IPPB6/4510-141/15-2/TO - CIT w zakresie momentu obniżenia przychodu podlegającego opodatkowaniu, w przypadku skutecznego odstąpienia klienta od umowy pożyczki

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu obniżenia przychodu podlegającego opodatkowaniu, w przypadku skutecznego odstąpienia klienta od umowy pożyczki - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu obniżenia przychodu podlegającego opodatkowaniu, w przypadku skutecznego odstąpienia klienta od umowy pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, mającą swoją siedzibę w Polsce i podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka"). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest w szczególności świadczenie usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek poza systemem bankowym. Zgodnie z umową pożyczki lub ogólnymi warunkami udzielania pożyczek (regulamin) pożyczkobiorca ma prawo do odstąpienia od umowy pożyczki, bez podania przyczyny, w terminie czternastu dni kalendarzowych od jej zawarcia lub od dnia doręczenia formularza informacyjnego (jeśli doręczenie formularza informacyjnego na trwałym nośniku następuje po zawarciu umowy pożyczki).

W takim przypadku pożyczkobiorca jest zobowiązany do niezwłocznego (nie później niż w terminie trzydziestu dni kalendarzowych od dnia złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy pożyczki) zwrotu kapitału pożyczki, powiększonej o należne odsetki za okres od dnia wypłaty pożyczki do dnia zwrotu. Wysokość odsetek w stosunku dziennym określona jest w umowie pożyczki. Pożyczkobiorca nie jest zobowiązany do zapłaty innych opłat naliczanych przez Spółkę przy udzieleniu pożyczki w szczególności prowizji za udzielenie pożyczki.

Pożyczkobiorca zobowiązany jest złożyć oświadczenie o odstąpieniu od umowy pożyczki na piśmie osobiście w siedzibie Spółki lub też przesłać pocztą (listem poleconym) na adres Spółki. Spółka uznaje, że rezygnacja jest skuteczna, jeżeli została wysłana w placówce pocztowej lub złożona osobiście w siedzibie Spółki w ciągu czternastu dni od dnia zawarcia umowy pożyczki lub od dnia doręczenia pożyczkobiorcy formularza informacyjnego (jeśli doręczenie formularza informacyjnego na trwałym nośniku następuje po zawarciu umowy pożyczki).

Na moment udzielenia pożyczki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka wykazuje przychód należny z tytułu prowizji za udzielenie pożyczki. W razie odstąpienia pożyczkobiorcy od umowy pożyczki Spółka dokonuje korekty zmniejszającej przychód należny z tytułu prowizji za udzielenie pożyczki na dzień otrzymania przez Spółkę skutecznego oświadczenia o odstąpieniu od umowy pożyczki (korekta na bieżąco).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku skutecznego odstąpienia klienta od umowy pożyczki, Wnioskodawca powinien obniżyć przychód podlegający opodatkowaniu na moment otrzymania oświadczenia o odstąpieniu od umowy pożyczki.

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on dokonać korekty przychodów należnych z tytułu prowizji za udzielenie pożyczki na moment wpływu do Spółki skutecznego oświadczenia o odstąpieniu od umowy pożyczki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast art. 12 ust. 3 ustawy CIT stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: (1) wystawienia faktury albo (2) uregulowania należności. W pozostałych przypadkach datę powstania przychodu wyznacza otrzymanie zapłaty.

Ustawa CIT nie precyzuje na jaki moment podatnik powinien dokonać korekty przychodów w związku z odstąpieniem pożyczkobiorcy od umowy pożyczki. Zdaniem Wnioskodawcy o momencie korekty przychodów należnych powinna decydować przyczyna dokonania takiej korekty. Jeżeli korekta nie jest spowodowana błędem lub pomyłką co do stanu istniejącego w momencie zaistnienia zdarzenia prawnego (tu: zawarcia umowy pożyczki) to zdaniem Wnioskodawcy, taka korekta powinna być dokonana poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym zaistniała ta inna niż błąd lub pomyłka przesłanka korekty przychodów (korekta na bieżąco). W przedstawionym stanie faktycznym przyczyną korekty przychodów jest wpłynięcie skutecznego odstąpienia przez klienta od wcześniej zawartej i obowiązującej aż do tego odstąpienia umowy pożyczki. Odstąpienie następuje już po zawarciu umowy pożyczki i nie wynika z błędu lub pomyłki stron, który zaistniał w momencie nawiązania stosunku prawnego pomiędzy Spółką a pożyczkobiorcą. Natomiast gdy korekta przychodu należnego wynikałaby z błędu lub pomyłki, która zaistniała w momencie wykazania przychodu należnego (np. zbyt wysoka kwota ujętego przychodu), to zdaniem Wnioskodawcy taką korektę należy odnieść do rozliczeń podatkowych okresu, w którym pierwotnie wykazano przychód należny a nie do okresu w którym ujawniono taki błąd.

Odstąpienie od umowy jest prawem podmiotowym pożyczkobiorcy o charakterze kształtującym i kreuje samoistny węzeł prawny, niezależny od pierwotnej umowy pożyczki a także od woli Spółki jako pożyczkodawcy. W istocie mamy tutaj do czynienia z dwiema odrębnymi czynnościami prawnymi: zawarciem umowy pożyczki przez Spółkę i pożyczkobiorcę i złożeniem oświadczenia o odstąpieniu od tej umowy przez pożyczkobiorcę. Należy podkreślić, iż istnieje związek formalny pomiędzy tymi dwiema czynnościami, gdyż złożenie oświadczenia o odstąpieniu jest zdarzeniem, które jest określone zapisami umowy pożyczki ale w sensie materialnym oświadczenie o odstąpieniu jest związane z nowym zdarzeniem gospodarczym, które skutkuje zmianą wysokości przychodu w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Wnioskodawca wskazuje, że zawarte przez niego umowy pożyczki prawidłowo dokumentują zdarzenia gospodarcze, które mają miejsce w dacie podpisania umowy i jej obowiązywania aż do momentu odstąpienia. Nie pojawia się żaden błąd, który mógłby zostać skorygowany późniejszym dokumentem (oświadczeniem o odstąpieniu). Spółka prawidłowo także ujmuje przychód z tytułu prowizji za udzielenie pożyczki w momencie udzielenia pożyczkobiorcy finansowania. Oświadczenia o odstąpieniu są składane z powodu późniejszych zdarzeń (decyzji pożyczkobiorcy o rezygnacji z pożyczki), a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów, które pojawiają się dopiero po podpisaniu pierwotnej umowy pożyczki.

Trzeba też dodać, że Wnioskodawca nie ma możliwości wcześniejszego przewidzenia, że pożyczkobiorca odstąpi w przyszłości od umowy pożyczki. Wnioskodawca nie ma też możliwości ani woli ułożenia relacji z pożyczkodawcą w ten sposób, aby pozbawić go prawa odstąpienia od umowy. W szczególności, prawo to wynika z ustawy o kredycie konsumenckim z dnia 12 maja 2011 r. (Dz. U. Nr 126, poz. 715 tj. z dnia 26 września 2014 r., z późn. zm.)

Powyższe stanowisko, w kwestii momentu dokonania korekty w razie odstąpienia od umowy znajduje poparcie także w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą we Wrocławiu. W prawomocnym wyroku z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. I SA/Wr 843/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że "Przepisy ustaw podatkowych nie przewidują (...) możliwości dokonania korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów za lata ubiegłe w związku z odstąpieniem przez podatnika od umów cywilnoprawnych ze skutkiem ex tunc".

Stanowisko o zasadzie dokonywania korekty przychodów na bieżąco zaprezentowano również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2013 r" sygn. akt III SA/Wa 2715/12, w którym sąd przyjął, że "Zatem Sąd uznał, że w przypadku korygowania przez Spółkę faktur (przychodowych) z przyczyn, które zaistniały dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej, korekta ta powinna być uwzględniona na bieżąco, tj. w roku podatkowym, w którym wystawiono fakturę korygującą z powodu - przykładowo - rabatu potransakcyjnego udzielonego w kolejnym roku podatkowym. (...) Inaczej jednak przedstawia się sytuacja, kiedy pierwotna faktura była prawidłowa od samego początku, a dopiero później - w innym roku podatkowym - wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty. W takiej sytuacji faktura pierwotna oraz korekta także pozostają ze sobą w związku, ale związek ten nie jest już tak ścisły, jak w poprzednim przypadku. Związek ten jest tylko formalny (korekta dotyczy konkretnej faktury pierwotnej), ale w sensie materialnym ta faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które - już w kolejnym roku podatkowym - skutkowało zmianą wysokości przychodu. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej. Skarżąca trafnie zatem zauważyła, iż nie istnieje żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie".

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. III SA/Wa 1454/13. Wyrok ten został podtrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny (orzeczenie z dnia 25 marca 2015 r., sygn. II FSK 955/14).

Wnioskodawca pragnie również wskazać, na to iż obowiązek wstecznej korekty przychodów podatkowych w razie wystąpienia zdarzenia już po prawidłowym udokumentowaniu i wykazaniu pierwotnej transakcji byłby nadmierną uciążliwością dla podatnika ze względu na to, iż podatnik zobowiązany byłby do zmiany rozliczeń podatkowych za przeszłe okresy (np. korekty deklaracji za przeszłe lata podatkowe). Przyjęcie koncepcji obowiązku dokonania korekty wstecz, skutkowałoby przykładowo obowiązkiem naliczenia i uiszczenia odsetek należnych z tytułu ewentualnego zaniżenia zobowiązania podatkowego (w razie wystąpienia okoliczności, które ex post zwiększają przychód), co zasadniczo kłóciłoby się z zasadą, że odsetki obciążać mogą podatnika tylko z powodów zawinionych przez niego. Natomiast w razie zawyżenia zobowiązania podatkowego Spółka każdorazowo musiałaby zwracać się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego.

Wnioskodawca pragnie wskazać również na Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (druk nr 3432, dalej; "Projekt ustawy"), zmieniający m.in. także ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 3). Projekt ten przewiduje wprost uregulowanie zasad rozliczania faktur korygujących i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów (korekta podstawy opodatkowania). Projekt określa dokonywanie korekty w bieżącym okresie rozliczeniowym, jeżeli korekta wynika z przesłanek innych niż błąd lub pomyłka. Zmiany te mają charter doprecyzowujący (wyjaśniający) a nie charakter normatywny. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu do Projektu ustawy, obecne przepisy ustawy CIT nie określają wprost momentu dokonania korekty przychodów, jednakże zgodnie ze stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwa, które bazuje na dotychczasowym brzmieniu przepisów, o momencie uwzględnienia korekty w przychodach podatkowych powinny decydować przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania.

Zatem zgodnie z tym poglądem jeśli pierwotne ujęcie przychodu było prawidłowe, a korekta wynika z późniejszych zdarzeń, to korektę należy rozliczyć na bieżąco natomiast, gdy korekta wynika z błędu lub pomyłki to korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy czyli do daty rozpoznania przychodu należnego. Projekt ustawy nie zmienia dotychczasowego zakresu uprawnień czy obowiązków podatników w kwestii momentu dokonania korekty przychodów i kosztów. Planowane zmiany mają na celu wyjaśnić poprzednio identyczną, choć nieprecyzyjnie wyrażoną wolę ustawodawcy co do momentu korekty kosztów i przychodów podatkowych. Na taką interpretację planowanej zmiany ustawy CIT, może mieć też wpływ treść przepisów przejściowych zawartych w Projekcie ustawy. Zgodnie z zaproponowanym przepisem przejściowym, rozwiązania w zakresie bieżącej korekty kosztów i przychodów będą miały zastosowanie do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy (tzw. retroakcja). Biorąc powyższe pod uwagę, Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczne zasady rozpoznania momentu korekty kosztów i przychodów, jak te zawarte w Projekcie ustawy, można wyinterpretować z obecnego brzmienia przepisów ustawy CIT.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż korekta przychodów w związku z odstąpieniem przez pożyczkobiorcę od umowy pożyczki powinna być rozliczana w okresie bieżącym czyli w momencie wpływu oświadczenia o odstąpieniu do Spółki. Odstąpienie od umowy, które jest odrębnym zdarzeniem faktycznym i prawnym, następuje już po podpisaniu umowy pożyczki i skutki podatkowe tego zdarzenia należy rozpatrywać odrębnie. Zobowiązanie podatkowe, po jego powstaniu, ma charakter ostateczny i nie podlega zmianom w wyniku przyszłych działań podatnika lub jego kontrahentów (pożyczkobiorców).

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie momentu obniżenia przychodu podlegającego opodatkowaniu, w przypadku skutecznego odstąpienia klienta od umowy pożyczki jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ponadto na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest w szczególności świadczenie usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek poza systemem bankowym.

Zgodnie z umową pożyczki lub ogólnymi warunkami udzielania pożyczek (regulamin) pożyczkobiorca ma prawo do odstąpienia od umowy pożyczki, bez podania przyczyny, w terminie czternastu dni kalendarzowych od jej zawarcia lub od dnia doręczenia formularza informacyjnego (jeśli doręczenie formularza informacyjnego na trwałym nośniku następuje po zawarciu umowy pożyczki).

Na moment udzielenia pożyczki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka wykazuje przychód należny z tytułu prowizji za udzielenie pożyczki.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących sposobu i momentu korygowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

Korekta wielkości przychodów powinna być zatem, rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym przychód został pierwotnie ujęty. Na określoną w tych przepisach datę powstania przychodów nie ma wpływu przyczyna dokonania korekty tego przychodu. Nie może budzić wątpliwości, że odstąpienie od umowy pożyczki przez pożyczkobiorcę nie zmienia momentu powstania przychodu z tytułu prowizji, a jedynie jego wysokość.

Możliwość odstąpienia od umowy pożyczki, wiąże się ściśle z wcześniej zawartą przez pożyczkobiorcę, umową pożyczki. W związku z tym odstąpienie od umowy pożyczki, nie jest odrębnym, niezależnym zdarzeniem gospodarczym, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do odstąpienia od umowy pożyczki jest pierwotna umowa pożyczki, co oznacza, że korekta przychodów, w związku z odstąpieniem przez pożyczkobiorcę od umowy pożyczki, powinna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie powstał obowiązek podatkowy z tytułu udzielenia pożyczki.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego należy wskazać, że skuteczne odstąpienie od umowy pożyczki nie zmienia momentu powstania przychodu. Zatem korekta przychodów w związku z odstąpieniem przez pożyczkobiorcę od umowy pożyczki powinna być rozliczona w okresie pierwotnym, gdzie przychód z tytułu prowizji za udzielenie pożyczki był wykazany.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu obniżenia przychodu podlegającego opodatkowaniu, w przypadku skutecznego odstąpienia klienta od umowy pożyczki jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych, należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.