IPPB6/4510-126/15-2/TO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu 9 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w przypadku odsetek zapłaconych na rzecz SKA przed dniem 30 listopada 2015 r. - jest prawidłowe.

W dniu 9 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w przypadku odsetek zapłaconych na rzecz SKA przed dniem 30 listopada 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której obecny rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. i trwa do 30 listopada 2015 r. Udziałowcem Wnioskodawcy jest inna spółka kapitałowa posiadająca w kapitale zakładowym Wnioskodawcy 100% udziałów (dalej: "Udziałowiec"). Natomiast jedynym wspólnikiem Udziałowca jest spółka kapitałowa (dalej: "Spółka Kapitałowa"). Spółka Kapitałowa jest także akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), w której posiada 100% akcji, co stanowi udział w kapitale zakładowym na poziomie 99,99%. Komplementariuszem w SKA, z udziałem w kapitale zakładowym na poziomie 0,01% jest Udziałowiec. Obecny rok obrotowy SKA rozpoczął się przed 1 stycznia 2014 r., w związku z czym do zakończenia obecnego roku obrotowego SKA nie jest podatnikiem CIT.

Status SKA jako podatnika CIT nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Założenie, iż SKA nie jest podatnikiem CIT w trwającym roku obrotowym jest elementem opisu stanu faktycznego.

W dniu 30 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca wyemitował obligacje (dalej: "Obligacje"). Oprocentowanie jest płatne co do zasady na koniec miesięcznego okresu odsetkowego, przy czym pierwszy okres odsetkowy kończy się 30 czerwca 2015 r. Nabywcą Obligacji jest SKA. Na moment emisji Obligacji SKA nie posiadała udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy (tak jak zostało wskazane powyżej 100% udziałów posiada Udziałowiec). Emisja Obligacji nastąpiła:

* w roku obrotowym SKA rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2014 r. (a w czasie gdy SKA na podstawie przepisów ustawy nowelizującej nie jest jeszcze podatnikiem CIT); oraz

* w roku podatkowym Wnioskodawcy rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Cena emisyjna Obligacji nie została Wnioskodawcy przekazana w drodze faktycznej wypłaty środków pieniężnych, gdyż SKA będąc jednocześnie wierzycielem Wnioskodawcy potrąciła własne zobowiązanie (o wypłatę środków z tytułu ceny emisyjnej Obligacji) z zobowiązaniem Wnioskodawcy. Umowa potrącenia została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a SKA:

* w roku obrotowym SKA rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2014 r. (a w czasie gdy SKA na podstawie przepisów ustawy nowelizującej nie jest jeszcze podatnikiem CIT); oraz

* w roku podatkowym Wnioskodawcy rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę odsetek na rzecz SKA podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, jeżeli odsetki zostaną zapłacone przed dniem 30 listopada 2015 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę odsetek na rzecz SKA, nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), jeżeli odsetki zostaną zapłacone przed dniem 30 listopada 2015 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.), do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Natomiast art. 12 ww. ustawy stanowi, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Skoro zatem, emisja Obligacji jak i zapłata ceny emisyjnej (poprzez zawarcie umowy potrącenia) nastąpiła w roku podatkowym Wnioskodawcy trwającym do dnia 30 listopada 2015 r., zastosowanie w niniejszej sprawie będą miały przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w - kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT);

* odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT "przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę".

Oznacza to, że za równoznaczne z udzieleniem pożyczki dla potrzeb tych przepisów uznaje się również emisję obligacji.

Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT wynika, że zastosowanie ograniczeń w zakresie niedostatecznej kapitalizacji jest uzależnione od zaistnienia dwóch przesłanek:

1. Odsetki są wypłacone przez podatnika z tytułu pożyczek udzielonych mu przez podmiot zaliczany do grona "podmiotów kwalifikowanych", czyli:

a. Udziałowca (akcjonariusza) lub udziałowców (akcjonariuszy) posiadającego/posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) pożyczkobiorcy;

b. "Spółki siostry", w której ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy.

2. Wartość zadłużenia spółki (pożyczkobiorcy) wobec wspólników tej spółki (pożyczkobiorcy) posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki (pożyczkobiorcy) - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Jeżeli jedna z ww. przesłanek nie zostanie spełniona, ograniczenia z tytułu niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania.

Ad. I a)

Biorąc więc powyższe pod uwagę, w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miało zastosowania ograniczenie w zaliczaniu odsetek do kosztów podatkowych z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT. Nabywającym Obligacje jest bowiem SKA niebędąca na moment emisji Obligacji wspólnikiem Wnioskodawcy.

Ad. I b)

Powyższe argumenty dowodzą, że w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miało zastosowania ograniczenie w zaliczaniu odsetek do kosztów podatkowych z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT. Na moment emisji Obligacji i ich nabycia przez SKA, akcjonariusz SKA nie posiada udziałów Wnioskodawcy. Udziałowiec natomiast nie posiada więcej niż 25% udziałów w podmiocie udzielającym pożyczki.

Podkreślić przy tym należy, że zastosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT wyklucza fakt, nabycia Obligacji przez SKA niebędącej na moment nabycia podatnikiem CIT). Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT nabywającym Obligacje musi być bowiem "spółka" w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 21 ustawy o CIT "ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem. A contrario, ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 61 nie obejmuje odsetek od Obligacji, nabytych od Wnioskodawcy przez podmioty, które na moment emisji Obligacji nie były spółkami w rozumieniu ustawy o CIT tj. nie posiadały statusu podatnika CIT.

Powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

* Minister Finansów w piśmie z dnia 4 kwietnia 2002 r., sygn. PB4/AK-031-23/02:" (...) przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 dotyczą zasad kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów w spółkach będących podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie znajdują one zastosowania w przypadku spółek niebędących takimi podatnikami, a więc spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. ITPB3/423-164b/13/PS:"Wnioskodawca zaciągający pożyczkę od spółki osobowej nie zaciągnie jej od "pożyczkodawcy kwalifikowanego", o którym mowa w tym przepisie, bowiem spółka osobowa nie może posiadać udziałowców/akcjonariuszy lecz wspólników. W konsekwencji nie możliwym jest spełnienie pierwszej przesłanki wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc posiadania wspólnego udziałowca/akcjonariusza w spółce stanowiącej pożyczkobiorcę (Wnioskodawca) oraz w spółce stanowiącej pożyczkodawcę (spółka osobowa)";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2010 r., sygn. IPPB3/423-119/10-4/ER, w której zgodził się on ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym:"Spółka zaciągająca pożyczkę będąca spółką komandytową nie posiada udziałowców ani akcjonariuszy. W konsekwencji F. nie może stanowić spółki siostry w stosunku do Spółki w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT".

Reasumując, na moment emisji Obligacji SKA nie posiadała statusu "kwalifikowanego pożyczkodawcy". W związku z tym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przed dniem 30 listopada 2015 r. na zapłatę na rzecz SKA odsetek od Obligacji nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w przypadku odsetek zapłaconych na rzecz SKA przed dniem 30 listopada 2015 r. jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.