IPPB6/4510-150/15-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu 15 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu oferowania pochodnych instrumentów finansowych w celu zwiększenia motywacji osób mających wpływ na wyniki finansowe Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 15 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu oferowania pochodnych instrumentów finansowych w celu zwiększenia motywacji osób mających wpływ na wyniki finansowe Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

1. I. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną na podstawie przepisów prawa polskiego.

2. W celu zwiększenia motywacji osób mających wpływ na wyniki finansowe Spółki (dalej: "Uprawnieni") oraz osiągania przez nią lepszych wyników finansowych, Wnioskodawca oferuje Uprawnionym, będącym pracownikami Spółki, nabycie Pochodnych Instrumentów Finansowych.

3. W związku z tym, Spółka zawiera z Uprawnionymi umowy o przyznanie Pochodnego Instrumentu Finansowego (dalej: Umowy), które zawierają m.in. szczegółowe zasady dotyczące przyznania danego Pochodnego Instrumentu Finansowego, obliczania kwoty należnej z tytułu realizacji tego Pochodnego Instrumentu Finansowego oraz wypłaty kwoty należnej.

4. Zawarcie Umowy z Uprawnionym jest równoznaczne z obowiązkiem uiszczenia przez niego w dniu zawarcia umowy na rzecz Spółki oznaczonej kwoty w formie gotówkowej (PLN 1,00) będącej ceną nabycia Pochodnego Instrumentu Finansowego, ustanowionej osobno w Umowie dla każdego Pochodnego Instrumentu Finansowego (DFI 2018, DFI 2019, DFI 2020). Ponadto, Uprawniony, zgodnie z warunkami Umowy, nie może dowolnie rozporządzać nabytymi Pochodnymi Instrumentami Finansowymi, tj. nie może przenieść praw i obowiązków wynikających z Umowy bez uprzedniej zgody Wnioskodawcy oraz zobowiązuje się, że do momentu, kiedy realizacja Pochodnego Instrumentu Finansowego będzie możliwa, nie zbędzie Pochodnego Instrumentu Finansowego.

5. Należy również podkreślić, że Umowa stanowi osobne porozumienie, niezwiązane ze stosunkiem pracy istniejącym między Spółką a poszczególnymi Uprawnionymi. W szczególności, świadczenia wypłacane w związku z realizacją Pochodnego Instrumentu Finansowego nie wynikają z umów o pracę zawartych pomiędzy Spółką a Uprawnionymi.

6. Prawa wynikające z realizacji Pochodnych Instrumentów Finansowych mogą być dziedziczone przez osobę wskazaną przez Uprawnionego w Umowie.

7. Umowy zawierają definicje szeregu pojęć, które będą miały zastosowanie także dla potrzeb niniejszego wniosku, m.in.:

a. Pochodny Instrument Finansowy - prawo majątkowe, którego instrumentami bazowymi są Wskaźniki Finansowe, które to prawo wykonywane jest przez wypłatę Uprawnionemu Kwoty. Umowa przewiduje trzy rodzaje Pochodnych Instrumentów Finansowych:

* Derivative Financial Instrument 2018 (DFI 2018) - prawo majątkowe, którego instrumentami bazowymi są wskaźniki finansowe, a które to prawo wykonywane jest przez wypłatę Uprawnionemu Kwoty 2018;

* Derivative Financial Instrument 2019 (DFI 2019) - prawo majątkowe, którego instrumentami bazowymi są wskaźniki finansowe, a które to prawo wykonywane jest przez wypłatę Uprawnionemu Kwoty 2019;

* Derivative Financial Instrument 2020 (DFI 2020) - prawo majątkowe, którego instrumentami bazowymi są wskaźniki finansowe, a które to prawo wykonywane jest przez wypłatę Uprawnionemu Kwoty 2020;

b. Kwota - kwota pieniężna, należna z tytułu realizacji Pochodnego Instrumentu Finansowego, której wysokość zależy od wartości Wskaźnika Finansowego oraz która będzie obliczona na podstawie formuł i zasad określonych w Umowach. Umowy przewidują trzy rodzaje Kwot, zależnie od zrealizowanego Pochodnego Instrumentu Finansowego:

* Kwota 2018 - kwota należna z tytułu realizacji Pochodnego Instrumentu Finansowego DFI 2018, której wysokość jest uzależniona od wartości wskaźnika finansowego i będzie kalkulowana w oparciu o formułę i zasady określone w załączniku nr 1 do Umowy;

* Kwota 2019 - kwota należna z tytułu realizacji Pochodnego Instrumentu Finansowego DFI 2019, której wysokość jest uzależniona od wartości wskaźnika finansowego i będzie kalkulowana w oparciu o formułę i zasady określone w załączniku nr 1 do Umowy;

* Kwota 2020 - kwota należna z tytułu realizacji Pochodnego Instrumentu Finansowego DFI 2020, której wysokość jest uzależniona od wartości wskaźnika finansowego i będzie kalkulowana w oparciu o formułę i zasady określone w załączniku nr 1 do Umowy;

c. Wskaźnik Finansowy - Net Income, zgodnie z definicją zawartą w załączniku nr 1 do Umowy (w zależności od realizowanego Pochodnego Instrumentu Finansowego wskaźnikiem tym jest Net Income za dany trzyletni okres).

8. Realizacja Pochodnego Instrumentu Finansowego (DFI 2018, DFI 2019 i DFI 2020) następuje przez wypłatę, odpowiednio, Kwoty 2018, Kwoty 2019 lub Kwoty 2020.

9. Ponadto, każda z Umów wskazuje składniki stałe i zmienne - instrumenty bazowe (Wskaźnik Finansowy), w oparciu o które będzie dokonywana kalkulacja wysokości Kwoty, która zostanie wypłacona Uprawnionemu w związku z realizacją Pochodnego Instrumentu Finansowego na warunkach oraz w terminie wskazanych w Umowie.

10. Kwota 2018, Kwota 2019 oraz Kwota 2020 zostaną obliczone przez Wnioskodawcę w terminie ustalonym w Umowie, tj. nie później niż w ciągu 30 dni od wydania przez audytora opinii dotyczącej sprawozdania finansowego za poprzedni rok kończący się odpowiednio 31 grudnia 2017 r. (w przypadku Kwoty 2018), 31 grudnia 2018 r. (w przypadku Kwoty 2019) i 31 grudnia 2019 r. (w przypadku Kwoty 2020). Wypłata należności wynikającej z kalkulacji Kwoty nastąpi w terminie 60 dni od dnia wyliczenia Kwoty.

11. Należy podkreślić, że wypłata Kwoty jest zdarzeniem przyszłym, ale niepewnym, uzależnionym bowiem od spełnienia określonych parametrów. W szczególności oznacza to, że prawo do realizacji Pochodnych Instrumentów Finansowych wygasa, jeśli skumulowana wartość wskaźnika Net Income uzyskana w okresie 3 lat poprzedzających rok, w którym następuje wypłata, jest ujemna oraz gdy Kwota wynosi 0 lub jest ujemna. Dodatkowo, prawo do realizacji Pochodnego Instrumentu Finansowego wygasa, jeżeli Uprawniony przestaje być pracownikiem Spółki lub wypowiedzenie umowy o pracę osoby Uprawnionej zostało złożone w terminie wskazanym w Umowie (odpowiednio przed 1 stycznia 2018 r. w przypadku Kwoty 2018, 1 stycznia 2019 r. w przypadku Kwoty 2019 oraz 1 stycznia 2020 r. w przypadku Kwoty 2020).

12. Na potrzeby poszczególnych Kwot składnikami stałymi i zmiennymi (instrumentami bazowymi) będą:

a. Kwota 2018:

* składnik stały (2%);

* składniki zmienne (Wskaźnik Finansowy):

* Net Income 2015 - Net Profit/Net Loss Wnioskodawcy osiągnięty w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.;

* Net Income 2016 - Net Profit/Net Loss Wnioskodawcy osiągnięty w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.;

* Net Income 2017 - Net Profit/Net Loss Wnioskodawcy osiągnięty w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.;

b. Kwota 2019:

* składnik stały (2%);

* składniki zmienne (Wskaźnik Finansowy):

* Net Income 2016 - Net Profit/Net Loss Wnioskodawcy osiągnięty w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.;

* Net Income 2017 - Net Profit/Net Loss Wnioskodawcy osiągnięty w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.;

* Net Income 2018 - Net Profit/Net Loss Wnioskodawcy osiągnięty w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.;

c. Kwota 2020:

* składnik stały (2%);

* składniki zmienne (Wskaźnik Finansowy):

* Net Income 2017 - Net Profit/Net Loss Wnioskodawcy osiągnięty w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.;

* Net Income 2018 - Net Profit/Net Loss Wnioskodawcy osiągnięty w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.;

* Net Income 2019 - Net Profit/Net Loss Wnioskodawcy osiągnięty w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.

o Zgodnie z Umową, Net Profit definiowany jest jako księgowa dodatnia różnica pomiędzy przychodami a kosztami Spółki (zarówno operacyjnymi, jak i nieoperacyjnymi), pomniejszona o zobowiązania podatkowe, wynikająca z rocznego sprawozdania finansowego Spółki.

o Z kolei Net Loss definiowany jest, jako księgowa ujemna różnica pomiędzy przychodami a kosztami Spółki (zarówno operacyjnymi, jak i nieoperacyjnymi), pomniejszona o zobowiązania podatkowe, wynikająca z rocznego sprawozdania finansowego Spółki.

o Na potrzeby kalkulacji poszczególnych Kwot, zastosowanie znajdują poniższe formuły:

a. Kwota 2018: (Net Income 2015 + Net Income 2016 + Net Income 2017)/3*2%

b. Kwota 2019: (Net Income 2016 + Net Income 2017 + Net Income 2018)/3*2%

c. Kwota 2020: (Net Income 2017 + Net Income 2018 + Net Income 2019)/3*2%

o Otrzymywane przez Wnioskodawcę od Uprawnionego kwoty będące ceną nabycia Pochodnego Instrumentu Finansowego Wnioskodawca będzie rozpoznawał jako przychody podatkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty związane z wypłatą Kwot należnych na podstawie każdej z Umów oraz obsługą rozliczeń związanych z Umowami, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu rozpoznawane z chwilą ich poniesienia (jako koszty pośrednio związane z przychodami).

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z wypłatą Kwot należnych na podstawie każdej z Umów oraz obsługą rozliczeń związanych z Umowami będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu rozpoznawane z chwilą ich poniesienia (jako koszty pośrednio związane z przychodami).

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji:

1. Zgodnie z literalną treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: "UPodPraw"), kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które łącznie spełniają poniższe warunki:

2. Nie ulega wątpliwości, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, koszty związane z wypłatą Kwoty należnej na podstawie każdej z Umów oraz obsługą rozliczeń związanych z Umowami spełniają obie powyższe przesłanki. W szczególności, odnośnie przesłanki poniesienia wydatków w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

3. Ponadto, żaden z przepisów art. 16 UPodPraw nie wyłącza możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z wypłatami wynikającymi z Pochodnego Instrumentu Finansowego oraz kosztami obsługi rozliczeń związanych z Umowami. W konsekwencji, wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 UPodPraw dla rozpoznania takich wydatków jako podatkowych kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą w analizowanej sytuacji spełnione.

4. Dodatkowo, należy zauważyć, iż w doktrynie prawa podatkowego, indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe oraz orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się pewne dodatkowe warunki, które powinny być spełnione w celu zakwalifikowania kosztów do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, takie koszty:

5. W analizowanej sytuacji wszystkie powyższe warunki będą spełnione, w szczególności:

a. Wnioskodawca faktycznie poniesie koszty związane z wypłatami wynikającymi z Umów oraz koszty rozliczeń związanych z Umowami, co będzie udokumentowane przykładowo: odpowiednimi Umowami zawartymi indywidualnie z każdym Uprawnionym, wyciągami bankowymi, fakturami dokumentującymi wydatki poniesione na czynności związane z obsługą rozliczeń wynikających z Umów lub listą płac osób odpowiedzialnych za obsługę tych rozliczeń;

6. Zgodnie z art. 15 ust. 4d UPodPraw, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

7. W świetle powyższego przepisu koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e UPodPraw.

8. Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji nie ma możliwości przypisania wydatków związanych z wypłatami Kwoty wynikającymi z każdej z Umów oraz obsługą rozliczeń związanych z Umowami do skonkretyzowanego, określonego przychodu podatkowego, wobec czego koszty takie powinny zostać uznane za koszty pośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy.

Konsekwentnie, w analizowanym zdarzeniu przyszłym koszty związane z wypłatami Kwot wynikających z każdej z Umów oraz koszty związane z obsługą rozliczeń związanych z Umowami, jako koszty pośrednio związane z przychodami generowanymi przez Wnioskodawcę, powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy w momencie ich poniesienia (w dniu na który zostały zaksięgowane).

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z wypłata Kwot należnych na podstawie każdej z Umów oraz obsługa rozliczeń związanych z Umowami będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu rozpoznawane z chwila ich Doniesienia (jako koszty pośrednio związane z przychodami).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje również całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

* w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 14 maja 2015 r., znak IBPBI/2/4510- 188/15/JP, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: "utworzony przez Spółkę program motywacyjny wpływa motywująco zarówno na jego uczestników jak również na pozostałych pracowników Spółki oraz przyczynia się do wzmocnienia więzi pomiędzy osobami zarządzającymi i pracownikami, a Spółką, wpływając tym samym na zabezpieczenie przychodów uzyskiwanych przez Spółkę. Tym samym w ocenie Spółki, wydatki poczynione przez nią na wypłaty gotówkowe z tytułu realizacji Rozliczenia Pieniężnego dla Osób Uprawnionych stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy p.d.o.p.".

* w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 24 kwietnia 2015 r., znak IBPBI/2/4510- 141/15/MS, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: "wszelkie wydatki związane z wdrożeniem Programu powinny stanowić koszt uzyskania przychodu dla Spółki".

* w interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2014 r., znak ILPB3/423-132/14-2/JG, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: "wydatki ponoszone przez Spółkę dotyczące udziału w programie <...> uczestników będących pracownikami Spółki spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów", "Spółka będzie mogła rozpoznać poniesione wydatki związane z programem <...> (w pełnej wysokości) jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia".

* w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 23 stycznia 2015 r., znak IBPBI/2/423- 1464/14/k.p., w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: "<...> wydatki na realizację programu <...> motywacyjnego, mogą mieć wpływ na zachowanie lub zwiększenie, obecnie lub w przyszłości przychodu Spółki, zatem wydatki na ten cel, faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane, mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów".

* w interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z dnia 9 września 2014 r., znak IBPBI/2/423- 670/14/MO, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: "wydatki poczynione przez niego na wypłatę świadczeń pieniężnych dla uczestników Programu <...> stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być prawnych)".

* w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z dnia 21 stycznia 2013 r., znak IBPBI/2/423- 1369/12/AP, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: "ponoszone przez Niego wydatki na organizację Programów dla Uczestników pozostających w Stosunku Służbowym ze Spółką stanowią koszty pośrednie potrącane w dacie ich poniesienia".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu oferowania pochodnych instrumentów finansowych w celu zwiększenia motywacji osób mających wpływ na wyniki finansowe Spółki, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo nadmienić należy, że w niniejszej interpretacji tut. Organ nie oceniał metody (wzorów) ilustrującej stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że przepis art. 14b Ordynacji podatkowej, nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zatem tut. Organ nie może potwierdzić prawidłowości metody obliczeniowej, bowiem wzory (metody) obliczeniowe nie podlegają urzędowej interpretacji.

Ponadto, należy wyjaśnić, że interpretacja indywidualna z dnia 9 września 2014 r. Nr IBPBI/2/423-670/14/MO przywołana przez Spółkę na poparcie zaprezentowanego stanowiska w sprawie wydana została przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, a nie - jak wskazał Wnioskodawca - przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Dostępne na stronie internetowej Ministerstwa Finansów o charakterze publicznym "Archiwum" funkcjonujące w ramach bazy komputerowej Systemu Informacji Podatkowej zawiera interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne) wydawane na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa wraz z wnioskami (formularzami) o wydanie interpretacji indywidualnych. Rolą bazy orzeczeń jest upowszechnienia wiedzy z zakresu prawa podatkowego oraz udostępnienie formularzy ORD-IN dla osób zainteresowanych wydaniem interpretacji indywidualnej w ich konkretnej sprawie. Jednocześnie podkreślić należy, że baza ta ma charakter jedynie informacyjny i edukacyjny, nie jest natomiast źródłem do wywodzenia konkretnych rozwiązań, nawet w analogicznych sprawach. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.