IPPB6/4510-25/16-2/AM

Pisma urzędowe
Status:  Nieoceniane

Pismo z dnia 17 marca 2016 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB6/4510-25/16-2/AM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 21 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia czy wydanie majątku likwidacyjnego Spółki cypryjskiej na rzecz Wnioskodawcy spowoduje, że Spółka cypryjska stanie się dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy o CIT, której dochód będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe;

* ustalenia czy osiągnięcie przez Spółkę cypryjską w roku, w którym nastąpi likwidacja Spółki cypryjskiej, wyłącznie przychodu z tytułu odsetek naliczonych przez bank prowadzący jej rachunek bankowy od środków pieniężnych zgromadzonych na tym rachunku bankowym spowoduje, że Spółka cypryjska stanie się dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, której dochód będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 24a powołanej ustawy - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie identyfikacji Spółki cypryjskiej jako zagranicznej spółki kontrolowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca") jest spółką podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca będzie udziałowcem (posiadającym ponad 25% udziałów) zagranicznej spółki kapitałowej (której forma prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) mającej siedzibę i podlegającej opodatkowaniu na Cyprze od całości uzyskiwanych dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: "Spółka cypryjska").

W przyszłości może nastąpić likwidacja Spółki cypryjskiej i wydanie majątku likwidacyjnego (w postaci papierów wartościowych w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi) na rzecz Wnioskodawcy. W roku podatkowym, w którym nastąpi likwidacja Spółki cypryjskiej, jedynymi jej materialnymi aktywami będą papiery wartościowe - certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Spółka cypryjska będzie posiadać nadto środki pieniężne na rachunku bankowym, przeznaczone na pokrycie bieżących kosztów funkcjonowania Spółki cypryjskiej.

W roku, w którym nastąpi likwidacja Spółki cypryjskiej, jej działalność będzie miała wyłącznie charakter pasywny. Spółka cypryjska będzie podmiotem holdingowym, posiadającym certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Spółka cypryjska nie będzie prowadzić aktywnej działalności finansowej, polegającej na udzielaniu pożyczek, poręczeń czy gwarancji. Jednocześnie, Spółka cypryjska nie będzie posiadać produktów bankowych, w postaci lokat bankowych, które generowałyby dla Spółki cypryjskiej przychody z tytułu odsetek od tychże lokat.

Nie jest jednak wykluczone, że bank prowadzący rachunek bankowy Spółki cypryjskiej może naliczyć w roku, w którym nastąpi likwidacja Spółki cypryjskiej, oprocentowanie od środków pieniężnych zgromadzonych na jej rachunku bankowym. W takim wypadku możliwe jest, że przychody z tytułu odsetek od środków pieniężnych na rachunku bankowym Spółki cypryjskiej, będą jedynymi przychodami Spółki cypryjskiej w roku, w jakim nastąpi jej likwidacja, a tym samym stanowić będą więcej niż 50% przychodów Spółki cypryjskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wydanie majątku likwidacyjnego Spółki cypryjskiej na rzecz Wnioskodawcy spowoduje, że Spółka cypryjska stanie się dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy o CIT, której dochód będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 24a ustawy o CIT.

2. Czy osiągnięcie przez Spółkę cypryjską w roku, w którym nastąpi likwidacja Spółki cypryjskiej, wyłącznie przychodu z tytułu odsetek naliczonych przez bank prowadzący jej rachunek bankowy od środków pieniężnych zgromadzonych na tym rachunku bankowym spowoduje, że Spółka cypryjska stanie się dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy o CIT, której dochód będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 24a ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania pierwszego wraz z uzasadnieniem

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie majątku likwidacyjnego Spółki cypryjskiej na rzecz Wnioskodawcy nie spowoduje, że Spółka cypryjska stanie się dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy o CIT, której dochód będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 24a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez polskiego rezydenta podatkowego wynosi 19% podstawy obliczania podatku.

Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, jednym z warunków niezbędnych do uznania zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną jest, aby co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodziło z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju i pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w roku podatkowym, w którym nastąpi likwidacja Spółki cypryjskiej, jej działalność będzie miała wyłącznie charakter pasywny. Spółka cypryjska będzie podmiotem holdingowym, posiadającym certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Spółka cypryjska nie będzie prowadzić aktywnej działalności finansowej, polegającej na udzielaniu pożyczek, poręczeń czy gwarancji. Jednocześnie, Spółka cypryjska nie będzie posiadać produktów bankowych, w postaci lokat bankowych, które generowałyby dla Spółki cypryjskiej przychody z tytułu odsetek od tychże lokat.

Z uwagi na pasywny charakter działalności Spółki cypryjskiej, w ocenie Wnioskodawcy nie będzie ona osiągać, w roku, w jakim nastąpi jej likwidacja, żadnego z typów przychodów, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby uznać, że wydanie majątku likwidacyjnego przez Spółkę cypryjską wypełniałoby dyspozycję art. 14a ustawy o CIT, dotyczącego regulowania zobowiązań w formie niepieniężnej, to z i uwagi na fakt, że Spółka cypryjska nie będzie dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną, wskazany art. 14a ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do opodatkowania jej dochodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby rozpatrywać opodatkowanie u Wnioskodawcy dochodu Spółki cypryjskiej w oparciu o art. 14a ustawy o CIT, w pierwszej kolejności należałoby ustalić, że Spółka cypryjska stanowić będzie dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną, co we wskazanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie będzie mieć miejsca.

Wnioskodawca wskazuje, że samo wydanie majątku likwidacyjnego przez Spółkę cypryjską, nie będzie skutkowało dla Spółki cypryjskiej powstaniem żadnego z kategorii przychodów, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT. Celem uzasadnienia swojego stanowiska w tym zakresie, Wnioskodawca pragnie wskazać na przywołany wyżej, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2015 r., art. 14a ustawy o CIT, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej powyższy przepis (Druk sejmowy nr 2330), art. 14a ustawy o CIT ma zastosowanie " (...) w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki". A zatem zgodnie z ww. przepisem, w sytuacji, w której likwidowana spółka przekazuje majątek likwidacyjny na rzecz udziałowca, należałoby uznać, że po jej stronie powstaje przychód podatkowy w wyniku uregulowania swojego zobowiązania wobec udziałowca przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (tekst jedn.: wydanie majątku spółki).

Należy podkreślić, że przychód o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT należy zaklasyfikować do odrębnej kategorii, aniżeli przychody wymienione w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT. Oznacza to, że przychodu o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT nie sposób utożsamiać z przychodem z tytułu zbycia praw, w tym praw z instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreśla, że przed wejściem w życie art. 14a ustawy o CIT były podejmowane próby określania przychodu u likwidowanej spółki, w związku z wydaniem jej majątku na rzecz wspólnika, w szczególności jako przychodu ze zbycia praw majątkowych. Próby te były jednak konsekwentnie kwestionowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Celem usunięcia wątpliwości oraz wprowadzenia możliwości opodatkowania przychodu u podatnika regulującego w formie rzeczowej swoje zobowiązanie, wprowadzono art. 14a ustawy o CIT, co dodatkowo przemawia za swoistym (odrębnym) charakterem przychodu, do którego referuje art. 14a ustawy o CIT.

Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2015 r. (sygn. II FSK 1692/13), w którym NSA wskazał, że: "(...) na wspólnika składników majątku zlikwidowanej spółki, pozostałych po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu jej wierzycieli, nie można też uznać za odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.".

Dodatkową okolicznością potwierdzającą zasadność odróżnienia przychodu z tytułu niepieniężnego uregulowania zobowiązania (o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT) od przychodu ze zbycia określonych składników majątku (do którego to zbycia jednoznacznie referuje art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT), jest to, że wydanie majątku likwidacyjnego ma charakter świadczenia jednostronnego i nieekwiwalentnego (z tytułu którego Wnioskodawca nie uiszcza ceny), nie może być zatem uznane za zbycie składników majątku.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo:

* Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 28 kwietnia 2015 r. (sygn. I SA/GI 1234/14):

" (...) czynność prawna, polegająca na przeniesieniu majątku Spółki na jej udziałowca w związku z likwidacją nie będzie czynnością odpłatną (taką za którą się płaci) czy wzajemną. Skarżącą i jej udziałowców nie będzie wiązał stosunek umowny, który przewidywałby jakąkolwiek odpłatność za przeniesienie składników majątku".

* Ponadto jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2015 r. (sygn. II FSK 2844/12):

"Przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi jest czynnością jednostronną, która nie nakłada na wspólnika obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego".

W konsekwencji, w przypadku wydania majątku likwidacyjnego przez Spółkę cypryjską nie można mówić o powstaniu po jej stronie przychodów: z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych (o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, z przyczyn wskazanych wyżej, nie można zaaprobować stanowiska zgodnie z którym Spółka cypryjska, która dotychczas nie stanowiła zagranicznej spółki kontrolowanej, przez sam fakt wydania majątku likwidacyjnego w formie niepieniężnej miałaby nabyć status zagranicznej spółki kontrolowanej. Jak wskazano wyżej wydanie majątku likwidacyjnego w formie niepieniężnej nie spowoduje po stronie Spółki cypryjskiej powstania przychodu, który uzasadniałby uznanie jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

W konsekwencji, wydanie majątku likwidacyjnego Spółki cypryjskiej na rzecz Wnioskodawcy nie spowoduje, że Spółka cypryjska stanie się dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy o CIT, której dochód będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 24a ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania drugiego wraz z uzasadnieniem

W ocenie Wnioskodawcy, osiągnięcie przez Spółkę cypryjską w roku, w którym nastąpi likwidacja Spółki cypryjskiej, wyłącznie przychodu z tytułu odsetek naliczonych przez bank prowadzący jej rachunek bankowy od środków pieniężnych zgromadzonych na tym rachunku bankowym nie spowoduje, że Spółka cypryjska stanie się dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy o CIT, której dochód będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu, jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 24a ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w roku podatkowym, w którym nastąpi likwidacja Spółki cypryjskiej, jedynymi jej materialnymi aktywami będą papiery wartościowe - certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Spółka cypryjska będzie posiadać nadto środki pieniężne na rachunku bankowym, służące do pokrycia bieżących kosztów funkcjonowania Spółki cypryjskiej.

W roku w którym nastąpi likwidacja Spółki cypryjskiej, jej działalność będzie miała wyłącznie charakter pasywny. Spółka cypryjska będzie podmiotem holdingowym, posiadającym certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Spółka cypryjska nie będzie prowadzić aktywnej działalności finansowej, polegającej na udzielaniu pożyczek, poręczeń czy gwarancji. Jednocześnie, Spółka cypryjska nie będzie posiadać produktów bankowych, w postaci lokat bankowych, które generowałyby dla Spółki cypryjskiej przychody z tytułu odsetek od tychże lokat.

Nie jest jednak wykluczone, że bank prowadzący rachunek bankowy Spółki cypryjskiej może naliczyć w roku, w którym nastąpi likwidacja Spółki cypryjskiej, oprocentowanie od środków pieniężnych na jej rachunku bankowym. W takim wypadku możliwe jest, że przychody z tytułu odsetek będą jedynymi przychodami Spółki cypryjskiej w roku, w jakim nastąpi jej likwidacja, a tym samym stanowić będą więcej niż 50% przychodów Spółki cypryjskiej.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku gdyby Spółka cypryjska osiągnęła w roku podatkowym, w którym nastąpi jej likwidacja wyłącznie przychody z tytułu odsetek naliczonych przez bank od środków pieniężnych i zgromadzonych na rachunku bankowym Spółki cypryjskiej, nie sposób uznać aby ta okoliczność przesądziła o nabyciu przez Spółkę cypryjską statusu zagranicznej spółki kontrolowanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, jednym z warunków niezbędnych do uznania zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną jest, aby co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodziło z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

W ocenie Wnioskodawcy osiągnięcie przez Spółkę cypryjską przychodów z tytułu odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym, naliczonych przez bank nie stanowi żadnej z kategorii przychodów, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b wymieniając kategorie przychodu, którego osiągnięcie determinuje możliwość przypisania zagranicznej spółce statusu zagranicznej spółki kontrolowanej, wskazuje m.in.: "odsetki i pożytki od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji". Wskazać należy, że powołany przepis wyraźnie wskazuje na odsetki i pożytki związane z udzielanymi przez spółkę zagraniczną pożyczkami, poręczeniami i gwarancjami. W tym kontekście osiągnięcie przychodu odsetkowego, Ustawodawca wiąże z prowadzeniem przez zagraniczną spółkę kontrolowaną aktywnej działalności w zakresie udzielania pożyczek, udzielania poręczeń czy też gwarancji. Nie sposób zatem twierdzić, aby otrzymanie odsetek w związku z samym utrzymywaniem określonego salda środków pieniężnych na rachunku bankowym nosiło znamiona takiej, aktywnej działalności w zakresie wskazanym wyżej tj. udzielania pożyczek, poręczeń czy gwarancji.

Nieplanowane, choć niewykluczone osiągnięcie przychodu odsetkowego przez Spółkę cypryjską nie będzie związane faktycznie z żadną aktywną działalnością Spółki cypryjskiej (udzielanie pożyczek, poręczeń, gwarancji, korzystanie z lokat bankowych), lecz będzie związane wyłącznie z posiadaniem na rachunku bankowym określonej sumy pieniężnej. W ocenie Wnioskodawcy trudno uznać, aby w takiej sytuacji osiągniecie przez Spółkę cypryjską przychodu z tytułu odsetek naliczonych przez bank od środków zgromadzonych na rachunku Spółki cypryjskiej, służącym do obsługiwania jej bieżącej działalności, miało spowodować nabycie przez Spółkę cypryjską statusu zagranicznej spółki kontrolowanej dla Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby nadto nie do pogodzenia z wykładnią celowościową wprowadzenia regulacji dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych, a nadto nie przemawiają za nim względy słuszności. Z perspektywy celu wprowadzenia regulacji przewidujących opodatkowanie dochodu zagranicznych spółek kontrolowanych, nie sposób bowiem traktować jednakowo zagranicznych spółek, prowadzących aktywną działalność finansową w jurysdykcjach przewidujących niższe opodatkowanie dochodu niż w Polsce, z podmiotami, których działalność nie ma takiego aktywnego charakteru i nie jest nakierowana na osiąganie przychodu z odsetek od oferowanych produktów finansowych.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano również, że Spółka cypryjska zostanie zlikwidowana a jej majątek wydany na rzecz Wnioskodawcy. W tym kontekście, Wnioskodawca podkreśla, że wydanie majątku likwidacyjnego przez Spółkę cypryjską nie spowoduje że nabędzie ona status zagranicznej spółki kontrolowanej. W tym zakresie zastosowanie znajduje argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę powyżej, w uzasadnieniu swojego stanowiska w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem jeden.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

* ustalenia czy wydanie majątku likwidacyjnego Spółki cypryjskiej na rzecz Wnioskodawcy spowoduje, że Spółka cypryjska stanie się dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy o CIT, której dochód będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe;

* ustalenia czy osiągnięcie przez Spółkę cypryjską w roku, w którym nastąpi likwidacja Spółki cypryjskiej, wyłącznie przychodu z tytułu odsetek naliczonych przez bank prowadzący jej rachunek bankowy od środków pieniężnych zgromadzonych na tym rachunku bankowym spowoduje, że Spółka cypryjska stanie się dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, której dochód będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 24a powołanej ustawy za nieprawidłowe.

Ad. 1

Z dniem 1 stycznia 2015 r. do polskich ustaw o podatkach dochodowych weszły w życie przepisy przewidujące opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych poprzez zagraniczne spółki kontrolowane.

I tak stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Zagraniczna spółka kontrolowana (Controlled Foreign Corporation: dalej "CFC") została zdefiniowana poprzez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących:

* kraju (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,

* stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,

* stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej,

* rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów.

Zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka - oznacza:

a.

osobę prawną,

b.

spółkę kapitałową w organizacji,

c.

jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,

d.

spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2

- nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Stosownie do art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p., zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.

zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo

2.

zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

a. Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b. Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

3.

zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

a.

w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,

b.

co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

c.

co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz.UE.L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Jak wynika z powyższych przepisów, dla uznania spółki zagranicznej za CFC, wystarczające jest spełnienie jednego z kryteriów zdefiniowanych w art. 24a ust. 3 pkt 1-3.

Przepisów ust. 1, 13 i 14, w myśl art. 24a ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą.

Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 24a ust. 17, ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 13, nie stosuje się, jeżeli:

1.

przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, albo

2.

zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie - pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Republika Cypru nie została wymieniona w powołanym Rozporządzeniu w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie Polska zawarła umowę z Republiką Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w dniu 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 z późn. zm.).

W związku z powyższym, w przedstawionych okolicznościach nie znajdzie zastosowania art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2.

W przypadku zaś zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd w państwie innym, niż wymienione w pkt 1 i 2 artykułu 24a ust. 3 ustawy za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie przesłanki wynikające z powołanego powyżej art. 24a ust. 3 pkt 3.

Co do pierwszego z warunków (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) należy stwierdzić, że jest on spełniony, ponieważ jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie udziałowcem (posiadającym ponad 25% udziałów) zagranicznej spółki kapitałowej.

Analizując spełnienie warunku określonego w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, że w przyszłości może nastąpić likwidacja Spółki cypryjskiej i wydanie majątku likwidacyjnego (w postaci papierów wartościowych w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi) na rzecz Wnioskodawcy. W roku podatkowym, w którym nastąpi likwidacja Spółki cypryjskiej, jedynymi jej materialnymi aktywami będą papiery wartościowe - certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.) dokonano szeregu zmian przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian było m.in. wprowadzenie przepisów określających skutki regulowania zobowiązań w formie niepieniężnej.

I tak, z dniem 1 stycznia 2015 r. został dodany art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego: w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Należy przy tym podkreślić, że wprowadzenie tego przepisu - według uzasadnienia projektu, na które powołuje się również Wnioskodawca - ma na celu doprecyzowanie przepisów ustawy, nie zaś formułowanie nowej zasady postępowania przy tego rodzaju sprawach. Konsekwencją przyjęcia poglądu o doprecyzowującym charakterze ingerencji prawodawcy jest uznanie, że stan prawny - mimo nowelizacji - nie uległ zmianie.

Jak wynika z uzasadnienia Rządowego projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk nr 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, powoływanym również przez Wnioskodawcę, w którym czytamy: Przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. (...) W związku z powyższym proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Z powyższego wynika, że projektodawca (Minister Finansów) zgłaszając do Sejmu projekt zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie jednoznacznego wskazania wartości przychodów oraz kosztów świadczeń w naturze brał pod uwagę również regulowanie w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu likwidacji spółki i tym samym jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a u.p.d.o.p. jest regulowanie w formie rzeczowej zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego.

Powyższy przepis znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego następuje uregulowanie w całości lub części zobowiązania, które pierwotnie miało charakter pieniężny, bądź też dochodzi do zastąpienia pierwotnego zobowiązania innym zobowiązaniem.

Zasadą wynikającą z tego przepisu jest to, że w przypadku gdy podatnik (dłużnik) przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub części dług, u tego podatnika powstaje przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Zasada ta obowiązuje jednak tylko w przypadkach, gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest mniejsza lub równa wysokości zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem. Z art. 14a ust. 1 zdanie drugie omawianej ustawy wynika, że w pozostałych przypadkach (gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wartość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem) u podatnika również powstaje przychód, ale w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, wg stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2014 r., w którym podstawą prawną rozpoznania przychodów po stronie spółki w związku z regulowaniem przez nią w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów czy likwidacji spółki był przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyroki sądowe wydawane w tych sprawach były niejednolite. Spółka podała w swoim wniosku szereg wyroków, które potwierdzały jej stanowisko. Jednocześnie wskazać należy również na odmienne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające wprost lub pośrednio słuszność stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe co do zrównania wypłaty dywidendy rzeczowej, wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) oraz innych zdarzeń opartych na cywilistycznej koncepcji datio in solutum z odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych.

I tak w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 609/09 skład orzekający uznał iż " (...) rację należy przy tym przyznać organowi, iż przeniesienie własności udziałów winno być traktowane podatkowo jak ich zbycie. Skarżąca uzyska więc przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych (art. 14 u.p.d.o.p.)". Wskazać w tym zakresie należy także na następujące wyroki: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/PO 367/12, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/PO 379/12, wyrok WSA w Krakowie z 24 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1619/11,wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1220/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2011, sygn. akt I SA/Po 591/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2677/10.

Zmiana legislacyjna w postaci dodania art. 14a doprecyzowała w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych skutki podatkowe regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Przekładając powyższy przepis na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji, w której Spółka cypryjska przekaże - w związku z jej likwidacją - majątek na rzecz udziałowca po stronie Spółki cypryjskiej powstanie - na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu. Należy bowiem podkreślić, że po stronie Spółki cypryjskiej powstaje zobowiązanie (w związku z jej likwidacją) wobec Spółki jako udziałowca, a jego uregulowanie następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, tj. wydanie przez Spółkę cypryjską majątku likwidacyjnego (w postaci papierów wartościowych w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi) na rzecz Wnioskodawcy (udziałowca).

Wart podkreślenia jest również fakt, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu udziałowcowi.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że może nastąpić likwidacja Spółki cypryjskiej i wydanie majątku likwidacyjnego (w postaci papierów wartościowych w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi) na rzecz Wnioskodawcy. W roku podatkowym, w którym nastąpi likwidacja Spółki cypryjskiej, jedynymi jej materialnymi aktywami będą papiery wartościowe - certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157 z późn. zm.) ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające.

Z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że fundusz inwestycyjny zamknięty emituje certyfikaty inwestycyjne. Są one udziałowymi papierami wartościowymi i stanowią dowód udziału w aktywach funduszu - analogicznie, jak akcje w spółce akcyjnej. Posiadacz certyfikatów jest uczestnikiem funduszu - podobnie, jak akcjonariusz, co daje mu pewne prawa.

Fundusz może emitować certyfikaty inwestycyjne, jako publiczne lub niepubliczne. Przez publiczne certyfikaty inwestycyjne rozumie się takie, których emisja wymaga sporządzenia i zatwierdzenia prospektu emisyjnego w KNF. Ich sprzedaż jest prowadzona w drodze oferty publicznej, tj. skierowanej do więcej niż 99 osób lub do nieoznaczonego adresata. Publiczne certyfikaty inwestycyjne mogą być wyłącznie na okaziciela. Natomiast w przypadku niepublicznych certyfikatów inwestycyjnych ich emisja nie wiąże się z obowiązkiem sporządzenia i zatwierdzenia prospektu emisyjnego. Nie oznacza to, że taki dokument nie może być sporządzony i udostępniony osobom, do których emisja jest skierowana. Certyfikaty niepubliczne mogą być dokumentami imiennymi lub na okaziciela. Certyfikaty inwestycyjne imienne mają formę dokumentu. Z kolei certyfikaty na okaziciela mogą mieć formę dokumentu lub być zdematerializowane. Uczestnik funduszu posiadający certyfikaty zdematerializowane jest zaewidencjonowany w rejestrze uczestników funduszu.

Z zasady wynika, że ze wszystkich certyfikatów na okaziciela wynikają jednakowe prawa majątkowe.

W przypadku certyfikatów imiennych statut może zróżnicować je pod względem uprawnień, np. wysokości i sposobu pobierania opłat obciążających aktywa funduszu, udziału w dochodach funduszu, udziału w aktywach netto funduszu w przypadku jego likwidacji.

Ponadto posiadacze certyfikatów inwestycyjnych mają prawo utworzyć zgromadzenie lub radę inwestorów, działającą jako organ kontrolny. Członkiem rady może zostać uczestnik funduszu, który posiada co najmniej 5% ogólnej ilości certyfikatów funduszu i dokonał ich blokady na rachunku inwestycyjnym. Do uprawnień rady należy kontrola realizacji celu inwestycyjnego funduszu i polityki inwestycyjnej oraz przestrzegania limitów inwestycyjnych. Statut funduszu może poszerzyć uprawnienia rady. Każdy certyfikat inwestycyjny publiczny daje prawo do jednego głosu podczas posiedzenia rady.

Z kolei certyfikaty inwestycyjne imienne mogą być uprzywilejowane w zakresie prawa głosu. Ilość głosów wynikających z uprzywilejowanego certyfikatu może stanowić dwa.

Podsumowując należy wskazać, że certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym zamkniętym dają prawo do udziału w zyskach i organach kontrolujących.

Powyższe oznacza, że wydanie przez Spółkę cypryjską na rzecz Wnioskodawcy - tytułem likwidacji Spółki cypryjskiej - papierów wartościowych stanowi ich odpłatne zbycie, a przychody z tego tytułu, jako przychody uzyskane ze zbycia udziału (tu: certyfikatów - udziałów w funduszu inwestycyjnym zamkniętym) stanowią przychody pasywne, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, jeżeli: (i) po uwzględnieniu powyższego przychodu wartość przychodów pasywnych Spółki cypryjskiej stanowić będzie co najmniej 50% wszystkich przychodów Spółki cypryjskiej osiągniętych przez tę spółkę w roku podatkowym, oraz (ii) co najmniej jeden rodzaj przychodów pasywnych podlega na Cyprze opodatkowaniu według stawki 14,25% lub niższej albo będzie zwolniony z tego opodatkowania lub nie będzie polegał opodatkowaniu na podstawie cypryjskiego prawa podatkowego (przy czym zwolnienie to nie wynika z dyrektywy wskazanej w art. 24 ust. 3 pkt 3 lit. c omawianej ustawy), to Spółka cypryjska będzie dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2016 r. w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka - oznacza:

a.

osobę prawną,

b.

spółkę kapitałową w organizacji,

c.

jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,

d.

spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2

- nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Stosownie do art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p., zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.

zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo

2.

zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

a. Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b. Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

3.

zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

a.

w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,

b.

co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

c.

co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz.UE.L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd w państwie innym, niż wymienione w pkt 1 i 2 artykułu 24a ust. 3 ustawy za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie przesłanki wynikające z art. 24a ust. 3 pkt 3.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia czy osiągnięcie przez Spółkę cypryjską w roku, w którym nastąpi likwidacja Spółki cypryjskiej, wyłącznie przychodu z tytułu odsetek naliczonych przez bank prowadzący jej rachunek bankowy od środków pieniężnych zgromadzonych na tym rachunku bankowym spowoduje, że Spółka cypryjska stanie się dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, której dochód będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, zgodnie z art. 24a powołanej ustawy.

W tym kontekście wskazać należy, że Republika Cypru nie została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto między Polską a Republiką Cypru została zawarta umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523). W konsekwencji powyższego, w przedstawionych okolicznościach nie znajdą zastosowania regulacje przepisu art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca będzie udziałowcem (posiadającym ponad 25% udziałów) zagranicznej spółki kapitałowej. A zatem warunek art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a należy uznać za spełniony.

Przechodząc do kwestii spełnienia warunku określonego w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrócić uwagę należy, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79).

Wprawdzie w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego to właśnie wykładnia językowa (gramatyczna) powinna rozpoczynać proces wykładni a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie, lecz dokonujący tej czynności podmiot nie powinien ograniczać się do jednej z kilku, bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Interpretacja tekstu prawnego nie może pomijać jego kontekstu systemowego, wykładni funkcjonalnej oraz celowościowej z tej tylko przyczyny, że znaczenie poszczególnych słów i sformułowań przepisu prawa wydaje się jasne i jednoznaczne.

Kluczowe zatem znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma odkodowanie pojęcia: "pożyczki wszelkiego rodzaju".

Z uwagi na to, że zgodnie z art. 24a ust. 6 dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy oraz treść umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, określeniu "pożyczki wszelkiego rodzaju" należy nadać takie znaczenie jakie posiada ono zgodnie z polskim ustawodastwem (a nie państwa siedziby spółki cypryjskiej).

Stosownie do art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: k.c.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa rachunku bankowego podlega natomiast regulacjom zawartym w art. 725-733 k.c., uzupełnionych przepisami rozdziału 3 (art. 49-62) Prawa bankowego. Wskazane regulacje mają charakter ramowy, natomiast szczegółowe uprawnienia i obowiązki stron umowy rachunku bankowego wynikają z tejże umowy.

Zgodnie z art. 725 i 726 k.c., przez umowę rachunku bankowego, bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzenia na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. Bank może obracać czasowo wolnymi środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym, z obowiązkiem ich zwrotu w całości lub w części na każde żądanie, chyba że umowa uzależnia obowiązek zwrotu od wypowiedzenia. Przedmiotem przechowywania w ramach umowy rachunku bankowego jest określona ilość abstrakcyjnych jednostek pieniężnych. Środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym są zatem wierzytelnością posiadacza rachunku wobec banku o wypłatę określonej sumy w pieniądzu, natomiast zobowiązanie banku do przechowywania tych środków jest zobowiązaniem do zaciągnięcia przez bank długu pieniężnego wobec posiadacza rachunku (zob. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 14 czerwca 1962 r., VI KO 23/62, OSNKW 1963, Nr 2, poz. 21).

Mając na uwadze powyższe, definiując pojęcie "pożyczki" w świetle art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podkreślić należy, że już sam kontekst użycia terminu "pożyczka" został tu dodatkowo uzupełniony określeniem "wszelkiego rodzaju". Gdyby prawodawcy chodziło wyłącznie o wąskie, cywilistyczne rozumienie terminu "pożyczka", w przepisie nie zostałoby użyte dalsze określenie odnoszące się do tych pożyczek, tj. określenie "wszelkiego rodzaju". Określenie "pożyczki wszelkiego rodzaju" budzi zatem jednoznaczne skojarzenia językowe prowadzące do jego szerokiego rozumienia. W świetle powyższego termin "pożyczka" w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b odnosi się więc nie tylko do umów pożyczki sensu stricto lecz obejmuje również "wszelkiego rodzaju" inne transakcje, które w swej istocie zbliżone są do instytucji pożyczki. Hipotezą wskazanego przepisu objęte będą zatem wszelkie sytuacje, w których występuje czynność mająca charakter pożyczki czyli przekazanie kapitału z obowiązkiem jego zwrotu, za które pobiera się wynagrodzenie w postaci odsetek.

Krańcowo, odnosząc się do rozważań dotyczących analizy terminu "pożyczki wszelkiego rodzaju" w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warto zwrócić uwagę na brzmienie art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wprost odwołuje się do definicji "pożyczki". Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. Natomiast przez odsetki od pożyczki rozumieć należy wszelkie poniesione na rzecz pożyczkodawcy koszty związane z uzyskaniem i korzystaniem z pożyczki (odsetki, opłaty, prowizje, premie), a także opłaty z tytułu opóźnionej zapłaty zobowiązań. Stanowi o tym przepis art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wprawdzie przepis art. 16 ust. 7b odwołuje się do rozumienia pojęcia "pożyczka" w kontekście przepisów art. 16 ust. 1 pkt i 61 oraz 15c to jego przytoczenie ma istotne znaczenie ze względu na ustalenie znaczenia tego pojęcia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie dopuszczalne bowiem jest dokonywanie wykładni danego przepisu w oderwaniu od pozostałych przepisów. Powyższe potwierdza również orzecznictwo sądowe. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 maja 2004 r., sygn. OSK 55/04, wskazał, co następuje: "Żaden akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można się doszukać w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie. Akt prawa powszechnie obowiązującego jest zbiorem współistniejących / wzajemnie od siebie zależnych przepisów prawa. "

Podsumowując przeprowadzoną analizę, stwierdzić należy, że zarówno wykładnia językowa, systematyczna jak i cel wprowadzenia omawianych regulacji art. 24a, dotyczących opodatkowania dochodów osiąganych poprzez zagraniczne spółki kontrolowane, wskazuje jednoznacznie, że odsetki naliczone przez bank prowadzący rachunek bankowy Spółki cypryjskiej od środków zgromadzonych na tym rachunku bankowym powinny być kwalifikowane jako przychody, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, jeżeli: (i) po uwzględnieniu powyższego przychodu wartość przychodów pasywnych Spółki cypryjskiej stanowić będzie co najmniej 50% wszystkich przychodów Spółki cypryjskiej osiągniętych przez tę spółkę w roku podatkowym, oraz (ii) co najmniej jeden rodzaj przychodów pasywnych podlega na Cyprze opodatkowaniu według stawki 14,25% lub niższej albo będzie zwolniony z tego opodatkowania lub nie będzie polegał opodatkowaniu na podstawie cypryjskiego prawa podatkowego (przy czym zwolnienie to nie wynika z dyrektywy wskazanej w art. 24 ust. 3 pkt 3 lit. c omawianej ustawy), to Spółka cypryjska będzie dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku ORD-IN nr 2 dotyczącego identyfikacji Spółki cypryjskiej jako zagranicznej spółki kontrolowanej ze względu na kwalifikację odsetek naliczonych przez bank prowadzący rachunek bankowy Spółki cypryjskiej jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl