IPPB6/4510-177/16-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2016 r. (data wpływu 3 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zapłata ceny nabycia Nieruchomości w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych Zbywającego i Wnioskodawcy stanowi poniesienie kosztu i tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytej Nieruchomości równej cenie nabycia Nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 3 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zapłata ceny nabycia Nieruchomości w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych Zbywającego i Wnioskodawcy stanowi poniesienie kosztu i tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytej Nieruchomości równej cenie nabycia Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (dalej: "Wnioskodawca"). Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość zabudowaną (dalej: "Nieruchomość") od spółki jawnej lub komandytowej (dalej: "Zbywający"). Spółka jawna (lub komandytowa) będzie udziałowcem Wnioskodawcy.

W celu nabycia nieruchomości pomiędzy Wnioskodawcą a Zbywającym zostanie zawarta umowa sprzedaży Nieruchomości. Cena nabycia Nieruchomości może zostać rozliczona w ramach dwóch poniższych scenariuszy:

1. Pożyczka

Zgodnie z pierwszym scenariuszem Zbywający udzieli Wnioskodawcy pożyczki (dalej: "Pożyczka") w wysokości nie niższej niż cena zakupu Nieruchomości. Na podstawie zawartej umowy Pożyczki, Zbywający zobowiązany będzie do przelania na rachunek Wnioskodawcy kwoty Pożyczki. W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługiwać będzie wierzytelność wobec Zbywającego o wydanie przedmiotu pożyczki, tj. środków pieniężnych. Zbywającemu natomiast przysługiwać będzie wierzytelność wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny Nieruchomości.

2. Podwyższenie kapitału zakładowego

W ramach drugiego scenariusza Zbywający, jako jedyny wspólnik Wnioskodawcy, w drodze uchwały dokona podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w zamian za wkład pieniężny. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy obejmie Zbywający, zobowiązując się jednocześnie do zapłaty ceny emisyjnej za nowo wyemitowane udziały. W przypadku gdy cena emisyjna zostanie określona w kwocie wyższej niż wartość nominalna udziałów nadwyżka ceny emisyjnej nad wartością nominalną udziałów zostanie ujęta w kapitale zapasowym Wnioskodawcy. Wnioskodawcy będzie przysługiwać wierzytelność wobec Zbywcy o zapłatę ceny emisyjnej udziałów. Zbywającemu natomiast przysługiwać będzie wierzytelność wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny sprzedaży Nieruchomości.

We wszystkich powyższych scenariuszach wzajemne wierzytelności Zbywającego i Wnioskodawcy będą miały charakter pieniężny, będą wymagalne, nieprzedawnione oraz będą mogły być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Strony ww. transakcji rozważają potrącenie wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności Wnioskodawcy o wydanie przedmiotu Pożyczki, lub zapłatę ceny emisyjnej udziałów z wierzytelnością Zbywającego o zapłatę ceny Nieruchomości. W wyniku potrącenia dojdzie do wzajemnego uregulowania należności stron.

Sfinansowanie nabycia Nieruchomości może także nastąpić częściowo w drodze pożyczki wskazanej w scenariuszu pierwszym a częściowo w drodze podwyższenia kapitału zakładowego SPV wskazanego w scenariuszu drugim powyżej. Wnioskodawca będzie wykorzystywał Nieruchomości w działalności podlegającej podatkowi dochodowemu od osób prawnych i osiągał przychody z czynszu najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapłata ceny nabycia Nieruchomości w drodze potrącenia opisanych w zdarzeniu przyszłym wzajemnych wierzytelności pieniężnych Zbywającego i Wnioskodawcy stanowi poniesienie kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 UCIT i tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytej Nieruchomości równej cenie nabycia Nieruchomości od Zbywającego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłatę ceny nabycia Nieruchomości w drodze potrącenia opisanych w zdarzeniu przyszłym wzajemnych wierzytelności pieniężnych Zbywającego i Wnioskodawcy jest poniesieniem kosztu w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: "UCIT") i tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej nabytej Nieruchomości równej cenie nabycia Nieruchomości od Zbywającego.

1. Zgodnie z art. 15 ust. 6 UCIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 UCIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w szczególności od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji.

2. W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 UCIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia. Natomiast za cenę nabycia uważa się w szczególności kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, który stanowi podatek naliczony, w części w której podatnikowi przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy VAT.

3. Stosownie do art. 15 ust. 1 UCIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ustawowym warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest zatem jego faktycznie i definitywne poniesienie przez podatnika. Faktyczne poniesienie wydatku to poniesienie go w taki sposób, aby nastąpiło obciążenie podatnika kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale także w znaczeniu realnym. Innymi słowy, koszt musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika. Definitywność kosztu oznacza natomiast, że wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona albo zrefundowana. W przypadku podlegających amortyzacji środków trwałych faktycznie i definitywnie poniesione powinny zostać wydatki na ich nabycie (lub wytworzenie).

4. Zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego, w sytuacji gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia, obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. W konsekwencji, dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania na skutek spełnienia świadczenia.

5. Mając na uwadze powyższe regulacje, Wnioskodawca poprzez potrącenie ceny nabycia Nieruchomości z wierzytelnością o wydanie przedmiotu Pożyczki, wpłatę ceny emisyjnej Obligacji (błąd pisarski: zdarzenie przyszłe nie dotyczy emisji obligacji - przypis organu) lub wpłatę na poczet podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy poniesie koszt nabycia Nieruchomości w rozumieniu art. 15 ust. 1 UCIT, ponieważ:

* Wnioskodawca oraz Zbywający będą jednocześnie względem siebie wierzycielem i dłużnikiem;

* Przedmiotem obu wierzytelności będą pieniądze;

* Obie wierzytelności na moment potrącenia będą wymagalne oraz nieprzedawnione;

* Obie wierzytelności będą mogły być dochodzone przez sądem lub innym organem państwowym;

* Wskutek potrącenia dojdzie do rozliczenia wzajemnych wierzytelności Zbywającego i Wnioskodawcy i w konsekwencji do zapłaty ceny sprzedaży Nieruchomości;

* W związku z potrąceniem wzajemnych wierzytelności majątek (aktywa) Wnioskodawcy ulegną pomniejszeniu o wartość wierzytelności wobec Zbywającego.

W konsekwencji, Wnioskodawca poniesie ciężar zapłaty ceny nabycia Nieruchomości w momencie potrącenia wierzytelności. W związku z potrąceniem nastąpi bowiem uszczuplenie majątku Wnioskodawcy o kwotę umarzanej wierzytelności (przysługującej mu wobec Zbywającego), a tym samym cena Nieruchomości zostanie pokryta/uregulowana z majątku Wnioskodawcy. Potrącenie wierzytelności będące zapłatą ceny będzie dokonane wyłącznie przez Wnioskodawcę, bez zwrotu całości lub części przedmiotowej kwoty przez jakikolwiek inny podmiot (osobę trzecią). Zatem będzie to również koszt poniesiony definitywnie.

6. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tej Nieruchomości, od momentu dokonania potrącenia, ponieważ:

* nabyta przez Wnioskodawcę Nieruchomość zostanie ujęta w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy według wartości początkowej (równej cenie Nabycia Nieruchomości wynikającej z umowy sprzedaży) ustalonej zgodnie z przepisami art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw.z ust. 3 UCIT, oraz

* Wnioskodawca zapłaci na rzecz Zbywającego cenę nabycia Nieruchomości, a tym samym poniesie koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 UCIT.

7. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie warunków poniesienia kosztu podatkowego znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym oraz interpretacji przepisów podatkowych przyjętej przez organy podatkowe.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2012 r., (sygn. akt II FSK 3024/11), powołując się również na inne orzeczenia wydane przez ten Sąd, wskazał, że: "Ubocznie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na mnogość form zapłaty funkcjonujących chociażby w prawie bankowym (nie wspominając już o innych sferach życia gospodarczego), w obrocie prawnym gotówkowym (gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy) i bezgotówkowym (polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza). W obrocie gospodarczym częstą i uznaną formą zapłaty w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest kompensata wzajemnych należności i zobowiązań, która może być dokonana na podstawie potrącenia zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego, jeśli kontrahenci nie zawarli umowy dotyczącej kompensaty wzajemnych rozrachunków (tzw. potrącenie umowne). Za dopuszczeniem różnorodności dopuszczalnych form zapłaty opowiedział się NSA w wyroku z 8 lipca 2010 r. II FSK 359/09, w którym stwierdził, że "Swobodne przeniesienie prawa do dysponowania przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji". Podobnie w wyroku z 9 czerwca 2009 r. II FSK 256/08 LEX nr 563452 NSA uznał, że dokonywanie rozliczeń wzajemnych należności z kontrahentami zagranicznymi w formie kompensat (potrąceń) jest formą zapłaty (otrzymaniem przychodu) dokonywanej z pominięciem banku, o jakiej mowa w art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie wiąże się z operacjami, dla których możliwe byłoby zastosowanie faktycznego kursu wymiany walut. (...) W innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny twierdził, że potrącenie jest formą zapłaty (wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r. II FSK 1183/08 LEX nr 603691)".

Kwalifikacja potrącenia wierzytelności jako poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 UCIT wynika także z licznych interpretacji organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 września 2013 r. (IPTPB3/423-252/13-4/IR), organ stwierdził, że potrącenie stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

W interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPB3/423-323/12-2/AG), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: "Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych, a także potrącenia (kompensaty). Tak więc sformułowanie "poniesione wydatki" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych bezpośrednio poniesionych na wypełnienie istniejącego zobowiązania podatnika (...) W sytuacji przedstawionej we wniosku (tekst jedn.: w sytuacji, w której podatnik dokonał zapłaty wkładu pieniężnego poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności - przyp. Wnioskodawcy), polegającej na objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym i zapasowym (ewentualnie) Spółki w wyniku wniesienia na te kapitały wierzytelności pożyczkowych D oraz T dojdzie do uregulowanie istniejącego zobowiązania Spółki z tytułu tychże wierzytelności pożyczkowych wobec D oraz T wraz z przysługującymi odsetkami".

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 6 marca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-1069/11-2/GJ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, że należność zapłacona poprzez potrącenie będzie stanowić koszt uzyskania przychodu. We wniosku o wydanie powyższej interpretacji podatnik wskazał, że: "W ocenie Wnioskodawcy koszty poniesione na zapłacenie kar umownych mieszczą się w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. odpowiadają one wszystkim wskazanym wyżej pozytywnym przesłankom uznania określonego kosztu za koszt uzyskania przychodów (warunek pozytywny uznania kosztu za koszt uzyskania przychodów). Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca poniesie ciężar kosztu zapłaty za kary umowne w momencie potrącenia wierzytelności. Potrącenie wierzytelności będące zapłatą kar umownych będzie dokonane wyłącznie przez Wnioskodawcę, bez zwrotu całości lub części kary przez jakikolwiek inny podmiot (osobę trzecią), zatem będzie to również koszt poniesiony definitywnie".

8. Reasumując, z momentem potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności Zbywającego względem Wnioskodawcy o zapłatę wynagrodzenia z tytułu sprzedaży Nieruchomości oraz wierzytelności Wnioskodawcy względem Zbywającego o wydanie przedmiotu Pożyczki, zapłatę ceny objętych Obligacji (błąd pisarski: zdarzenie przyszłe nie dotyczy emisji obligacji - przypis organu) lub zapłatę ceny emisyjnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy dojdzie do zapłaty ceny nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę, a tym samym do faktycznego i definitywnego poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 UCIT. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej nabytej Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy zapłata ceny nabycia Nieruchomości w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych Zbywającego i Wnioskodawcy stanowi poniesienie kosztu i tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytej Nieruchomości równej cenie nabycia Nieruchomości, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tytułem uwagi należy wskazać, że tutejszy organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy tylko w zakresie przedstawionym w zdarzeniu przyszłym. Organ nie odniósł się do kwestii dotyczącej emisji obligacji, gdyż ta problematyka nie jest przedmiotem wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.