IPPB6/4510-165/15-2/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2015 r. (data wpływu 29 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W dniu 29 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia przychodu podatkowego z tytułu dodatnich Korekt Ceny w roku podatkowym w którym poszczególne dodatnie Korekty Ceny staną się należne Spółce oraz zmniejszenia przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży przedmiotu Transakcji w przypadku ujemnych Korekt Ceny w roku podatkowym w którym poszczególne ujemne Korekty Ceny staną się należne Nabywcy od Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") prowadzi działalność na rynku nieruchomości (m.in. wynajmuje powierzchnię użytkową na terenie centrum handlowego znajdującego się w G.). Usługi wynajmu powierzchni podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: "VAT").

Usługi te prowadzone są przy wykorzystaniu nieruchomości i innych składników majątkowych nabytych przez Spółkę na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 29 października 2014 r. z C. sp. z o.o. z siedzibą w W. jako sprzedającym. Nabyte na podstawie tej umowy składniki majątkowe składały się na A. w G. (dalej: "Centrum Handlowe"). U. GmbH z siedzibą w H. (dalej: "Nabywca") funkcjonuje w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzonej w oparciu o przepisy niemieckiego prawa handlowego, odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Obecnie, Spółka planuje sprzedać składniki majątkowe na rzecz Nabywcy (dalej: "Transakcja"). W ramach Transakcji Spółka przeniesie na Nabywcę prawo własności nieruchomości gruntowych i prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, zabudowanych budynkami i budowlami, m.in. rampami, schodami, ścieżką rowerową, chodnikiem, drogą oraz parkingiem. Jednocześnie, w ramach planowanej Transakcji zostaną przeniesione na Nabywcę inne składniki ściśle związane z powyższymi nieruchomościami, m.in. prawa autorskie do dokumentacji, na podstawie której zostały wybudowane niektóre zbywane budowle i część budynku oraz prawo własności rzeczy ruchomych stanowiących wyposażenie zbywanego budynku i budowli (m.in. meble i dekoracje). Dodatkowo, w związku z dokonaniem Transakcji, na mocy art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, Nabywca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych z najemcami powierzchni zbywanego budynku. Z tytułu dokonania Transakcji Spółka rozpozna przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT").

Transakcja nastąpi na podstawie umów, które zostały lub zostaną zawarte pomiędzy Spółką a Nabywcą (w szczególności Preliminary Asset Sale Agreement, Sale Agreement oraz Master Agreement - dalej: "Umowy"). Zgodnie z Umowami:

* Spółka sprzeda Nabywcy składniki wchodzące w skład Transakcji za wskazaną w Umowie cenę powiększoną o kwotę należnego podatku VAT (tzw. Price at Closing - dalej: "Cena Podstawowa");

* Cena Podstawowa będzie podlegała skorygowaniu (zwiększeniu lub zmniejszeniu) stosownie do określonych w Umowach mechanizmów korekt Ceny Podstawowej (dalej: "Korekty Ceny").

Korekty Ceny mogą wystąpić kilka lub kilkanaście razy po dniu zawarcia Transakcji i będą uzależnione od okoliczności, które nastąpią w okresie kilku miesięcy lub lat od zawarcia Umów, i które w żaden sposób nie będą znane Spółce ani Nabywcy w dacie zawarcia Umów, w tym w szczególności m.in. od:

* wysokości zysku wygenerowanego przez Nabywcę po zawarciu Transakcji z tytułu czynszów najmu należnych od najemców lokali Centrum Handlowego po dokonaniu Transakcji, w szczególności czynszów najmu uzależnionych od obrotów osiągniętych przez najemców lokali Centrum Handlowego,

* wysokości zysku wygenerowanego przez Nabywcę po zawarciu Transakcji z tytułu czynszów najmu należnych od najemców lokali Centrum Handlowego, które w momencie dokonania Transakcji pozostaną niewynajęte,

* wielkości zysku wygenerowanego przez Nabywcę po zawarciu Transakcji z tytułu czynszów najmu należnych od najemców lokali, którzy zostaną zastąpieni przez innych najemców po zawarciu Transakcji.

Tym samym, Korekty Ceny zwiększające Cenę Podstawową (należne Spółce od Nabywcy) oraz zmniejszające Cenę Podstawową (należne Nabywcy od Spółki) staną się należne dopiero w momencie ziszczenia się przesłanek określonych w Umowach, a nie w momencie sprzedaży Centrum Handlowego.

Dodatkowo, zgodnie z Umowami płatności z tytułu dodatnich Korekt Ceny stają się należne Spółce dopiero po ostatecznym ustaleniu, że warunki określone w Umowach zostały spełnione, co w razie istnienia sporu co do wysokości danej Korekty Ceny może wiązać się z koniecznością ingerencji niezależnego arbitra, który wiążąco wskaże jej ostateczną wysokość. Tym samym, w niektórych przypadkach, Spółce nie będzie przysługiwać wierzytelność wobec Nabywcy aż do chwili, kiedy wysokość danej Korekty Ceny zostanie zatwierdzona przez osobę trzecią.

W konsekwencji, w przypadku zrealizowania się przesłanek warunkujących powstanie obowiązku zapłaty Korekty Ceny:

* Spółka otrzyma od Nabywcy określoną dodatkową kwotę z tytułu sprzedaży przedmiotu Transakcji (w przypadku dodatniej Korekty Ceny),

* Nabywca otrzyma od Spółki określoną kwotę (w przypadku ujemnej Korekty Ceny).

Niektóre Korekty Ceny, a także ustalenie ostatecznej ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji nastąpią po złożeniu przez Spółkę deklaracji CIT za rok podatkowy, w którym doszło do sprzedaży przedmiotu Transakcji i powstania obowiązku podatkowego w CIT z tytułu tej sprzedaży.

Do wydania Nabywcy przedmiotu Transakcji dojdzie nie wcześniej niż w dniu dokonania Transakcji (zawarcia umowy ostatecznej sprzedaży pomiędzy Spółką a Nabywcą).

Spółka wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w celu potwierdzenia, że przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów VAT. W przypadku uznania tego stanowiska za prawidłowe, (i) Spółka wystawi na Nabywcę fakturę VAT dokumentującą przeprowadzenie Transakcji (nie wcześniej niż w dniu wydania przedmiotu Transakcji), (ii) sprzedaż przedmiotu Transakcji przez Spółkę będzie w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, (iii) Korekty Ceny zostaną udokumentowane fakturami korygującymi wystawionymi przez Spółkę po zrealizowaniu się przesłanek warunkujących wypłatę Korekty Ceny na rzecz Spółki/ Nabywcy.

Korekty Ceny będą ustalane i wypłacane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynie termin płatności podatku VAT z tytułu sprzedaży przedmiotu Transakcji na podstawie Umów.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka ma siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym (podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania) dla celów CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka powinna ująć przychód podatkowy z tytułu dodatnich Korekt Ceny w roku podatkowym, w którym zostaną spełnione wszystkie, wynikające z Umów, przesłanki warunkujące wypłaty poszczególnych dodatnich Korekt Ceny, tj. w roku podatkowym, w którym poszczególne dodatnie Korekty Ceny staną się należne Spółce od Nabywcy.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka powinna dokonać zmniejszenia przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży przedmiotu Transakcji w przypadku wystąpienia ujemnych Korekt Ceny w roku podatkowym, w którym zostaną spełnione wszystkie, wynikające z Umów, przesłanki warunkujące wypłatę poszczególnych ujemnych Korekt Ceny, tj. w roku podatkowym, w którym poszczególne ujemne Korekta Ceny staną się należne Nabywcy od Spółki.

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka powinna ująć należny podatek VAT wynikający z faktur korygujących dokumentujących dodatnie Korekty Ceny w rozliczeniu za okres, w którym zostaną spełnione wszystkie, wynikające z Umów, przesłanki warunkujące wypłatę przez Nabywcę poszczególnych dodatnich Korekt Ceny na rzecz Spółki.

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że, w przypadku ujemnych Korekt Ceny, Spółka będzie uprawiona do obniżenia kwoty należnego podatku VAT po uzyskaniu potwierdzenia otrzymania przez Nabywcę poszczególnych faktur korygujących dokumentujących ujemne Korekty Ceny.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast wniosek Spółki w zakresie pytania nr 3 i nr 4 dotyczący podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Prawidłowe jest stanowisko, że Spółka powinna ująć przychód podatkowy z tytułu dodatnich Korekt Ceny w roku podatkowym, w którym zostaną spełnione wszystkie, wynikające z Umów, przesłanki warunkujące wypłaty poszczególnych dodatnich Korekt Ceny, tj. w roku podatkowym, w którym poszczególne dodatnie Korekty Ceny staną się należne Spółce od Nabywcy.

Zgodnie z ustawą o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3).

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu sprzedaży przedmiotu Transakcji. Jako że sprzedaż ta nastąpiła w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, przychód ten należało uznać za związany z działalnością gospodarczą Spółki w rozumieniu ustawy o CIT. Analogicznie należy potraktować ewentualny przychód z tytułu dodatnich Korekt Ceny.

Jak wynika z wyżej przytoczonych regulacji, przychód związany z działalnością gospodarczą staje się przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT pod warunkiem, że jest on przychodem należnym (lub w wyjątkowych sytuacjach, niemających zastosowania w sprawie - dopiero w dacie jego otrzymania).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia "przychód należny". Przyjmuje się jednak powszechnie, że z przychodem należnym na gruncie przepisów ustawy o CIT mamy do czynienia dopiero wtedy, kiedy w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej po stronie podatnika powstaje wierzytelność w rozumieniu Kodeksu cywilnego, której podatnik mógłby dochodzić od dłużnika.

Nie ulega również wątpliwości, że przychodem podatkowym są jedynie przysporzenia majątkowe, o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym. A contrario, do powstania przychodu podatkowego nie może prowadzić zdarzenie o charakterze przyszłym, warunkowym i niepewnym.

Co więcej, jak wynika z treści art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, pojęcie "przychodów związanych z działalnością gospodarczą" obejmuje tylko przychody należne osiągnięte w danym roku podatkowym. Zgodnie zatem z systematyką ustawy o CIT, przychody podatkowe należy rozliczać wyłącznie w obrębie poszczególnych lat podatkowych - zatem tylko zdarzenia, które miały miejsce w roku podatkowym mogą prowadzić do powstania przychodu podatkowego za ten rok. Oznacza to, że przychody należne osiągnięte w kolejnych latach podatkowych (wynikające z wierzytelności powstałych w przyszłości), nie mogą stanowić przychodów podatkowych w odniesieniu do minionych, zakończonych już lat podatkowych, ponieważ, co wynika z ich istoty, nie były wtedy należne podatnikowi (podatnik nie mógł się domagać spełnienia świadczenia od dłużnika).

Odnosząc powyższe zasady i definicje do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy uznać, że Spółka powinna ująć przychód podatkowy z tytułu dodatnich Korekt Ceny dopiero po spełnieniu się wszystkich wskazanych w Umowach przesłanek warunkujących wypłaty poszczególnych dodatnich Korekt Ceny. Dopiero bowiem w tych momentach po stronie Spółki powstaną wierzytelności, których zapłaty będzie mogła żądać od Nabywcy, a przysporzenia wynikające z dodatnich Korekt Ceny będą miały charakter definitywny i trwały (tekst jedn.: dopiero w tych momentach po stronie Spółki powstanie przychód należny w rozumieniu ustawy o CIT).

Zgodnie ze stanem faktycznym wniosku na podstawie Umów płatności z tytułu dodatnich Korekt Ceny stają się należne Spółce dopiero po ostatecznym ustaleniu, że warunki określone w Umowach zostały spełnione, co w razie istnienia sporu co do wysokości danej Korekty Ceny może wiązać się z koniecznością ingerencji niezależnego arbitra, który wiążąco wskaże jej ostateczną wysokość.

Tym samym, w niektórych przypadkach, Spółce nie będzie przysługiwać wierzytelność wobec Nabywcy aż do chwili, kiedy wysokość danej Korekty Ceny nie zostanie zatwierdzona przez osobę trzecią.

Zdaniem Spółki, powyższe postanowienia Umów dodatkowo wspierają tezę, że do momentu potwierdzenia wysokości i wymagalności danej Korekty Ceny, ewentualny przychód z tytułu takich Korekt Ceny będzie pozostawał cały czas niepewny, a zatem neutralny dla celów CIT.

W odniesieniu do roku podatkowego zawarcia Transakcji Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy jedynie w wysokości Ceny Podstawowej - taka będzie bowiem wysokość wierzytelności, której będzie mogła żądać od Nabywcy. Wszelkie Korekty Ceny, których możliwość wystąpienia będzie przewidziana w Umowach będą miały jedynie charakter potencjalny; co istotne będą one skutkiem okoliczności, które nastąpią w okresie kilku miesięcy lub lat od zawarcia Umów, i które nie będą znane Spółce ani Nabywcy w dacie zawarcia Umów. Za prawidłowością stanowiska Spółki przemawia też to, że niektóre Korekty Ceny staną się należne dopiero w przyszłych latach podatkowych, tym samym obowiązek uwzględnienia przychodów z tytułu takich Korekt w roku podatkowym, w którym doszło do Transakcji stałby w sprzeczności z treścią przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT nakazującego zaliczać do przychodów podatkowych danego roku podatkowego tylko przychody należne osiągnięte w tym roku.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, uznanie, że Spółka jest zobowiązana do rozpoznania dodatnich Korekt Ceny w okresie, w którym doszło do sprzedaży przedmiotu Transakcji mogłoby prowadzić, do powstania zaległości podatkowych po stronie Spółki, a także obowiązku zapłaty odsetek od tych zaległości (co naraziłoby ją na poniesienie znacznych kosztów) oraz skorygowania deklaracji CIT za ten okres. Takie obowiązki spoczywałyby w takiej sytuacji na Spółce pomimo, że w działaniu Spółki nie da się dostrzec znamiona naruszenia prawa, tj. nieuzasadnionego zaniżenia dochodu podatkowego z tytułu sprzedaży przedmiotu Transakcji (np. w wyniku błędu), co stałoby w sprzeczności z zasadą praworządności. W konsekwencji, skoro zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, zdarzenia następujące po dokonaniu Transakcji nie powinny powodować powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia.

Podsumowując, prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka powinna ująć przychód podatkowy z tytułu dodatnich Korekt Ceny w roku podatkowym, w którym zostaną spełnione wszystkie, wynikające z Umów, przesłanki warunkujące wypłaty poszczególnych dodatnich Korekt Ceny, tj. w roku podatkowym, w którym poszczególne dodatnie Korekty Ceny staną się należne Spółce od Nabywcy.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki sądów administracyjnych i organów podatkowych, w szczególności:

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2015 r., sygn. III SA/Wa 3737/14, zgodnie z którym: "W orzecznictwie przedstawiony jest pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że w przypadku korygowania przez Spółkę faktur z przyczyn, które zaistniały dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej, korekta ta powinna być uwzględniona na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą".

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 grudnia 2013 r., sygn. III SA/Wa 1454/13, zgodnie z którym: "Kwota upustu potransakcyjnego udzielonego podatnikowi z tytułu dokonanych przez niego zakupów, podlega zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej w rozliczeniu za rok, w którym podatnik otrzymał przychód z tytułu upustu, a nie w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym podatnik dokonał zakupów stanowiących podstawę do udzielenia mu upustu".

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 października 2014 r., znak IPTPB3/423-235/14-5/IR, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "Z powyższego wynika, że - aż do momentu przedstawienia Spółce przez R. oświadczenia popartego odpowiednią opinią biegłego rewidenta - Spółce nie przysługuje wobec R. roszczenie o zapłatę Płatności Earn-Out (poszczególnych transz tej płatności) w określonej, konkretnej kwocie (wysokości). Do tego momentu, z perspektywy Spółki można mówić co najwyżej o swego rodzaju ekspektatywie roszczenia, które - w zależności od okoliczności - może powstać albo nie powstać. Według Spółki, Jej roszczenie wobec R. o zapłatę Płatności Earn-Out staje się wymagalne dopiero w momencie przedstawienia przez R. oświadczenia popartego opinią biegłego rewidenta. Tym samym, skoro przychód w związku z Płatnością Earn-Out staje się należny dla Spółki w momencie przedstawienia przez R. oświadczenia i opinii biegłego rewidenta, to przychód ten powstaje dla Spółki na gruncie p.d.o.p.:

* w tym momencie - w zakresie, w jakim nie został faktycznie otrzymany wcześniej;

* w momencie faktycznego otrzymania przez Spółkę - w zakresie, w jakim takie faktyczne otrzymanie nastąpiło przed dniem, w którym stał się przychodem należnym".

* w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2012 r., znak IPPB3/423-5/12- 2/PK1, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym "W świetle powyższego opodatkowany przychód należny z działalności gospodarczej nie powstaje w stosunkach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, dopóki po stronie podatnika nie istnieje wierzytelność (prawo dochodzenia zapłaty należności), którą mógłby on skutecznie egzekwować. W przedmiotowym stanie faktycznym dopiero wypełnienie warunków określonych dla poszczególnych Milestone Payments we wskazanych terminach w Umowie Licencji daje B. prawo żądania zapłaty odpowiadających im kolejnych części wynagrodzenia. W konsekwencji, przychód należny dla Spółki podlegający opodatkowaniu CIT, we właściwej części nie powstaje tak długo, jak nie zostaną dopełnione warunki dla odpowiednich Milestone Payments.".

Ad. 2

Spółka powinna dokonać zmniejszenia przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży przedmiotu Transakcji w przypadku wystąpienia ujemnych Korekt Ceny w roku podatkowym, w którym zostaną spełnione wszystkie, wynikające z Umów, przesłanki warunkujące wypłatę poszczególnych ujemnych Korekt Ceny, tj. w roku podatkowym, w którym poszczególne ujemne Korekta Ceny staną się należne Nabywcy od Spółki.

Zgodnie z ustawą o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3).

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT z tytułu sprzedaży przedmiotu Transakcji. Jako że sprzedaż ta nastąpiła w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, przychód ten należało uznać za związany z działalnością gospodarczą Spółki w rozumieniu ustawy o CIT.

Jak wynika z wyżej przytoczonych regulacji, przychód związany z działalnością gospodarczą staje się przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem CIT pod warunkiem, że jest on przychodem należnym (lub w wyjątkowych sytuacjach, niemających zastosowania w sprawie - dopiero w dacie jego otrzymania).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia "przychód należny". Przyjmuje się jednak powszechnie, że z przychodem należnym na gruncie przepisów ustawy o CIT mamy do czynienia wtedy, kiedy w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej po stronie podatnika powstaje wierzytelność w rozumieniu Kodeksu cywilnego, której podatnik mógłby dochodzić od dłużnika.

Nie ulega również wątpliwości, że przychodem podatkowym są przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym. A contrario, na wysokość przychodu podatkowego nie mogą mieć wpływu zdarzenia o charakterze przyszłym, warunkowym i niepewnym.

Co więcej, jak wynika z treści art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, pojęcie "przychodów związanych z działalnością gospodarczą" obejmuje tylko przychody należne osiągnięte w danym roku podatkowym. Zgodnie zatem z systematyką ustawy o CIT, przychody podatkowe należy rozliczać wyłącznie w obrębie poszczególnych lat podatkowych - zatem tylko zdarzenia, które miały miejsce w roku podatkowym mogą mieć wpływ na wysokość przychodu podatkowego za ten rok. Oznacza to, że zdarzenia mające miejsce w kolejnym latach podatkowych (wynikające z przesłanek zrealizowanych w przyszłości, będących nie do przewidzenia w dacie pierwotnego ujmowania przychodu podatkowego), nie mogą prowadzić do zmiany wysokości przychodów podatkowych w odniesieniu do minionych, zakończonych już lat podatkowych, jeżeli przychód podatkowy został pierwotnie rozpoznany w prawidłowej kwocie.

Odnosząc powyższe zasady i definicje do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy uznać, że Spółka powinna dokonać zmniejszenia przychodu podatkowego z tytułu ujemnych Korekt Ceny dopiero po spełnieniu się wszystkich wskazanych w Umowach przesłanek warunkujących wypłaty poszczególnych ujemnych Korekt Ceny na rzecz Nabywcy. Dopiero bowiem w tych momentach zmianie ulegnie wysokość przychodu należnego Spółce z tytułu sprzedaży przedmiotu Transakcji na rzecz Nabywcy, a przyczyną tych zmian będą okoliczności, które mogą nastąpić w okresie kilku miesięcy lub lat od zawarcia Umów, i które w żaden sposób nie będą znane Spółce ani Nabywcy w dacie zawarcia Umów.

Natomiast do tego czasu, cała Cena Podstawowa stanowiła wierzytelność, której Spółka mogła dochodzić od Nabywcy, a tym samym cała Cena Podstawowa stanowiła przychód należny w rozumieniu ustawy o CIT dla Spółki z uwagi na swój definitywny i trwały charakter. Część Ceny Podstawowej straci taki charakter dopiero w momencie spełnienia się przesłanek warunkujących powstanie ujemnych Korekt Ceny i tym samym dopiero wtedy zmianie powinna ulec wysokość przychodu podatkowego związanego z Ceną Podstawową.

Za prawidłowością stanowiska Spółki przemawia też to, że niektóre ujemne Korekty Ceny wpłyną na wysokość Ceny Podstawowej dopiero w przyszłych latach podatkowych, tym samym obowiązek uwzględnienia takich zmian w roku podatkowym, w którym doszło do Transakcji stałby w sprzeczności z treścią przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT nakazującego zaliczać do przychodów podatkowych danego roku podatkowego przychody należne osiągnięte w tym roku. Konieczność uwzględnienia ujemnych Korekt Cen ze skutkiem retrospektywnym w roku podatkowym, kiedy Spółka rozpoznała pierwotnie przychód podatkowy z tytułu sprzedaży przedmiotu Transakcji, oznaczałaby, że ustalona w tym czasie Cena Podstawowa nie miała charakteru definitywnego, co byłoby niezgodne z ustaleniami dokonanymi pomiędzy Spółką a Nabywcą.

Podsumowując, prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka powinna dokonać zmniejszenia przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży przedmiotu Transakcji w przypadku wystąpienia ujemnych Korekt Ceny w roku podatkowym, w którym zostaną spełnione wszystkie, wynikające z Umów, przesłanki warunkujące wypłatę poszczególnych ujemnych Korekt Ceny, tj. w roku podatkowym, w którym poszczególne ujemne Korekty Ceny staną się należne Nabywcy od Spółki.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki sądów administracyjnych i organów podatkowych, w szczególności:

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2015 r., sygn. III SA/Wa 3737/14, zgodnie z którym: "W orzecznictwie przedstawiony jest pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że w przypadku korygowania przez Spółkę faktur z przyczyn, które zaistniały dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej, korekta ta powinna być uwzględniona na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą".

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 grudnia 2013 r., sygn. III SA/Wa 1454/13, zgodnie z którym: "Kwota upustu potransakcyjnego udzielonego podatnikowi z tytułu dokonanych przez niego zakupów, podlega zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej w rozliczeniu za rok, w którym podatnik otrzymał przychód z tytułu upustu, a nie w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym podatnik dokonał zakupów stanowiących podstawę do udzielenia mu upustu";

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2010 r., znak 1PPB5/423-716/09- 2/JC, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "Z tytułu umowy sprzedaży na rzecz Centrum zawartej 28 września 2007 r. Spółka rozpoznała przychód należny z działalności gospodarczej. W świetle art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., jako że nastąpiło wydanie towaru oraz wystawienie faktury z tytułu sprzedaży, przychód Spółki spełniał warunki uznania za przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. Odstąpienie przez Spółkę od Umowy wskutek nieustanowienia przez Centrum wymaganych w Umowie zabezpieczeń nastąpiło w grudniu 2008 r. Konsekwencje odstąpienia od Umowy i wzajemnego zwrotu świadczeń w postaci obniżenia przychodu po stronie Spółki powinny zostać wykazane w okresie, w którym to odstąpienie i zwrot faktycznie nastąpiły, czyli w grudniu roku 2008. Wzajemny zwrot świadczeń, który miał miejsce w grudniu 2008 r. nie powinien mieć wpływu na rozpoznanie przychodu w 2007 r. (kiedy został rozpoznany pierwotny przychód należny ze sprzedaży), lecz powinien zostać rozpoznany poprzez zmniejszenie przychodu w grudniu 2008 r.".

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2010 r., znak 1LPB3/423-1004/09- 2/KS, zgodnie z którą: "Z powyższego wynika, iż okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów Spółki zaistniała już po wystawieniu faktury pierwotnej. W chwili wystawienia faktury pierwotnej, Spółka nie ma podstaw, aby jako przychód wykazywać inną kwotę niż wynikająca z owej faktury. Na dzień wystawienia faktury pierwotnej jest to jedyna prawidłowa kwota przychodu. Tym samym, nie ma podstaw, aby dokonywać korekty przychodu pierwotnie wykazanego (wstecz). Skutki zdarzeń zaistniałych po wystawieniu faktury pierwotnej, w przedmiocie sprawy powinny być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ww. ustawy. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3e.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zapis art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest więc określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje sprzedać składniki majątkowe za Cenę Podstawową, która będzie podlegała skorygowaniu (zwiększeniu lub zmniejszeniu) stosownie do określonych w Umowach mechanizmów Korekt Ceny. Korekty Ceny mogą wystąpić kilka lub kilkanaście razy po dniu zawarcia Transakcji i będą uzależnione od okoliczności, które nastąpią w okresie kilku miesięcy lub lat od zawarcia Umów i które w żaden sposób nie będą znane Spółce ani Nabywcy w dacie zawarcia Umów. Korekty Ceny zostaną udokumentowane fakturami korygującymi wystawionymi przez Spółkę po zrealizowaniu się przesłanek warunkujących wypłatę Korekty Ceny na rzecz Spółki/Nabywcy. Natomiast przychód z tytułu Ceny Podstawowej Spółka rozpozna w roku zawarcia Transakcji.

Wyjaśnić należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna (faktura korygująca musi bowiem zawierać dane ujęte w fakturze, której dotyczy).

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. W świetle zacytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Na gruncie omawianej ustawy faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Należny przychód wykazany w fakturze może być korygowany ("in plus" lub "in minus") poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach.

Podkreślić należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa w omawianej sprawie należy zauważyć, że Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu dodatnich Korekt Ceny w roku zawarcia Transakcji. Korekta ta może odnosić się jedynie do tego roku podatkowego, w którym powstał przychód, a nie do tego roku podatkowego, w którym zostaną spełnione wszystkie wynikające z Umów przesłanki warunkujące wypłaty poszczególnych dodatnich Korekt Ceny, tj. w roku podatkowym, w którym poszczególne dodatnie Korekty Ceny staną się należne Spółce od Nabywcy. Tym samym, bez względu na wskazane przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego przyczyny powstania obowiązku Korekty Ceny, dodatnia Korekta Ceny powinna być rozliczona w okresie, w którym został już ujęty przychód z tytułu sprzedaży przedmiotu transakcji. Bez znaczenia dla obowiązku korygowania wielkości "historycznego" przychodu pozostanie przy tym ilość Korekt Ceny dokonywanych po dniu zawarcia Transakcji oraz wystąpienie wskazanych przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności, które nie będą znane Spółce ani Nabywcy w dacie zawarcia umów, od których Spółka uzależnia dokonywanie korekt. Jak zostało wykazane powyżej, poszczególne korekty powinny zostać odniesione do momentu sprzedaży i rozpoznania przez Spółkę przychodu z tego tytułu.

Faktura korygująca może jedynie wpływać na wysokość przychodu podatkowego z tytułu danej transakcji, natomiast - niezależnie od przyczyny jej wystawienia - nie może prowadzić do powstania nowego zdarzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem należy stwierdzić, że Spółka powinna ująć przychód podatkowy z tytułu dodatnich Korekt Ceny w roku podatkowym, w którym został już ujęty przychód z tytułu Transakcji.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy niezależnie od przyczyny wystawienia faktury korygującej zawsze dotyczy ona zdarzenia pierwotnego (faktury pierwotnej) i wpływa na zmniejszenie, bądź zwiększenie wcześniej uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu transakcji, tj. będzie odnosić się do daty uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonaną sprzedażą. Zatem faktura korygująca, którą Wnioskodawca wystawia Nabywcy, nie wiąże się z nowym stosunkiem prawnym, z którego wynika zobowiązanie jednej strony do określonego świadczenia na rzecz drugiej strony transakcji, lecz z modyfikacją mającego miejsce wcześniej stosunku zobowiązaniowego stron umowy, w wyniku którego następuje korekta określonej pierwotnie kwoty wynagrodzenia należnego.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że Spółka powinna dokonać zmniejszenia przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży przedmiotu Transakcji w przypadku wystąpienia ujemnych Korekt Ceny w roku podatkowym, w którym zostaną spełnione wszystkie, wynikające z Umów, przesłanki warunkujące wypłatę poszczególnych ujemnych Korekt Ceny, tj. w roku podatkowym, w którym poszczególne ujemne Korekta Ceny staną się należne Nabywcy od Spółki.

Reasumując jeszcze raz należy podkreślić, że moment dokonania korekty przychodu nie jest uzależniony od przyczyn wystawienia faktury korygującej, ale od momentu zaistnienia zdarzenia udokumentowanego korygowaną (pierwotną) fakturą. Dokonana Korekta Ceny dodatnia czy też ujemna dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów i nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. Dlatego faktury Korekty Ceny dodatnie czy też ujemne wystawiane przez Spółkę powinny być bezwzględnie rozliczone w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie wykazano przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, również w przypadku, kiedy korekta odnosi się do zdarzeń zakończonego roku podatkowego (po sporządzeniu sprawozdania finansowego i złożeniu zeznania podatkowego CIT-8).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tutejszego organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Powołane zaś przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tutejszy organ nie podziela.

Podkreślić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.