IPPB6/4510-182/16-4/AG - CIT w zakresie ustalenia, czy rozebrane obiekty, niebędące środkami trwałymi, zwiększają wartość początkową dróg i placów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2016 r. (data wpływu 10 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2016 r. (data nadania 25 maja 2016 r., data wpływu 30 maja 2016 r.) na wezwanie z dnia 16 maja 2016 r. Nr IPPB6/4510-182/16-2/AG (data nadania 16 maja 2016 r., data odbioru 18 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy rozebrane obiekty, niebędące środkami trwałymi, zwiększają wartość początkową dróg i placów - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy rozebrane obiekty, niebędące środkami trwałymi, zwiększają wartość początkową dróg i placów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o., dalej Wnioskodawca, na podstawie aktu notarialnego z dnia 9 czerwca 2015 r. Repertorium "A" nabyła prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr 470/4, 486/23 oraz 486/25 o łącznej powierzchni 3,8890 ha oraz własność budynków (administracyjnych, produkcyjnych, garażowych i pozostałych) stanowiących odrębne nieruchomości, położone w Lubowidzu, jako wkład niepieniężny (aport) o wartości 3 096 500,00 złotych. W wycenie rzeczoznawcy majątkowego z dnia 15 marca 2015 r., ustalono wartości wyżej opisanych odrębnych nieruchomości. Celem zapewnienia racjonalnego zagospodarowania terenu, w związku z planowaną inwestycją modernizacji budynków magazynowych oraz magazynowo-produkcyjnego, konieczne było dokonanie całkowitej rozbiórki budynku warsztatowego, garażowego, magazynowego itp., które w ocenie Wnioskodawcy nie mogły być przydatne w dalszej działalności a wręcz przeszkadzały w modernizacji i rozbudowie istniejących budynków. Poza tym stan techniczny ww. budynków był na tyle zły, że ich remont i modernizacja nie była opłacalna.

Wnioskodawca zaliczył do środków trwałych prawo użytkowania wieczystego przedmiotowych działek gruntu oraz budynek magazynowy i hale produkcyjno-magazynową w 2015 r., po oddaniu ich do użytkowania.Wnioskodawca jako podstawowy przedmiot wykonywanej działalności posiada - produkcja gotowej paszy dla zwierząt gospodarskich i tym też się zajmuje na ww. nieruchomościach.

Koszty rozbiórki oraz wartość rozebranych budynków została zaliczona jako środki trwałe w budowie. W 2016 r., na miejscu wyburzonych obiektów mają powstać drogi dojazdowe oraz place. Po wyburzeniu ww. obiektów pozostał gruz, który będzie służył do utwardzenia terenu pod place i drogi.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 24 maja 2016 r. przeformułował pytanie do wniosku oraz uzupełnił opisane zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że budynki/obiekty, które były rozebrane, to:

* budynek portierni,

* magazyn gazów technicznych,

* budynek garażowy,

* budynek produkcyjny,

* budynek magazynowy.

Nazewnictwo ww. obiektów pozostało po wcześniejszych właścicielach nieruchomości i tak zostało w operacie szacunkowym. Obiekty te nigdy nie były przyjęte do używania, ponieważ nie były kompletne i zdatne do użytku, nie były też wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym należało uznać, że rozebrane obiekty, niebędące środkami trwałymi, zwiększają wartość początkową dróg i placów.

Zdaniem Wnioskodawcy, gruz powstały ze zburzenia budynków/obiektów będzie wykorzystywany do utwardzenia dróg i placów wokół budynków produkcyjnych i produkcyjno-magazynowych. W takiej sytuacji wartość rozebranych budynków/obiektów oraz koszty związane z rozbiórką należało zakwalifikować jako zwiększające wartość mających powstać dróg i placów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. Nr, poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

* stanowić własność lub współwłasność podatnika,

* być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,

* przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,

* musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 16e ust. 1 ustawy, jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej 3500 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

Jednocześnie, na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Kosztem wytworzenia - zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny, w myśl powyższej regulacji, oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Natomiast stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca dokonał rozbiórki następujących obiektów: budynku portierni, magazynu gazów technicznych, budynku garażowego, budynku produkcyjnego oraz budynku magazynowego. Wnioskodawca nabył powyższe obiekty jako wkład niepieniężny (aport) o określonej wartości. Obiekty te nigdy nie były przyjęte do używania, ponieważ nie były kompletne i zdatne do użytku, nie były też wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Koszty rozbiórki oraz wartość rozebranych budynków została w ewidencji księgowej zaliczona jako środki trwałe w budowie. W 2016 r., na miejscu wyburzonych obiektów mają powstać drogi dojazdowe oraz place. Po wyburzeniu ww. obiektów pozostał gruz, który będzie służył do utwardzenia terenu pod place i drogi.

Z powyższego wynika, że rozebrane obiekty stanowiły dla Wnioskodawcy z punktu widzenia podatkowego majątek obrotowy (nie stanowiły środków trwałych).

W związku z wątpliwościami Wnioskodawcy dotyczącymi przedmiotowej sprawy, do rozstrzygnięcia pozostają 3 kwestie:

* kwalifikacji podatkowej wartości rozebranych obiektów;

* kwalifikacji podatkowej kosztów rozbiórki obiektów;

* kwalifikacji podatkowej wartości gruzu powstałego ze zburzenia obiektów.

Co do kwalifikacji podatkowej wartości rozebranych obiektów należy zaznaczyć, że decyzja o likwidacji przedmiotowych obiektów, jak wynika z opisu stanu faktycznego, miała na celu zapewnienie racjonalnego zagospodarowania terenu, na którym miały powstać nowo wybudowane obiekty. Powyższe miało związek z poprawą warunków prowadzenia działalności gospodarczej i nie było związane ze zmianą rodzaju wykonywanej działalności. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawca posiadał obiekty o określonej wartości, nabyte w drodze aportu, które następnie zburzył w celu postawienia na ich miejsce nowych obiektów, to wartość tych zlikwidowanych obiektów może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodać należy, że jeżeli chodzi o wartość likwidowanych obiektów, to muszą one mieć wartość realną z perspektywy kosztów podatkowych i wartość ta nie może opierać się na dowolnej wycenie.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Analizując powyższy przepis należy stwierdzić, że uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą nie na skutek zmiany rodzaju działalności.

W rozpatrywanej sprawie wskazany przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy nie znajduje jednak zastosowania z racji tego, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku likwidowane/wyburzane obiekty nie stanowią środków trwałych.

W odniesieniu do kwalifikacji podatkowej kosztów rozbiórki w związku z wytworzeniem nowych obiektów, należy poddać analizie przywołany art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Użycie przez ustawodawcę w ww. przepisie zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Z powyższego wynika, że na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być koszty wyburzenia obiektów, na miejscu których ma powstać nowy środek trwały. Przedmiotowe koszty stanowią bowiem prace wstępne, przygotowujące miejsce pod nową inwestycję.

Ponadto, dla prawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia środków trwałych znaczenie ma określenie momentu zakończenia inwestycji i momentu faktycznego oddania tych środków do używania. Bowiem wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W sytuacji, gdy dokonywana jest likwidacja obiektów w związku z prowadzoną inwestycją, a decyzja Wnioskodawcy o likwidacji związana jest z planami wzniesienia w tym miejscu nowego środka trwałego, wówczas koszty likwidacji obiektu (np.: koszty przeprowadzenia likwidacji, koszty rozbiórki, wyburzania budynków, uporządkowania terenu i przygotowania go pod nową budowę) są kosztami związanymi z budową nowego środka trwałego i stanowią część składową wartości początkowej nowo wytworzonego środka trwałego.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że wydatki związane z przedmiotową rozbiórką, jako wydatki związane z wytworzeniem środka trwałego, zwiększać będą wartość początkową nowo wybudowanych środków trwałych.

W związku zaś z powstałym w trakcie wyburzania obiektów gruzem, stwierdzić należy, że wartość gruzu nie może być uwzględniona w wartości początkowej nowo powstałych środków trwałych. Jest on bowiem produktem ubocznym powstałym w wyniku wyburzenia likwidowanych obiektów. Wartość gruzu i odzyskanych materiałów z likwidacji obiektów nie powinna wpłynąć na wartość wytwarzanego środka trwałego (na minus), bowiem tę wartość mogą zmniejszać jedynie różnice kursowe (korekta). Dla przykładu wyjaśnić należy, że ewentualne przyjęcie na stan magazynowy uzyskanego gruzu powoduje wzrost aktywów Spółki, co skutkuje zasadnością zaliczenia jego wartości do przychodów podatkowych. Przychód z tytułu uzyskania gruzu z likwidacji powstanie w dacie ewentualnej sprzedaży tego majątku, a nie w dacie jego przekazania na magazyn. W dacie tego przekazania i ustalenia wartości majątku polikwidacyjnego nie powstanie przysporzenie majątkowe w Spółce. Przychody mogą powstać dopiero w dacie ewentualnego zbycia tego majątku.

Podsumowując, wartość likwidowanych obiektów może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a koszty rozbiórki tych obiektów będą powiększały wartość początkową nowo powstałych środków trwałych. Gruz powstały w wyniku likwidacji nie będzie wpływał na wartość nowych środków trwałych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy rozebrane obiekty, niebędące środkami trwałymi, zwiększają wartość początkową dróg i placów, jest nieprawidłowe.

Niezależnie od powyższego wskazać trzeba, że gdyby okazało się, że stan faktyczny opisany we wniosku różni się od sytuacji zaistniałej w rzeczywistości (a w szczególności, że poddane rozbiórce obiekty wypełniają kryteria środków trwałych) - wówczas organ podatkowy wywiedzie skutki prawne adekwatnie do stanu rzeczywistego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.