychodom i kosztom ponoszonym przez Spółkę przejmowaną przed Połączeniem.

W wyniku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, biorąc pod uwagę zasadę generalnej sukcesji podatkowej, Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki Spółki przejmowanej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na terenie Polski. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania 1 Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczenia podatku i złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. za Spółkę przejmowaną.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 15 ust. 4b i 4c tej ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast art. 15 ust. 4c ustawy o CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 tej ustawy, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem 15 ust. 4a i 4f-4 h ustawy o CIT, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze zasadę generalnej sukcesji podatkowej, wstąpienie przez Wnioskodawcę w ogół praw Spółki przejmowanej oznacza na gruncie podatku dochodowego możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Oddziału nierozliczonych przez Spółkę przejmowaną Kosztów bezpośrednich związanych z przychodami osiągniętymi po dacie Połączenia oraz proporcjonalnego rozliczania Kosztów pośrednich dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy Spółki przejmowanej / potrącenia kosztów uzyskania przychodów Spółki przejmowanej, które nie zostały uwzględnione w jej wyniku podatkowym (niepotrącone) do dnia Połączenia.

Odnosząc się zatem do opisanego zdarzenia przyszłego, w opinii Wnioskodawcy Koszty bezpośrednie związane z przychodami osiągniętymi przez Spółkę przejmowaną w roku Połączenia (tekst jedn.: w 2015 r.) wynikające z faktur (rachunków) lub innych dowodów otrzymanych i w konsekwencji zaksięgowanych pod datą następującą po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego Spółki przejmowanej za rok Połączenia (w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi pierwsze) powinny zostać uwzględnione przez Wnioskodawcę, jako następcę prawnego Spółki przejmowanej, w jego wyniku podatkowym za rok po Połączeniu (tekst jedn.: 2016 r). Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku podatkowym Wnioskodawcy za 2016 r. (obejmującym rozliczenia Oddziału) uwzględnione powinny zostać również Koszty bezpośrednie poniesione przez Spółkę przejmowaną przed Połączeniem (tekst jedn.: w 2015 r.), a związane z przychodami osiągniętymi przez Oddział w 2016 r.

Innymi słowy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że to, który podmiot powinien uwzględnić w swoim zeznaniu podatkowym Koszty bezpośrednie związane z przychodami Spółki przejmowanej powstałymi w roku Połączenia, uzależnione jest od daty ich poniesienia. Zatem Koszty bezpośrednie związane z przychodami Spółki przejmowanej osiągniętymi w roku Połączenia poniesione przez Oddział (ujęte w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur (rachunków) lub innych dowodów, za wyjątkiem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) po Połączeniu oraz po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego Spółki przejmowanej za 2015 r. (w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi pierwsze), powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodu Oddziału za 2016 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, Koszty pośrednie dotyczące okresu nieprzekraczającego roku podatkowego potrącalne są w dacie poniesienia, tj. w dacie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Natomiast, w przypadku gdy Koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zatem biorąc pod uwagę zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku należy uznać, że Koszty pośrednie dotyczące okresu nieprzekraczającego roku podatkowego związane z działalnością Spółki przejmowanej wynikające z faktur (rachunków) lub innych dowodów ujętych w księgach rachunkowych Oddziału w roku po Połączeniu, za wyjątkiem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, powinny być uwzględniane w wyniku podatkowym Oddziału w roku po Połączeniu, tj. w 2016 r.

Innymi słowy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że to, który podmiot powinien uwzględnić w swoim zeznaniu podatkowym Koszty pośrednie związane z działalnością Spółki przejmowanej, uzależnione jest od daty ich poniesienia. Zatem Koszty pośrednie poniesione przez Oddział (ujęte w księgach rachunkowych Oddziału jako koszt na podstawie otrzymanych faktur (rachunków) lub innych dowodów, za wyjątkiem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) powinny zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodu w zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy (obejmującym rozliczenia Oddziału) za rok podatkowy po Połączeniu (tekst jedn.: 2016 r.). Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty pośrednie poniesione przez Spółkę przejmowaną rozliczane proporcjonalnie do okresu którego dotyczą, przypadające proporcjonalnie na okres po dniu Połączenia (tekst jedn.: po 31 grudnia 2015 r.) powinny również zostać uwzględnione w wyniku podatkowym Oddziału za 2016 r. w proporcji w jakiej przypadają na 2016 r.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, w zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy za 2016 r. (obejmującym rozliczenia Oddziału), Wnioskodawca powinien uwzględnić m.in. następujące koszty:

a. Koszty bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi w 2016 r., poniesione przez Spółkę przejmowaną do dnia połączenia (tekst jedn.: do 31 grudnia 2015 r.),

b. Koszty bezpośrednio związane z przychodami osiągniętymi w 2015 r., poniesione przez Oddział po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego Spółki przejmowanej za 2015 r. (w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi pierwsze),

c. Koszty pośrednie poniesione przez Oddział w 2016 r.,

d. Koszty pośrednie poniesione przez Spółkę przejmowaną rozliczane proporcjonalnie do okresu którego dotyczą, przypadające proporcjonalnie na okres po dniu Połączenia (tekst jedn.: po 31 grudnia 2015 r.).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych przez np.:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2014 r., sygn. IPPB5/423-646/14-2/IŚ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-742/13-2/k.k.,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2012 r., sygn. IPPB3/423-775/12-2/MS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2010 r., sygn. IPPB5/423-461/10-2/AS

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. IPPB5/423-66/08-3/MB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Ponadto, badając stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony w powołanych interpretacjach nie sposób uznać, że jest on tożsamy z tym, który został przedstawiony przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.