IPPB6/4510-2/16-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data nadania 30 grudnia 2015 r., data wpływu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych w przypadku spłaty odsetek płaconych w przyszłości przez Wnioskodawcę z tytułu pożyczki/pożyczek lub innych form finansowania zaciągniętych w Spółce komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych w przypadku spłaty odsetek płaconych w przyszłości przez Wnioskodawcę z tytułu pożyczki/pożyczek lub innych form finansowania zaciągniętych w Spółce komandytowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

"A." Sp. z o.o. (dalej powoływana jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie zapewniania różnych form finansowania dla przedsiębiorców, m.in. poprzez leasing lub pożyczki. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej D. (dalej powoływana jako: "Grupa Kapitałowa D."). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: z dnia 30 maja 2014 r. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej powoływana jako: "ustawa o CIT").

Wnioskodawca rozważa zaciągnięcie w przyszłości pożyczki/pożyczek od podmiotu krajowego - również rezydenta podatkowego Polski, utworzonego w formie spółki komandytowej (powoływana dalej jako: "Spółka komandytowa") w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. (tekst jedn.: z dnia 19 kwietnia 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej powoływana jako: "k.s.h."). Zaciągnięte przez Spółkę pożyczki będą przeznaczone na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej Spółki i będą miały na celu finansowanie przedsięwzięć gospodarczych, które mają w założeniu generować w przyszłości przychody z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Spółka komandytowa również będzie należeć do Grupy Kapitałowej D. Komandytariuszem w Spółce komandytowej będzie krajowa spółka kapitałowa (polski rezydent podatkowy), a komplementariuszem będzie inna krajowa spółka kapitałowa. Zarówno komplementariusz, jak i komandytariusz będą również należeć do Grupy Kapitałowej D.

Wnioskodawca nie będzie powiązany kapitałowo ani ze Spółką komandytową, ani z podmiotami będącymi komplementariuszem oraz komandytariuszem w Spółce komandytowej w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT. Mianowicie, Spółka komandytowa nie będzie posiadać żadnych udziałów (zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio) w Spółce, jak również żaden ze wspólników Spółki komandytowej (tekst jedn.: zarówno komplementariusz, jak i komandytariusz) nie będzie posiadać udziałów w Spółce i odwrotnie, Spółka nie będzie posiadać żadnych praw udziałowych w Spółce komandytowej oraz w podmiotach będących wspólnikami Spółki komandytowej (tekst jedn.: komplementariuszem i komandytariuszem).

Spółka komandytowa, jako spółka osobowa regulowana przepisami Działu III, Tytułu II k.s.h. nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jak również nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (regulowanego ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; powoływana dalej jako: "ustawa o PIT"). Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 tej ustawy. Natomiast, zgodnie z art. 1 ustawy o PIT, ustawa ta reguluje wyłącznie opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Spółka komandytowa jest zatem podmiotem transparentnym podatkowo na gruncie podatków dochodowych.

Spółka komandytowa w ramach działających w Polsce podmiotów z Grupy Kapitałowej D. ma w przyszłości pełnić rolę wyspecjalizowanego podmiotu finansowego mającego na celu zapewnienie finansowania dla pozostałych krajowych podmiotów z Grupy Kapitałowej D., tj. podmiotu mającego na celu zapewnienie finansowania dla przedsięwzięć gospodarczych realizowanych przez pozostałe spółki z Grupy Kapitałowej D., w tym Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do odsetek płaconych w przyszłości przez Wnioskodawcę z tytułu pożyczki/pożyczek lub innych form finansowania zaciągniętych przez Wnioskodawcę w Spółce komandytowej zastosowanie znajdą ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, do odsetek płaconych od pożyczek oraz ewentualnie innych form finansowania zaciągniętych w przyszłości od Spółki komandytowej nie znajdą zastosowania ograniczenia w prawie do zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT"), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Odnosząc się do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT należy zauważyć, że nie powinien on znaleźć zastosowania w rozpatrywanym stanie faktycznym, ponieważ Spółka komandytowa nie będzie podmiotem posiadającym udziały (akcje) w kapitale Spółki i to zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio.

Powiązanie kapitałowe spółki komandytowej i Wnioskodawcy będzie tego rodzaju, że będzie istniał podmiot zagraniczny z Grupy Kapitałowej D., który będzie posiadał pośrednio udziały w komplementariuszu i komandytariuszu Spółki komandytowej, a co za tym idzie prawa własnościowe w Spółce komandytowej, a jednocześnie będzie pośrednio powiązany kapitałowo ze Spółką komandytową. Nie będzie to zatem powiązanie o jakim mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT.

Z uwagi na powyższe, należy uznać, że do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie powinno znaleźć zastosowania ograniczenie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę od Spółki komandytowej wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, należy wskazać, że dotyczy on "pożyczek" w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT udzielanych jednej spółce przez inną spółkę w sytuacji, gdy w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż 25% udziałów, a wartość zadłużenia spółki zaciągającej "pożyczkę" wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Należy wskazać, że przywołany przepis odnosi się do "pożyczek" w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT udzielanych między podmiotami uznawanymi za "spółki" na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, pod pojęciem "spółki" należy rozumieć spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Udzielająca pożyczki/pożyczek Spółka komandytowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Artykuł 1 ustawy o CIT wskazuje, jakie podmioty uznaje się za podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Natomiast, w myśl ust. 2 wskazanego artykułu, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl ust. 3 tego przepisu, przepisy ustawy o CIT mają również zastosowanie do:

* spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT);

* spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT).

Jak wynika, z powyższego - przede wszystkim z treści art. 1 ust. 2 ustawy o CIT - spółki osobowe w rozumieniu k.s.h. (za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej) nie są uznawane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Konsekwentnie, pojęcie "spółki" użyte w konstrukcji art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT nie odnosi się do spółki komandytowej.

Z uwagi na powyższe, art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT nie powinien znajdować zastosowania w przypadku umów pożyczek zawieranych między spółką będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a podmiotem (tekst jedn.: spółką osobową) która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, należy wskazać, że z treści art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT wynika również, że uregulowane w tym przepisie ograniczenie w uwzględnianiu w kosztach uzyskania przychodów odsetek od "pożyczek" w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT powinno znajdować zastosowanie wyłącznie do podmiotów prawa, w których strukturze właścicielskiej występując udziałowcy lub akcjonariusze.

Ustawa o CIT (jak również żadna inna ustawa podatkowa) nie zawiera odrębnej definicji legalnej pojęć "akcjonariusz" i "udziałowiec". Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w tym zakresie za zasadne należy uznać odwołanie się do ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), tj. ustawy regulującej ustroje spółek prawa handlowego.

Zgodnie z art. 343 § 1 k.s.h., wobec spółki akcyjnej za akcjonariusza uważa się tylko tę osobę, która jest wpisana do księgi akcyjnej, lub posiadacza akcji na okaziciela, z uwzględnieniem przepisów o obrocie instrumentami finansowymi. Zakres znaczeniowy pojęcia "udziałowca" wyznacza natomiast art. 152 i art. 153 k.s.h.

Zgodnie z art. 152 k.s.h., kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. Natomiast, art. 153 k.s.h. wskazuje, że umowa spółki stanowi, czy wspólnik może mieć tylko jeden, czy więcej udziałów. Jeżeli wspólnik może mieć więcej niż jeden udział, wówczas wszystkie udziały w kapitale zakładowym powinny być równe i są niepodzielne.

Odnosząc się natomiast do przepisów regulujących konstrukcję prawną spółki komandytowej (tekst jedn.: art. 102-110 k.s.h.) należy wskazać, że w strukturze właścicielskiej takiego podmiotu występują wspólnicy, wśród których co najmniej jeden posiada status komandytariusza, a co najmniej jeden komplementariusza. Wspólnicy ci nie posiadają akcji, ani też udziałów w spółce kapitałowej.

Za nieuprawniony należałoby zatem uznać pogląd, że komplementariusze i komandytariusze spółki komandytowej posiadają udziały lub akcje w tej spółce.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT nie powinien znajdować zastosowania do pożyczek udzielanych przez spółkę komandytową spółce kapitałowej, to jest Wnioskodawcy.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie, przykładowo w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 marca 2015 r. (sygn. ILPB3/423-653/14-2/EK), która została wydana w stanie faktycznym tożsamym ze stanem faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku. W wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: "Jak stanowi art. 4a pkt 21 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem. Wobec tego, jako że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ww. ustawy) w odniesieniu do zapłaconych odsetek od pożyczek otrzymanych od spółki komandytowej po 1 stycznia 2015 r. nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Spółka nadmieniła także, że analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Spółki dnia 25 sierpnia 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-491/15-2/JBB).

Uwzględniając przedstawioną powyżej argumentację oraz przytoczone interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, za prawidłowe należy uznać zdaniem Wnioskodawcy stanowisko zgodnie z którym do odsetek wypłacanych na rzecz spółki komandytowej nie powinny znaleźć zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych w przypadku spłaty odsetek płaconych w przyszłości przez Wnioskodawcę z tytułu pożyczki/pożyczek lub innych form finansowania zaciągniętych w Spółce komandytowej - za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.