IPPB6/4510-123/15-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2015 r. (data wpływu 8 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* momentu zaliczenia kosztów wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy, zaangażowanych w świadczenie Usług, do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe;

* momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu świadczonych Usług - jest prawidłowe.

W dniu 8 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia kosztów wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy, zaangażowanych w świadczenie Usług, do kosztów uzyskania przychodów oraz momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu świadczonych Usług.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

P. Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka"), będąca polskim rezydentem podatkowym, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia kompleksowych usług wsparcia biznesu, w tym w szczególności usług doradczych związanych z poszukiwaniem i wydobywaniem węglowodorów (dalej: "Usługi").

Wskazane powyżej Usługi świadczone są w sposób ciągły na rzecz podmiotów powiązanych działających na polskim rynku, które zajmują się przede wszystkim realizacją projektów inwestycyjnych w zakresie rozpoznawania, poszukiwania oraz wydobywania węglowodorów (dalej "Kontrahenci").

W związku z realizacją Usług, Wnioskodawca ponosi szereg kosztów. Znaczną część tych kosztów stanowią koszty wynagrodzeń pracowników Spółki zaangażowanych w świadczenie Usług. Koszty ww. wynagrodzeń nie są związane z wytwarzaniem środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka zawarła z Kontrahentami umowy, które regulują warunki świadczenia wskazanych powyżej Usług (dalej "Umowy"). Elementem Umów jest m.in. wyznaczenie miesięcznych okresów rozliczeniowych (dalej "Okresy Rozliczeniowe"), w jakich rozliczane są Usługi. Zgodnie z brzmieniem Umów, z końcem każdego Okresu Rozliczeniowego, Wnioskodawca wystawia faktury dokumentujące Usługi świadczone w danym okresie.

Zgodnie z ustaleniami między Spółką a jej Kontrahentami, czas pracy poświęcony przez pracowników Spółki na świadczenie Usług na rzecz poszczególnych Kontrahentów odnotowywany jest w systemach IT Spółki. W oparciu o rejestry generowane w ramach ww. systemów oraz przyjęte stawki dzienne, uwzględniające uśredniony koszt wynagrodzeń pracowników Spółki wraz ze stosownym narzutem zysku, kalkulowane jest wynagrodzenie Spółki z tytułu Usług świadczonych na rzecz danego Kontrahenta w danym Okresie Rozliczeniowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy, zaangażowanych w świadczenie Usług, stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony lub w dacie poniesienia (w przypadku ich późniejszej wypłaty) tj. zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o p.d.o.p.

2. Czy przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy z tytułu Usług świadczonych na zasadach przedstawionych w stanie faktycznym powstaje każdorazowo w ostatnim dniu Okresu Rozliczeniowego, w którym świadczone są Usługi, tj. na zasadach określonych w art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy, zaangażowanych w świadczenie Usług, stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony lub w dacie poniesienia (w przypadku ich późniejszej wypłaty), tj. zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: "ustawa o p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wskazanych w enumeratywnym wyliczeniu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe oraz zgodnie z jednolitym podejściem organów podatkowych, za koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych można uznać wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* został poniesiony w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. (tekst jedn.: katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów).

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania/zabezpieczenia jego źródła, przy czym każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatku a powstaniem przychodu lub zachowaniem, zabezpieczeniem źródła przychodów. Użyty w omawianym przepisie, zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma/może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

W tym kontekście, podatnicy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki po wyłączeniu tych, których możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest wprost ograniczona w ustawie - pod warunkiem, że poniesienie takich wydatków ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy związek pomiędzy kosztami wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w świadczenie Usług a przychodem uzyskanym przez Spółkę jest oczywisty. Tym samym, zdaniem Spółki, ww. wydatki spełniają wskazane powyżej warunki zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o p.d.o.p.

Należy zauważyć, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podzielić można na koszty - zgodnie z ustawą o p.d.o.p. - bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Kwalifikacja kosztu jako bezpośredniego lub pośredniego zasadniczo determinuje moment rozpoznania danego kosztu dla celów podatkowych. Niemniej, dla niektórych typów kosztów uzyskania przychodów ustawodawca określił szczególny, odmienny sposób ustalania momentu ich rozpoznania dla celów podatkowych.

Wynagrodzenia pracownicze stanowią jedną z kategorii wydatków, dla których ustawa o p.d.o.p. określa specyficzny moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodów. Zastosowanie znajdują w tym zakresie postanowienia art. 15 ust. 4g ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.f."), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o p.d.o.p., nie stanowią natomiast kosztów uzyskania przychodów niewypłacone, niedokonane lub niepozostawione do dyspozycji wypłaty, świadczenia, oraz inne należności wskazane m.in. w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o p.d.o.f. Wydatki takie stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Należy podkreślić, że art. 15 ust. 4g ustawy o p.d.o.p. ma charakter przepisu szczególnego, w związku z czym, w myśl zasady lex specialis derogat legi generali, w odniesieniu do wynagrodzeń znajdzie on zastosowanie niezależnie od możliwości uznania poniesionych wydatków za koszty bezpośrednio bądź koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Podobnie stwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 4 kwietnia 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-15/12/AK).

W tym kontekście w ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione na wypłaty wynagrodzeń pracownikom Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów, co do zasady:

* w miesiącu za który są należne (przy zachowaniu terminu zapłaty) lub

* w dacie poniesienia (gdy nie zostaną wypłacone w terminie).

Stanowisko tożsame z przedstawioną przez Wnioskodawcę oceną momentu zaliczenia kosztów wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów, zostało niejednokrotnie potwierdzone zarówno przez organy podatkowe jak i sądy administracyjne, m.in. przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2014 r. (sygn. IBPBI/1/423-32/14/AB);

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-373/13-2/AS);

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2011 r. (sygn. ILPB3/423-982/10-4/KS);

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 27 lutego 2014 r. (sygn. I SA/Po 711/13).

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy, zaangażowanych w świadczenie Usług, stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony lub w dacie poniesienia (w przypadku ich późniejszej wypłaty) tj. zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o p.d.o.p.

Ad. 2

Przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy z tytułu Usług świadczonych na zasadach przedstawionych w stanie faktycznym powstaje każdorazowo w ostatnim dniu Okresu Rozliczeniowego, w którym świadczone są Usługi, tj. na zasadach określonych w art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o p.d.o.p., są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy przy tym wskazać, że moment zaliczenia uzyskanych przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d, ust. 3e i ust. 3f ustawy o p.d.o.p.

Przepis art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p. stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Niemniej, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p., w przypadku, gdy zgodnie z ustaleniami stron, usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Należy przy tym wskazać że "okres rozliczeniowy", mając na względzie językową wykładnię tego terminu, oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Podobnie stwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. ITPB3/423-397/14/k.k.).

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie wskazał określonego katalogu usług, jakie mogą być rozliczane w okresach rozliczeniowych. Mając na względzie dominujące stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych należy uznać, że data powstania przychodu, w świetle art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p., uzależniona jest od umownego ustalenia bądź wskazania w fakturze okresów rozliczeniowych w ramach których rozliczane mają być świadczone usługi. Podobnie stwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2013 r., (sygn. ILPB3/423-67/12/13-S/JG) czy WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. I SA/Wr 1146/12).

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem Umów, Spółka otrzymuje od Kontrahentów wynagrodzenie obliczone w oparciu o czas poświęcony przez pracowników Wnioskodawcy na świadczeniu Usług dla konkretnego Kontrahenta w danym (miesięcznym) okresie rozliczeniowym oraz przyjętą stawkę dzienną. Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę Usługi stanowić będą usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych.

Podobne stanowisko w odniesieniu do usług doradcach świadczonych na podobnych zasadach wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2014 r. (sygn. ILPB4/423-185/14-3/ŁM).

Podsumowując, zdaniem Spółki, przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy z tytułu Usług świadczonych na zasadach przedstawionych w stanie faktycznym powstaje każdorazowo w ostatnim dniu Okresu Rozliczeniowego, w którym świadczone są Usługi, tj. na zasadach określonych w art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.