IPPB6/4510-237/15-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* uznania za przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu opłat o charakterze odszkodowawczym - jest prawidłowe;

* uznania za przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu przychodów powstających w wyniku refakturowania na Korzystających poniesionych przez Spółkę kosztów udostępniania przedmiotu leasingu - jest prawidłowe;

* uznania za przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu przychodów z tytułu zrealizowanych różnic kursowych związanych z realizacją umów leasingowych - jest prawidłowe.

W dniu 7 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

C. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") prowadzi działalność leasingową. W ramach prowadzonej działalności Spółka działając jako finansujący, zawiera umowy leasingu z Korzystającymi. Przedmiotem umów są środki trwałe z wyłączeniem nieruchomości. Są to przede wszystkim maszyny marki C., głównie maszyny budowlane (np. koparki, ładowarki), drogowe (np. walce, frezarki, równiarki, itp.), a także wózki widłowe, agregaty i inne urządzenia.

Spółka korzysta z finansowania, które podlega przepisom tzw. niedostatecznej kapitalizacji w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. (dalej: ustawa o CIT).

W związku z nowelizacją niniejszej ustawy wprowadzoną ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 3 października 2014 r., poz. 1328 z późn. zm.), która spowodowała zmianę przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji Spółka rozważa rozpoczęcie stosowania tzw. alternatywnej metody kalkulacji limitu odsetek opisanej w art. 15c znowelizowanej ustawy o CIT. Przy stosowaniu powyższej metody "zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym mogą podlegać odsetki od pożyczek, w tym udzielonych przez podmioty niepowiązane, w wysokości nieprzekraczającej wartości odpowiadającej iloczynowi wartości stopy referencyjnej Banku obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych".

Obliczony w ten sposób limit podlega dodatkowym restrykcjom opisanym w art. 15c ust. 5 znowelizowanej ustawy o CIT, zgodnie z którym "wartość odsetek od pożyczek podlegająca, zgodnie z ust. 2-4, zaliczeniu w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów nie może być wyższa niż wartość odpowiadająca 50% zysku z działalności operacyjnej, ustalonego za dany rok podatkowy zgodnie z ustawą o rachunkowości".

Ograniczenie to jednak nie dotyczy "podatników będących instytucją finansową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. c i d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, jeżeli:

a. co najmniej 80% przychodów uzyskanych w roku podatkowym przez podatników udostępniających składniki majątkowe na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, stanowią przychody z tej działalności, w tym przychody ze sprzedaży przedmiotu umowy leasingu, oraz z działalności polegającej na udzielaniu pożyczek na potrzeby współfinansowania inwestycji w ramach Polityki Spójności, Wspólnej Polityki Rolnej lub Wspólnej Polityki Rybołówstwa".

W związku z powyższym Spółka, będąca instytucją finansową o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. c i d ustawy z 29 sierpnia 1997 roki Prawo bankowe planuje skorzystać z regulacji przeznaczonych specyficznie dla spółek leasingowych (przewidzianych w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a znowelizowanej ustawy o CIT). Do prawidłowego zastosowania powyższych przepisów jest, w ocenie Spółki, właściwe przyporządkowanie kategorii przychodów, jako przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu.

W ramach prowadzonej działalności Spółka uzyskuje przychody, których zakwalifikowanie zgodnie z art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a znowelizowanej ustawy, jest w ocenie Spółki uzasadnione.

Omawiane przychody dotyczą:

1. Rat leasingowych wraz z odsetkami, opłat wstępnych i manipulacyjnych,

2. Opłat określonych w tabeli opłat i prowizji stanowiącej załącznik do umowy leasingu, między innymi za:

a. Sporządzenie aneksów do umowy;

b. Cesji umowy;

c. Upoważnienia do podpisu;

d. Wznowienie umowy;

e. Wezwania do zapłaty;

f. Koszty windykacji;

g. Wydania opinii;

h. Sporządzenie duplikatu umowy;

i. Wpis i wykreślenie z rejestru zastawów;

j. Wydanie promesy;

k. Obsługa ubezpieczenia.

3. Odszkodowań m.in. z tytułu:

a. Bezumownego korzystania z przedmiotu leasingu;

b. Opłaty postojowej maszyny odebranej od klienta;

c. Nieterminowych zapłat w postaci odsetek ustawowych (od należności handlowych).

4. Zrefakturowanych kosztów niezbędnych do skutecznego i zgodnego z prawem udostępniania przedmiotu leasingu, takich w szczególności jak:

a. Opłaty rejestracyjne;

b. Podatki i opłaty (np. podatek od środków transportu);

c. Składki ubezpieczeniowe;

d. Wyceny rzeczoznawców;

e. Koszty windykacji;

f. Koszty transportu i logistyki;

g. Koszty załadunku i rozładunku;

h. Koszty naprawy;

i. Koszt obsługi prawnej.

5. Różnic kursowych zrealizowanych w związku z nabyciem aktywów będących przedmiotem umowy leasingu oraz różnic kursowych zrealizowanych w związku z obsługą i rozliczeniem umów leasingu, a także różnic powstałych w wyniku spłaty kredytów walutowych zaciągniętych w celu sfinansowania zakupu przedmiotów leasingu.

Spółka informuje jednocześnie, że ustala różnice kursowe w oparciu o art. 15a ustawy o CIT i prezentuje je dla celów podatkowych w ujęciu wynikowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opisane we wniosku kategorie przychodów z działalności leasingowej takie jak opłaty o charakterze odszkodowawczym np. opłata postojowa (za postój odebranego sprzętu w oczekiwaniu na klienta), opłaty z tytułu bezprawnego użytkowania przedmiotu leasingu, odszkodowania związane z niewłaściwym wykonywaniem umowy leasingu oraz wymienione w tabeli opłat i prowizji stanowiącej załącznik do umowy leasingu opłaty serwisowe, za sporządzenie aneksów i cesji, wydanie opinii, powrót do umowy, dokonanie wpisu i wykreślenia w rejestrze zastawów oraz odsetki od należności handlowych stanowią przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinny zostać uwzględnione podczas obliczania wskaźnika przewidzianego w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy opisane we wniosku kategorie przychodów z działalności leasingowej, powstające w wyniku refakturowania na Korzystających poniesionych przez Spółkę kosztów niezbędnych do skutecznego i zgodnego z prawem udostępniania przedmiotu leasingu, takie w szczególności jak opłaty rejestracyjne, składki ubezpieczeniowe, podatki i opłaty, wyceny rzeczoznawców, koszty windykacji i pozostałe opłaty o charakterze odszkodowawczym takie, jak koszty transportu i logistyki, załadunku i rozładunku, koszty naprawy stanowią przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinny zostać uwzględnione podczas obliczania wskaźnika przewidzianego w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. Czy przychody z tytułu zrealizowanych różnic kursowych związanych z realizacją umów leasingowych (w tym, w szczególności z tytułu rat leasingowych, wykupu przedmiotu leasingu oraz pozostałych opłat) i z nabyciem przedmiotu leasingu od dostawców oraz związanych z finansowaniem nabycia tych przedmiotów i ustalanych w oparciu o art. 15a ustawy o CIT powinny zostać zaklasyfikowane jako przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT i powinny zostać uwzględnione podczas obliczania wskaźnika opisanego w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a znowelizowanej ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione w zdarzeniu przyszłym oraz w pytaniu przychody podatkowe stanowią przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT i powinny zostać uwzględnione podczas obliczania wskaźnika przewidzianego w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a znowelizowanej ustawy o CIT.

Przez umowę leasingu, której definicja na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych została zawarta w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym" oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym" podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Ustawodawca wprowadzając nowelizacją z dnia 29 sierpnia 2014 r. do ustawy o CIT art. 15c, nie zawarł definicji legalnej przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu. W uzasadnieniu do wprowadzanych zmian w ustawie CIT, zawarto jedynie informację, że: "Wprowadzenie dodatkowych obostrzeń w stosunku do leasingodawców oraz faktorów uzasadnione jest koniecznością zapewnienia stosowania wyłączenia przez podmioty prowadzące działalność niemal wyłącznie leasingową albo factoringową" (za: str. 49 uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej zmiany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.),

Definicje przychodów z działalności leasingowej oraz przychodów z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umowy leasingu nie występują również w pozostałych przepisach prawa podatkowego.

W świetle powyższego, Spółka wskazuje, że zgodnie z definicją słownikową Internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, pod pojęciem "działalność" rozumie się "zespół działań podejmowanych w jakimś celu". Trudno interpretować możliwość rozliczania umów leasingowych w walutach obcych inaczej niż czynności wchodzące w zespół działań podejmowanych w celu udostępniania składników majątkowych na podstawie umowy leasingu zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT. Spółka zwraca uwagę, że świadczenie usługi złożonej, jaką jest usługa leasingu, jest procesem długotrwałym i skomplikowanym. W celu skutecznego i zgodnego z prawem udostępnienia przedmiotu leasingu Korzystającemu, Spółka musi przeprowadzić szereg czynności, które są niezbędne do prawidłowego przygotowania umowy oraz przedmiotu leasingu do udostępnienia go Korzystającemu. Powyższe stanowisko znajduje, według Spółki, również oparcie w językowej wykładni pojęcia "udostępniać". Przyjmując definicję ww. słownika pod pojęciem tym rozumiane jest: "ułatwienie kontaktu z czymś lub umożliwienie korzystania z czegoś". Również założenia techniki legislacyjnej, prymat wykładni literalnej i założenie racjonalności ustawodawcy, w ocenie Spółki, przemawiają za uwzględnianiem w ramach obliczanego limitu wszystkich przychodów, które powstały w związku z prowadzoną działalnością leasingową, a nie np. tylko przychodów z rat leasingowych. Gdyby bowiem ustawodawca dążył do takiego rozwiązania przepis brzmiałby - np. "przychody z rat leasingowych" a nie "przychody z tej działalności".

Przedstawiony we wniosku katalog przychodów nie jest katalogiem zamkniętym, gdyż jest on uwarunkowany rodzajem przedmiotu leasingu, rodzajem kosztów, które należy ponieść w momencie rejestracji i nabycia przedmiotu leasingu (np. opłaty rejestracyjne) lub przedwczesnego rozwiązania umowy z Korzystającym i odbioru przedmiotu leasingu (koszty firmy windykacyjnej, odbioru, koniecznych napraw itp). Najpierw Spółka ponosi koszt, jako właściciel, co jest niezbędne do spełnienia ustawowych wymogów umożliwiających korzystanie z przedmiotu leasingu i przygotowania przedmiotu leasingu dla Korzystającego, który to koszt następnie jest refakturowany na Korzystającego.

Spółka jest zobowiązana do dokonywania określonych czynności mających na celu zapewnienie prawidłowego wykonywania obowiązków umownych przez Korzystającego lub w przypadku naruszenia tych postanowień mających na celu odzyskanie przedmiotu leasingu i oferowanie go innemu Korzystającemu i zapewnienie kontynuacji działalności leasingowej Spółki. Przychody powstałe są bezpośrednio związane z realizacją zawartych umów leasingu i mają charakter refundacji kosztów poniesionych przez Spółkę w celu udostępnienia przedmiotu leasingu oraz zapewnienia prawidłowej realizacji umów.

Przychody z tytułu odsetek od należności handlowych powstają w wyniku dokonywanych opłat za nieterminowe regulowanie należności z tytułu wystawionych faktur do zawartych umów leasingu, które to faktury dotyczą rat za udostępnienie przedmiotu leasingu na podstawie zawartych umów leasingowych zgodnie z art. 17a ustawy o CIT. Zarówno raty jak i odsetki są pochodną umowy leasingowej. Odsetki ustawowe mają charakter kompensacyjny, gdyż każde opóźnienie w zapłacie przez Korzystającego generuje koszty po stronie Spółki w szczególności gdy korzysta ona z zewnętrznego finansowania.

Podobna sytuacja występuje w przypadku przychodów w tytułu opłat restrukturyzacyjnych czy bezumownego korzystania, z którym mamy do czynienia np. w przypadku opóźnienia w zwrocie przedmiotu leasingu. Są to opłaty ściśle związane z umową leasingu określoną w art. 17a ustawy o CIT i nie wystąpiłyby, gdyby ta umowa nie została wcześniej zawarta.

Przychód z powyższych tytułów powstanie dopiero po udostępnieniu przedmiotu leasingu i refakturowaniu poniesionych kosztów, a jego wysokość będzie wynikać z zapisów umownych, tabeli opłat i prowizji bądź też faktycznie poniesionych kosztów.

W przypadku zawierania umów leasingu w walucie obcej mamy do czynienia również z rozliczeniami tych umów w ustalonej walucie co powoduje powstanie różnic kursowych ujemnych lub dodatnich w zależności od kształtowania się kursów walut w momencie fakturowania poszczególnych rat (lub innych opłat wynikających z umowy, tabeli opłat i prowizji bądź refakturowanych kosztów) i momencie zapłaty. Podatnicy są zobowiązani do prawidłowego rozliczenia transakcji i ustalenia podstawy opodatkowania w skład czego również wchodzi prawidłowe ustalenie różnic kursowych w oparciu o art. 15a ustawy o CIT.

W ocenie Spółki różnice kursowe powstałe na skutek bieżącej obsługi umów leasingu czyli wynikające z opłat wstępnych, rat leasingowych, wykupu przedmiotu leasingu oraz innych opłat przewidzianych w umowie lub tabeli opłat i prowizji jak również te powstałe w wyniku nabycia składników majątku będące następnie przedmiotem umów leasingu oraz wynikające z zewnętrznego finansowania umów leasingu w postaci pożyczek i kredytów w walutach obcych powinny zostać zaliczone jako przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umów leasingu gdyż pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością leasingową.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że wszystkie wymienione we wniosku i pytaniach przychody stanowią przychody z działalności polegającej na udostępnianiu składników majątkowych na podstawie umów leasingu gdyż są nierozerwalnie związane z zawartymi umowami leasingu w świetle art. 17a ustawy o CIT i nie wystąpią w oderwaniu od nich zatem ma do nich zastosowanie art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a znowelizowanej ustawy o CIT.

Spółka wskazuje również, że stanowisko to zostało potwierdzone w dotychczas wydanych interpretacjach przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi IPTPB3/4510-171/15-2/KJ, IPTPB3/4510-4/15-2/IR oraz IPTPB3/4510-9/15-2/GG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Nr IPTPB3/4510-171/15-2/KJ, Nr IPTPB3/4510-4/15-2/IR oraz Nr IPTPB3/4510-9/15-2/GG wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.