IPPB6/4510-159/16-2/AK - Moment rozpoznania przychodu lub kosztu uzyskania przychodu z tytułu dokonania korekty rocznej korekty podatku naliczonego dokonanej w poprzednich latach podatkowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu lub kosztu uzyskania przychodu z tytułu dokonania korekty rocznej korekty podatku naliczonego dokonanej w poprzednich latach podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu lub kosztu uzyskania przychodu z tytułu dokonania korekty rocznej korekty podatku naliczonego dokonanej w poprzednich latach podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również: "Spółka"), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy zarówno usługi opodatkowane, jak i zwolnione z podatku od towarów i usług. W wielu przypadkach Wnioskodawca, nabywając towary lub usługi służące do prowadzonej działalności, nie ma możliwości przyporządkowania danego zakupu do konkretnego rodzaju sprzedaży (opodatkowanej, zwolnionej lub mieszanej). W takiej sytuacji Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług według współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług. Po zakończeniu roku, w deklaracji składanej za styczeń, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, Wnioskodawca dokonuje za poprzedni rok korekty podatku naliczonego w oparciu o wartość proporcji ostatecznej.

W praktyce, zdarzają się jednak sytuacje, że konieczne jest dokonanie korekt podatku naliczonego odliczonego w poprzednich latach podatkowych. Przyczyny dokonywania korekt podatku naliczonego mogą być bardzo różne, np. błędna kwalifikacja danego wydatku w odniesieniu do rodzaju sprzedaży (opodatkowanej, zwolnionej lub mieszanej), bądź też zmiana pierwotnego przeznaczenia zakupionych towarów lub usług, bądź zbyt późny wpływ faktury do Spółki. Korekta podatku naliczonego dokonywana jest w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za okres, w którym pierwotnie odliczono dany podatek. Jednakże, w związku z faktem, iż w przypadku Spółki stosowany w trakcie roku współczynnik struktury sprzedaży jest różny od współczynnika ostatecznego, konsekwencją korekty podatku naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych, jest konieczność skorygowania deklaracji za styczeń następnego roku, o której mowa w art. 91 ust. 3 ustawy o VAT.

W wyniku dokonanej korekty rocznej korekty podatku naliczonego zmianie ulega wysokość nieodliczonego podatku naliczonego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, okresem właściwym dla rozpoznania przychodu lub odpowiednio kosztu uzyskania przychodu z tytułu dokonania korekty rocznej korekty podatku naliczonego dokonanej w poprzednich latach podatkowych, jest okres w którym złożono deklarację VAT korygującą roczną korektę podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek od towarów i usług pozostaje co do zasady neutralny. Jednakże w określonych sytuacjach, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może stanowić przychód lub też koszt uzyskania przychodów. W zakresie ujęcia w przychodach i odpowiednio w kosztach podatkowych podatku VAT z tytułu dokonanej zgodnie z przepisami ustawy o VAT korekty tego podatku powodującej zwiększenie bądź zmniejszenie podatku doliczonego zastosowanie znajdują art. 12 ust. 1 pkt 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4g ww. ustawy przychodem jest kwota podatku od towarów i usług:

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów jest kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Oba wskazane powyżej przepisy odwołują się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a konkretnie do art. 91 tej ustawy, na podstawie którego podatnicy dokonują korekty podatku naliczonego obliczonego w oparciu o współczynnik sprzedaży. Przepisy zezwalają podatnikowi na zaliczenie wartości podatku od towarów i usług do przychodów/kosztów uzyskania przychodów, w tej części w jakiej dokonano korekty zmniejszającej lub zwiększającej odliczony podatek. Powyższe oznacza, iż możliwość tą podatnik otrzymuje w dacie kiedy została złożona deklaracja uwzględniająca korektę podatku naliczonego. Dopiero bowiem faktyczne skorygowanie wartości rocznej korekty podatku naliczonego odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy VAT, skutkuje powstaniem przychodu lub odpowiednio kosztu w podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, w przedmiotowym stanie faktycznym, właściwym okresem rozliczenia przychodu lub kosztu uzyskania przychodu jest okres, w którym faktycznie złożono deklarację VAT, w której wykazano korektę rocznej korekty podatku naliczonego, a nie okres, za który dokonano takiej korekty. Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 stycznia 2012 r. znak IPPB3/423-923/11-2/JD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie momentu rozpoznania przychodu lub kosztu uzyskania przychodu z tytułu dokonania korekty rocznej korekty podatku naliczonego dokonanej w poprzednich latach podatkowych, jest prawidłowe.

Podatek od towarów i usług z założenia jest neutralny dla przedsiębiorców, co wynika z konstrukcji prawnej tego podatku. Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Od zasady tej ustawodawca przewidział jednak wyjątki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności - kwota podatku od towarów i usług:

- w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów u usług.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 3 tej ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy zarówno usługi podatkowe, jak i zwolnione z podatku od towarów i usług. Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług według współczynnika struktury sprzedaży. W związku z tym, po zakończeniu roku, w deklaracji składanej za styczeń dokonuje za poprzedni rok korekty podatku naliczonego w oparciu o wartość proporcji ostatecznej. W praktyce, zdarzają się jednak sytuacje, że konieczne jest dokonanie korekt podatku naliczonego odliczonego w poprzednich latach podatkowych. W wyniku dokonanej korekty rocznej korekty podatku naliczonego zmianie ulega wysokość nieodliczonego podatku naliczonego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują żadnego szczególnego momentu powstania przychodu lub kosztu uzyskania przychodu będącego wynikiem dokonanej korekty.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem tut. Organu, Wnioskodawca jest uprawniony do uznania kwoty korekty podatku naliczonego odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów. Za moment powstania przychodu lub kosztu uzyskania przychodu należy uznać moment złożenia deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług, za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po zakończeniu roku, którego korekta dotyczy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu rozpoznania przychodu lub kosztu uzyskania przychodu z tytułu dokonania korekty rocznej podatku naliczonego dokonanej w poprzednich latach podatkowych należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowo nadmienia się, że wydana interpretacja indywidualna nie rozstrzyga kwestii związanych z zasadnością złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT, a dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) zainteresowanego, tj. konsekwencji złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.