IPPB6/4510-175/16-2/AK - Możliwość zaliczenia do kosztów pośrednich opłaty za użytkowanie wieczyste wraz z podwyżką.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2016 r. (data wpływu 8 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W dniu 8 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów pośrednich opłaty za użytkowanie wieczyste wraz z podwyżką oraz momentu korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z podwyżką opłaty za użytkowanie wieczyste.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim podmiotem gospodarczym, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W grudniu 2010 r. Prezydent Miasta wypowiedział Wnioskodawcy wysokość dotychczasowej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej. Nowa opłata miała obowiązywać począwszy od 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca odwołał się od powyższej decyzji Prezydenta Miasta ustanawiającej opłatę za użytkowanie wieczyste w kwocie blisko 100% większej niż w roku 2010. Wnioskodawca zakwestionował to wypowiedzenie i sprawa zawisła przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym, które opierając się na opinii Komisji Arbitrażowej z dnia 31 marca 2012 r. dyskwalifikującej operat szacunkowy orzekło, iż Wnioskodawca jest obowiązany nadal wnosić opłaty za wieczyste użytkowanie w dotychczasowej wysokości. W toku postępowania odwoławczego została sporządzona wycena gruntu dokonana przez biegłego sądowego, z której wynika, iż uważa on podwyżkę za zasadną do pewnej wysokości, tj. w kwocie niższej niż wynikająca z podwyżki doręczonej Wnioskodawcy przez Prezydenta Miasta. Z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy (przewlekłe procedury administracyjne i sądowe) postępowanie w sprawie podwyższenia opłat za użytkowanie wieczyste zakończyło się w czerwcu 2015 r.

Za lata 2011, 2012, 2013, 2014 Wnioskodawca zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami płacił oraz zaliczał do kosztów uzyskania przychodów opłatę w kwocie obowiązującej w 2010 r., tj. przed podwyżką. Wnioskodawca dopłacił na podstawie niekorzystnego dla niego wyroku Sądu różnicę w opłacie za użytkowanie wieczyste za lata 2011, 2012, 2013, 2014, jak również za rok 2015.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym zdarzeniu, dla celów podatku CIT opłata za użytkowanie wieczyste i jej podwyżka po otrzymaniu prawomocnego wyroku sądowego otrzymanego w czerwcu 2015 r. stanowi koszt pośredni czy bezpośredni. Jak należy dokonać korekty tych kosztów.

2. Czy Wnioskodawca powinien rozliczyć zasądzoną przez sąd podwyżkę opłaty za użytkowanie wieczyste za lata 2011, 2012, 2013 i 2014 w roku 2015. Czy powinien złożyć korekty CIT-8 za powyższe lata, tj. oddzielnie za 2011, 2012, 2013, 2014 i 2015.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatku CIT opłata za użytkowanie wieczyste i jej podwyżka za lata 2011, 2012, 2013, 2014 i 2015 po otrzymaniu prawomocnego wyroku sądowego stanowi koszt pośredni w rozumieniu ustawy o CIT. Wnioskodawca powinien dokonać korekty tych kosztów w roku otrzymania wyroku sądowego uznającego za zgodną z prawem podwyżkę tych opłat, tj. w 2015 r.

W ustawie CIT wyróżnia się dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów - koszty bezpośrednie i koszty inne niż bezpośrednie, zwane kosztami pośrednimi. Koszty bezpośrednie to takie koszty, które można powiązać wprost z konkretnym przychodem. Natomiast koszty pośrednie to koszty, których nie da się przypisać do konkretnego przychodu. Związane są one z ogółem generowanych przychodów lub tylko funkcjonowaniem podmiotu, nie mając wpływu na generowane przychody. Podział powyższy ma przede wszystkim istotne znaczenie dla momentu ujęcia tych kosztów w rozliczeniu podatku CIT.

W myśl. art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia ().

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 lutego 2010 r., nr IPPB3/423-829/09-2/k.k.: "W celu właściwego ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien prawidłowo rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. Opłata za wieczyste użytkowanie gruntu jest kosztem, którego związek z uzyskiwanymi przychodami jest pośredni. Wydatek ten ponoszony jest w związku z samym faktem posiadania prawa do korzystania z gruntu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym stanowi on więc inny niż bezpośrednio związany z przychodem koszt uzyskania przychodów".

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że korekta kosztów pośrednich, tj. korekta opłaty za wieczyste użytkowanie - za lata 2011-2014 powinna być dokonana na bieżąco, odpowiednio w roku podatkowym 2015, w którym ujęto w księgach rachunkowych i zapłacono zasądzoną prawomocnym wyrokiem sądowym podwyższoną opłatę za użytkowanie wieczyste.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Nie w każdym wypadku związek ten jest wyraźny, co powoduje, że każdą sytuację należy oceniać odrębnie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od skutku w postaci powstania lub powiększenia konkretnego przychodu lub jego zachowania oraz zabezpieczenia. Należy podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, który ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W związku z tym, może się zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Prezydent Miasta w 2010 r. wypowiedział Spółce dotychczasową wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i ustanowił nową począwszy od roku 2011. Nowa opłata przewyższała starą o blisko 100%. Sprawa trafiła na drogę sądową. Wnioskodawca za lata 2011, 2012, 2013 i 2014 płacił oraz zaliczał do kosztów opłatę w kwocie obowiązującej w 2010 r. Postępowanie w powyższej sprawie zakończyło się w czerwcu 2015 r. W wyniku zapadnięcia wyroku, w którym orzeczono podwyżkę za zasadną do pewnej wysokości, Wnioskodawca dopłacił różnicę w opłacie za użytkowanie wieczyste za lata 2011, 2012, 2013 i 2014, a także za rok 2015.

Wątpliwości Spółki dotyczą zaliczenia opłaty za wieczyste użytkowanie oraz jej podwyżki do kosztów pośrednich lub bezpośrednich oraz rozliczenia korekty (zasądzonej podwyżki) tych kosztów za lata 2011, 2012, 2013, 2014 oraz 2015.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie),

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność. W przypadku kosztów o takim charakterze ustawodawca postanowił, że:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to natomiast takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e powołanej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów spełniają ogólną zasadę wymienioną w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie zostały wymienione w katalogu negatywnym - art. 16 tejże ustawy. Nie ulega wątpliwości, że wskazane we wniosku wydatki z tytułu opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, ponoszone są w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wobec tego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Poniesienie tych wydatków wynika z faktu posiadania majątku przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wydatki te należy więc klasyfikować jako element obowiązkowych kosztów stałych. Omawiane wydatki nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami, dlatego też należy zaliczyć je do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opłata za wieczyste użytkowanie - jak i jej podwyżka - stanowi koszt pośredni w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów pośrednich opłaty za użytkowanie wieczyste wraz z podwyżką należało uznać za prawidłowe.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych od 1 stycznia 2016 r. określają szczególne zasady dokonywania korekt wysokości kosztów uzyskania przychodów. Jak stanowi art. 15 ust. 4i podanej ustawy, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Powyższa regulacja dotyczy kosztu uzyskania przychodu poniesionego i potrąconego, zarówno przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie. Jednak dla dokonania korekty zgodnie z nowymi przepisami wymagane jest, aby podatnik w 2016 r. otrzymał lub wystawił dokument stanowiący podstawę do korekty tego kosztu.

W związku z tym, skoro Wnioskodawca otrzymał prawomocny wyrok sądowy o wysokości podwyżki opłat za użytkowanie wieczyste w czerwcu 2015 r., do niniejszej sprawy nie będzie miał zastosowania przepis obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r. Znajdą tu zatem zastosowanie przepisy obowiązujące do dnia 1 stycznia 2016 r., które nie określały szczególnych zasad dokonywania korekt wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Nie może budzić wątpliwości, że bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego fakt dokonania jego korekty nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że korekta kosztów uzyskania przychodów dotycząca wydatków ponoszonych przez Spółkę w latach 2011-2015 z tytułu opłat za wieczyste użytkowanie gruntu - zasądzona przez sąd - powinna być odniesiona do momentu, w którym koszty te zostały potrącone, należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz w latach podatkowych, których koszt dotyczy. W konsekwencji Spółka winna dokonać korekty zeznań CIT-8 oddzielnie za lata 2011, 2012, 2013, 2014 i 2015. Nie ma więc racji Spółka twierdząc, że będzie mogła dokonać korekty tych kosztów w roku otrzymania wyroku sądowego uznającego za zgodną z prawem podwyżkę tych opłat.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z podwyżką opłaty za użytkowanie wieczyste należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.