IPPB6/4510-253/15-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W dniu 10 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty rabatu pośredniego wypłaconego Sprzedawcy produktów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest dystrybutorem alkoholi. Sprzedaż alkoholi dokonywana jest w ramach różnych kanałów dystrybucji. W ramach jednego z nich Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów do pośredników (Dystrybutorów), którzy następnie sprzedają nabyte od Wnioskodawcy towary do sklepów (Nabywców), prowadzących sprzedaż detaliczną.

W celu wspierania sprzedaży towarów do Nabywców i zachęcania ich do kupowania towarów wprowadzanych do obrotu prawnego przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca zdecydował się na rozwiązanie zmierzające efektywnie do obniżenia ceny swoich towarów, którą Nabywcy muszą zapłacić nabywając te towary od Dystrybutorów, co ma w konsekwencji przyczynić się do zwiększenia sprzedaży Wnioskodawcy. Rozwiązanie to polega na tym, że Nabywcy mogą otrzymać od Wnioskodawcy określone kwotowo wypłaty środków pieniężnych za zakup od Dystrybutorów wybranych towarów dokonany w określonym czasie (pośrednia premia od obrotu).

Należy zastrzec, iż w określonych przypadkach łańcuch transakcji może być dłuższy, tzn. może wystąpić większa ilość podmiotów nabywających towary w celu ich dalszej odsprzedaży, z tym że przez Nabywcę należy rozumieć każdy podmiot nabywający towary wprowadzone do obrotu prawnego przez Wnioskodawcę w celu ich dalszej odsprzedaży, z zastrzeżeniem, że Nabywca nie nabył tych towarów bezpośrednio od Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wypłacenie opisanych powyżej rabatów pośrednich nie wiąże się z wykonywaniem jakichkolwiek czynności przez podmioty nabywające produkty na rzecz Wnioskodawcy, tzn. Nabywcy nie wykonują żadnych świadczeń, których świadczeniobiorcą można byłoby uznać Wnioskodawcę. Jakkolwiek Nabywcy z reguły spełniają określone warunki w celu otrzymania pośredniej premii od obrotu, to są to jednak warunki prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, które wpisując się w strategię udrażniania kanałów dystrybucji przez Wnioskodawcę (sprzyjając zwiększeniu wolumenu obrotów w danym kanale), uwzględniane są w ramach polityki rabatowej Wnioskodawcy. Warunki te utrzymywane są przez Nabywców w ramach ich własnej działalności i na własną rzecz, jednak Wnioskodawca dostrzegając ich wpływ na dany kanał dystrybucji jest zainteresowany ich podtrzymywaniem.

Opisane powyżej wypłaty środków pieniężnych dokumentowane będą notami księgowymi (notami uznaniowymi/rabatowymi/obciążeniowymi) wystawionymi przez Wnioskodawcę lub Nabywców. Noty te zawierają odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm., dalej jako: "Ustawa o rachunkowości"), w tym m.in. dane identyfikujące Wnioskodawcę i Nabywcę, określenie przedmiotu transakcji, a także kwotę udzielonego rabatu pośredniego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy kwota bonusu (rabatu pośredniego) wypłaconego Sprzedawcy stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

2. W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, w którym momencie bonus (rabat pośredni) uznawać należy za koszt poniesiony, zaliczany do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy,

ad. 1

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest zatem od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

W tym miejscu należy podnieść, iż Wnioskodawca wypłaca rabaty pośrednie w związku z zakupem przez Nabywców towarów wprowadzonych przez niego do obrotu prawnego. Zakup tych towarów przez Nabywców wprost determinuje wielkość sprzedaży Wnioskodawcy, bowiem choć nie bezpośrednio, to jednak Nabywca kupuje w łańcuchu transakcji towary sprzedane przez Wnioskodawcę na pierwszym etapie łańcucha transakcji. Motywując Nabywców do zakupu swoich towarów Wnioskodawca zamierza zintensyfikować własną sprzedaż i zwiększyć poziom zyskowności prowadzonej przez siebie działalności.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z wypłatą bonusów (premii pośrednich) na rzecz Nabywców, z założenia wpływać mają na zwiększenie sprzedaży Wnioskodawcy, a w konsekwencji zwiększenie jego przychodów. Tym samym przedmiotowe wydatki spełniać będą przedstawione powyżej kryteria i Wnioskodawca może zaliczać je w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 stycznia 2013 r. nr IPPB5/423-1336/12-3/RS.

ad. 2

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, jak wskazano powyżej, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na wypłatę bonusów (rabatów pośrednich) Nabywcom związane są niewątpliwie z uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodów.

Jednakże, w związku z faktem, iż Wnioskodawca nie wystawia na rzecz Nabywców żadnych faktur sprzedażowych, gdyż Nabywcy nie dokonują zakupu towarów bezpośrednio od Wnioskodawcy, to przedmiotowych wydatków nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży towarów. Wobec powyższego, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na wypłatę bonusów (rabatów pośrednich) Nabywcom stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Koszty z tytułu wypłacanych bonusów stanowić będą koszt uzyskania przychodów w dacie ujęcia ich przez Spółkę (zaksięgowania) na bilansowym koncie kosztowym, stosownie do art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e u.p.d.o.p., przy jednoczesnym uwzględnieniu oczywiście przesłanek wynikających z postanowień art. 15b ustawy. W konsekwencji koszt podatkowy będzie rozpoznawany na dzień ujęcia wydatku w księgach rachunkowych, co będzie miało miejsce odpowiednio w okresie, w którym Wnioskodawca wystawi notę uznaniową albo otrzyma notę obciążeniową wystawioną przez Nabywcę.

Zasadę bieżącego rozliczania w kosztach rabatów pośrednich potwierdza zarówno praktyka interpretacyjna organów podatkowych (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 stycznia 2013 r. nr IPPB5/423-1336/12-3/RS), jak również judykatura sądów administracyjnych (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 955/14).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby zatem wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

Z ustawowej definicji kosztu podatkowego wynika, że warunki uznania konkretnego kosztu (wydatku) za koszt podatkowy muszą być spełnione równocześnie.

Uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest od związania go z przychodem związkiem przyczynowo-skutkowym, który oznacza, że poniesione wydatki miały lub mogły mieć w kategoriach obiektywnych wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami, koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika (brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Uwzględniając opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z wypłatą rabatów pośrednich na rzecz Nabywców, wpływać będą na zwiększenie sprzedaży Spółki, a w konsekwencji zwiększenie przychodów Spółki. Tym samym, przedmiotowe wydatki spełniać będą przedstawione powyżej warunki i Wnioskodawca może zaliczyć je w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w związku z faktem, że Spółka nie wystawia na rzecz Nabywców żadnych faktur sprzedażowych, gdyż Nabywcy otrzymują faktury zakupowe od Dystrybutorów, a nie od Spółki, to przedmiotowych wydatków nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Spółki z tytułu sprzedaży produktów. Wobec tego, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na wypłatę rabatów pośrednich Nabywcom stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty rabatu pośredniego wypłaconego Sprzedawcy produktów należało uznać za prawidłowe.

ad. 2

Mając na uwadze fakt, że przedmiotowe wydatki stanowić będą koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami z tytułu sprzedaży produktów, należy wskazać, że moment zaliczenia tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinien następować zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W przedmiotowej sprawie znajdą także zastosowanie postanowienia art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym:

1. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

2. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

3. Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

4. Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

5. Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że koszty wypłaconych rabatów pośrednich stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie ujęcia ich przez Spółkę (zaksięgowania) na bilansowym koncie kosztowym, stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy jednoczesnym uwzględnieniu przesłanek wynikających z postanowień art. 15b cytowanej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty rabatu pośredniego wypłaconego Sprzedawcy produktów należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.