IPPB6/4510-139/15-2/TO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia, czy zwrot dopłat w formie pieniężnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1) - jest prawidłowe;

* ustalenia kosztu uzyskania przychodów, w przypadku zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu dobrowolnego umorzenia (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia ustalenia, czy zwrot dopłat w formie pieniężnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz ustalenia kosztu uzyskania przychodów, w przypadku zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu dobrowolnego umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o.o., (dalej: "Wnioskodawca"), jest jedynym udziałowcem krajowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"). Wnioskodawca nabył udziały w Spółce w wyniku wniesienia ich do Wnioskodawcy przez poprzednich wspólników Spółki, w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (transakcja wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy CIT).

Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki, rozważa podjęcie uchwały o dobrowolnym umorzeniu części posiadanych udziałów w Spółce za wynagrodzeniem, poprzez obniżenie kapitału zakładowego z jednoczesnym podwyższeniem tego kapitału zakładowego do co najmniej takiej samej wartości nominalnej.

Po dokonaniu wskazanych wyżej czynności, nie można wykluczyć, że zostanie podjęta uchwała o zobowiązaniu udziałowców Spółki (tekst jedn.: Wnioskodawcy), do wniesienia dopłat do udziałów w Spółce. Jednocześnie, w przypadku zaistnienia takiej sytuacji, obie strony, Spółka i Wnioskodawca mogą wyrazić wolę potrącenia swoich wzajemnych zobowiązań. W przypadku Wnioskodawcy byłoby to potrącenie zobowiązania z tytułu wniesienia dopłat z wierzytelnością w postaci wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce. W wyniku umownego potrącenia zatem, nastąpiłoby wzajemne potrącenie do wysokości wierzytelności niższej. W przyszłości Wnioskodawca może otrzymać od Spółki zwrot wniesionych uprzednio dopłat do udziałów, po spełnieniu warunków przewidzianych w przepisach k.s.h.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zwrot dopłat w formie pieniężnej w opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. Czy w przypadku zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

W opinii Wnioskodawcy, w opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji, zwrot dopłat wniesionych do Spółki będzie korzystał z wyłączenia z przychodów i tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: ustawa CIT), do przychodów nie zalicza się zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. W opinii Wnioskodawcy dla neutralności podatkowej zwrotu dopłaty bez znaczenia jest fakt, czy dopłaty te zostaną wniesione w formie pieniężnej, czy też wierzytelność Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów Spółki zostanie potrącona wobec Spółki z zobowiązaniem z tytułu wniesienia dopłaty. Potrącenie jest bowiem w tym przypadku jedynie jedną z form uregulowania należności (zapłaty) i nie wpływa na istotę wniesienia dopłat oraz ich zwrotu, a tym samym nie wpływa na fakt neutralności podatkowej zwracanych dopłat przewidziany w art. 12 ust. 4 pkt 21 ustawy CIT. Zgodnie bowiem z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie wyklucza dokonania potrącenia względem Spółki wierzytelności w postaci wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów ze zobowiązaniem z tytułu wniesienia dopłat do Spółki. Możliwość dokonania takiego umownego potrącenia była przedmiotem uchwały Sądu Najwyższego z 12 stycznia 2010 r., w której SN uznał takie potrącenie za w pełni dopuszczalne. W uchwale SN odróżniając jednoznacznie zobowiązania z tytułu wpłat na kapitał zakładowy od zobowiązania uiszczenia dopłat wskazał wprost, iż nie ma żadnych przeszkód do tego by wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mógł potrącić swoją wierzytelność wobec spółki z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu dopłat. Zauważyć należy, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi. Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Tym samym, zwrot wniesionej wcześniej dopłaty będzie neutralny podatkowo dla Wnioskodawcy niezależnie od formy jej wcześniejszego dokonania (zapłata pieniężna, potrącenie) i tym samym będzie korzystał z wyłączenia z przychodów przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 21 ustawy CIT do wysokości uprzednio wniesionej (potrąconej) kwoty dopłaty.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy CIT są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powyższego przepisu wynika zatem, że jeżeli spółka nabywająca udziały (akcje) drugiej spółki w następstwie czynności wymiany udziałów, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały.

Reasumując, w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów otrzymanych w wyniku wymiany udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia za wynagrodzeniem - w wysokości wartości nominalnej własnych udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* ustalenia, czy zwrot dopłat w formie pieniężnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1) - jest prawidłowe;

* ustalenia kosztu uzyskania przychodów, w przypadku zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu dobrowolnego umorzenia (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

Ad. 1.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania nr 1 odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2.

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw zarówno o charakterze majątkowym jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Zgodnie z powyższym udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 ww. ustawy).

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że transakcja dobrowolnego umorzenia udziałów nie jest warunkowana odpłatnością na rzecz wspólnika. Oznacza to, że możliwe jest dokonanie dobrowolnego umorzenia udziału bez otrzymania przez wspólnika, który zbywa udziały w tym celu, żadnego wynagrodzenia.

W związku z tym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zbycie udziałów celem umorzenia nie może być utożsamiane z odpłatnym zbyciem. Uwzględniając możliwość zbycia udziałów celem umorzenia bez wynagrodzenia ustawodawca przewidział szczególny sposób rozpoznania tej transakcji dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Należy zauważyć, że zasady rozliczenia transakcji zbycia udziałów celem ich umorzenia w istotny sposób różnią się od zasad opodatkowania odpłatnego zbycia. W przypadku odpłatnego zbycia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy całość otrzymanych kwot stanowi przychód, a sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów - w przypadku udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów został - określony w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Mając jednak na uwadze, że art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem "kosztu nabycia" zbywanych udziałów, należy zastosować wykładnię systemową uwzględniającą regulacje zawarte w art. 15 i 16 ww. ustawy. W tym zakresie, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, który określa koszty nabycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać przychód z tytułu kwot otrzymanych ze zbycia udziałów celem umorzenia jedynie w wysokości ich nadwyżki nad wartością nominalną własnych udziałów wydanych w ramach wymiany. W przypadku jednak, gdy umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia lub kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia będą niższe niż koszt nabycia tych udziałów, wówczas Wnioskodawca z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, nie ma możliwości zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu nadwyżki kosztu nabycia nad otrzymanymi kwotami. W takim przypadku Wnioskodawca nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego i jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia, kosztem podatkowym dla Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę Udziałowcowi w ramach wymiany udziałów przypadająca proporcjonalnie na umarzane udziały, nie wyższa jednak niż wartość przychodu z tytułu umorzenia udziałów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodów, w przypadku zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu dobrowolnego umorzenia (pytanie nr 2), należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.