IPPB6/4510-114/15-4/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W dniu 2 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu usług transmisji danych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

a. Wnioskodawca jest osobą prawną (dalej: "Spółka"), której przedmiotem działalności jest świadczenie usług telekomunikacyjnych na rzecz operatorów telekomunikacyjnych, w szczególności usług transmisji danych.

b. Spółka zawarła z kontrahentem uprawnionym do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej za pośrednictwem publicznej ruchomej sieci telekomunikacyjnej innego przedsiębiorcy telekomunikacyjnego (dalej: "Operator") umowę o świadczenie usług telekomunikacyjnych na warunkach hurtowych (dalej: "Umowa"), na mocy której zobowiązała się do bezprzewodowej transmisji danych na rzecz Operatora w pasmach oraz technologiach zdefiniowanych w Umowie w oparciu o sieć Spółki. W ramach wykonywania usług transmisji danych, Spółka zapewnia realizację wszelkich funkcjonalności, interfejsów i usług dodatkowych realizowanych/zapewnianych przez Spółkę na podstawie Umowy.

c. Usługi transmisji danych polegały na udostępnieniu Operatorowi określonej ilości gigabajtów (GB) w ramach sieci Spółki na podstawie złożonego przez niego zamówienia (dalej: "Zamówienie").

d. Każde złożone przez Operatora Zamówienie odpowiadało wielokrotności 1 miliona GB.

e. Ilości GB wynikających z danego Zamówienia mogły być wykorzystywane przez Operatora przez zdefiniowany przez strony okres (Okres Zamówienia).

f. Wartość Zamówienia odpowiadała iloczynowi ilości zamówionych GB i ustalonej przez strony Stawki Rozliczeniowej. Stawka Rozliczeniowa oznacza stawkę za usługę transmisji danych wyrażoną w PLN/MB lub PLN/GB, ustaloną odrębnie dla każdego Zamówienia.

g. Operator przygotowuje raport pokazujący ilość wykorzystanych danych w podziale na miesięczne okresy. Raporty te miały na celu określenie stopnia wykorzystania pakietu usług transmisji danych, dostępnego w ramach Zamówienia w danym Okresie Zamówienia. Jeżeli bowiem zamówiona w ramach danego Zamówienia ilość GB zostanie wykorzystana przed upływem Okresu Zamówienia, Zamówienie przestaje obowiązywać i konieczne jest złożenie następnego Zamówienia.

h. Zgodnie z Umową płatności za każde Zamówienie złożone przez Operatora i przyjęte przez Spółkę dokonywane miały być miesięcznie, w co najmniej 12 ratach, zgodnie z danym Zamówieniem, na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę. Termin płatności wynosił 21 dni od dnia wystawienia faktury co oznacza, że zapłata z zasady następowała po wystawieniu faktur.

i. Oznacza to, że w odniesieniu do każdego ze składanych Zamówień strony ustalały:

* harmonogram płatności określający wartość poszczególnych rat;

* tryb fakturowania w ten sposób, że wartość faktur wystawionych przez Spółkę wynikała z przyjętego harmonogramu płatności poszczególnych rat.

j. Miesiące przewidziane w harmonogramie płatności traktowane były jako etapy dla rozliczeń należnych płatności pomiędzy Spółką i Operatorem. Podstawą określenia należnych kwot Spółce wynikających z harmonogramu płatności była faktura wystawiona przez Spółkę zgodnie z postanowieniami Umowy.

k. Spółka wystawiała zgodnie z harmonogramem płatności faktury z tytułu: "usługi transmisji danych (...)".

I. Zaznaczyć przy tym należy, że wysokość poszczególnych zafakturowanych przez Spółkę rat nie była uzależniona od ilości GB wykorzystanych przez Operatora w poszczególnych miesiącach. Raporty składane przez Operatora nie miały wpływu na ustalenie kwot należnych Spółce od Operatora, wynikały one bowiem z samego harmonogramu płatności. Co do zasady wartość rat opłaconych zgodnie z harmonogramem w praktyce była wyższa od wykorzystanych przez Operatora pakietów danych w poszczególnych miesiącach w ramach danego Zamówienia.

m. Z uwagi na ustalone zasady rozliczeń możliwe są dwie sytuacje w trakcie realizacji danego Zamówienia w Okresie Zamówienia:

* narastająca wartość wykorzystanej ilości GB w danym Zamówieniu nie przekracza łącznej wartości wpłaconych przez Operatora rat - wówczas nie wymagałoby to wystawienia przez Spółkę dodatkowych faktur;

* w trakcie realizacji Zamówienia narastająca wartość wykorzystanej ilości GB w pewnym momencie przekroczy łączną wartość wpłaconych rat - w takim przypadku Spółka wystawiłaby dodatkową fakturę odpowiadającą wykorzystanej w danym miesiącu dodatkowej ilości GB.

n. Strony Umowy nie przewidziały mechanizmów pozwalających na rozliczenie niewykorzystanej przez Operatora ilości GB lub mechanizmu zwrotu ewentualnej nadwyżki zapłaconych przez Operatora rat wynikających z harmonogramu płatności w stosunku do wykorzystanej ilości GB. Niemniej jednak na wniosek Operatora, w związku z niewykorzystaniem zamówionej pojemności, okres Zamówienia mógł zostać przedłużony. Na podstawie postanowień Stron Umowy przekazywane raty płatności wynikające z harmonogramu miały charakter definitywny w momencie wystawienia faktur na poszczególne raty.

o. Na podstawie Umowy Operator złożył do Spółki cztery zamówienia, które stanowią integralną część Umowy. Przedmiotem zapytania na podstawie niniejszego wniosku są pierwsze trzy Zamówienia złożone przez Operatora.

p. Zakres Zamówienia nr 1 oraz Zamówienia nr 2 został określony w momencie zawarcia Umowy. Cena za usługi transmisji danych zamówione na podstawie Zamówienia nr 1 została zapłacona w 12 równych ratach. Zamówienie nr 1 zostało złożone na 36 miesięczny okres. Zamówienie nr 2 miało zostać rozliczone na podstawie faktury wystawionej zgodnie z Umową po spełnieniu się dodatkowych przesłanek określonych tą Umową. Zamówienie nr 2 również zostało złożone na 36 miesięczny okres. Warunki Zamówienia nr 3 miały zostać określone w dalszym terminie.

q. Na podstawie dodatkowego porozumienia zawartego w momencie realizacji Zamówień nr 2, niewykorzystane przez Operatora wartości wolumenu GB w ramach Zmówienia nr 1 i nr 2, podlegały rozliczeniu już na podstawie zasad określonych dla Zamówienia nr 3. W momencie złożenia Zamówienia nr 3 i podpisania w tym zakresie porozumienia, Spółka i Operator wskazały, że Spółka nie będzie dokonywać zwrotu otrzymanych płatności określonych w tych dokumentach jako "płatności zaliczkowych".

W praktyce zatem wielkość Zamówienia nr 3 została ustalona w oparciu o pakiet danych niewykorzystanych w ramach Zamówienia nr 1 i nr 2 oraz dodatkowego pakietu danych. Zaznaczyć przy tym należy, że płatności przewidziane dla Zamówienia nr 1 oraz Zamówienia nr 2 zostały dokonane zgodnie z harmonogramami płatności przewidzianymi dla tych Zamówień.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy raty wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę z tytułu usług transmisji danych zgodnie z harmonogramem płatności przewidzianym dla danego Zamówienia stanowią przychód należny Spółki zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p.

2. Czy przychód Spółki z tytułu usług transmisji danych powstaje w momencie wystawienia faktury zgodnie z harmonogramem płatności przewidzianym dla danego Zamówienia, w myśl art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o p.d.o.p.

3. Czy dodatkowe wynagrodzenie Spółki za usługi transmisji, które narastająco ne koniec danego miesiąca realizacji Zamówienia przekroczą wartość wpłaconych do tego czasu rat w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p. stanowi przychód w miesiącu, za który wystawiono dodatkową fakturę.

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. Raty wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę z tytułu usług transmisji danych zgodnie z harmonogramem płatności przewidzianym dla danego Zamówienia stanowią przychód należny Spółki zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: "ustawa o p.d.o.p.").

2. Moment wykazania przychodu przez Spółkę z tytułu usług transmisji danych powstaje w momencie wystawienia faktury zgodnie z harmonogramem płatności przewidzianym dla danego Zamówienia, w myśl art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o p.d.o.p.

3. Dodatkowe wynagrodzenie Spółki za usługi transmisji, które narastająco w danym miesiącu realizacji Zamówienia przekroczą wartość wpłaconych do tego czasu rat w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p. stanowi przychód w tym miesiącu, za który wystawiono dodatkową fakturę.

ad. 1)

a. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

b. W myśl jednak art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

c. Na podstawie przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. wszelkie świadczenia związane z działalnością gospodarczą, które należy uznać za należne, stanowią przychód podlegający opodatkowaniu.

d. Na gruncie przepisów ustawy o p.d.o.p. brak jest definicji legalnej "przychodu należnego". Dlatego też, przez ten zwrot należy rozumieć wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" - o której mowa w tym przepisie - wynika bowiem z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Skoro więc wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia (wyrok NSA z 9 marca 2006 r., sygn. akt FSK 2705/04; wyrok WSA w Białymstoku z 15 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 570/07).

e. W ocenie Spółki nie powinien budzić wątpliwości fakt, że obowiązek zapłaty podatku rodzą tylko te przychody, które są przychodami należnymi w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p.

f. Specyfika świadczonych przez Spółkę usług (jako usług o charakterze ciągłym) nie pozwala na precyzyjne określenie daty wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. Zdaniem Spółki, określony jednak w Umowie, jak i w poszczególnych Zamówieniach, harmonogram płatności wskazuje jednoznacznie na kwoty należne Spółce niezależnie od stopnia wykonania usług. Jak przedstawiono w stanie faktycznym, harmonogram płatności służy rozliczeniu należnego wynagrodzenia Spółki za realizację Zamówienia, podzielonego na raty miesięczne w oparciu o które wystawiana była faktura. Wynikające z harmonogramu płatności raty nie podlegały zwrotowi i miały charakter ostateczny i definitywny. Zafakturowane przez Spółkę raty płatności stanowią zatem dla Spółki przychód należny.

g. Przepis art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. nie wyklucza możliwości uznania za przychód podatkowy zapłaty dokonanej przed zakończeniem świadczenia usług lub zapłaty z "góry" za całą usługę. Przykładowo, w wyroku NSA z 13 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 644/11), dotyczącego ustalenia przychodu podatkowego dla usług przechowywania (archiwizacji) dokumentacji księgowej, Sąd podkreślił, że wynagrodzenie pobierane przez podatnika z góry za cały okres obowiązywania umowy nie jest przedpłatą na poczet usług które wykonywane będą w przyszłości. Otrzymane przez podatnika wynagrodzenie stanowi bowiem jednorazowe, ostateczne i definitywne rozliczenie wykonanych przez nią usług.

h. Natomiast w wyroku NSA z 11 maja 2012 r. czytamy: "Przychód stanowi trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe w momencie dokonania sprzedaży (...) Gramatyczna wykładnia art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że do przychodów nie zalicza się wpłat zrealizowanych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości, ale tylko wtedy, gdy wpłaty można przyporządkować do konkretnych usług lub dostaw" (sygn. akt II FSK 1938/10).

i. Powyższe potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych.

j. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 czerwca 2010 r. organ potwierdził: "uregulowanie należności przed wykonaniem usługi, mające ostateczny i definitywny charakter, nie stanowi zaliczek otrzymanych na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, niezaliczanych do przychodów zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy" (sygn. ITPB1/415-260/10/DP).

k. Podobnie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 maja 2010 r. organ potwierdził: "O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone" (sygn. IPPB1/415-120/10-5/ES).

I. Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, iż skoro wynikające z harmonogramu płatności raty nie podlegały zwrotowi i miały charakter ostateczny i definitywny, to zafakturowane przez Spółkę raty płatności stanowią dla niej przychód należny w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p.

ad. 2)

a. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p. za datę powstania przychodu należnego uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego bądź też całkowitego lub częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

b. Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p.).

c. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e ustawy o p.d.o.p., w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a i 3c za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

d. Przepis art. 12 ust. 3a, jak również art. 12 ust. 3c i art. 12 ust. 3e ustawy o p.d.o.p. nie wprowadza własnej definicji przychodu, ich rolą jest wyłącznie określenie momentu, w którym przychód - pod warunkiem, że jest przychodem należnym - powoduje powstanie zobowiązania podatkowego.

e. Charakter usług wykonywanych przez Spółkę wskazuje, iż stanowią one usługi ciągłe co nie pozwala Spółce na precyzyjne określenie daty wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. W ocenie Spółki, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny podstawowe znaczenie dla ustalenia momentu powstania przychodu ma wystawienie faktur dokumentujących kwoty należne i wypłacone faktycznie Spółce zgodnie z harmonogramem płatności rat (zapłata należności nastąpiła po wystawieniu faktur). Wystawione przez Spółkę faktury określają bowiem kwoty, które stanowią definitywne przysporzenie Spółki.

f. W ocenie Spółki, przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powinny być więc być ustalane na podstawie art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o p.d.o.p. w miesiącach, w których Spółka zgodnie z harmonogramem wystawiła faktury za poszczególne raty płatności.

g. Zdaniem Spółki, powyższego wniosku nie zmienia również fakt, że pod koniec danego Zamówienia następowało rozliczenie jego niewykorzystanej i nieopłaconej części w ramach złożonego kolejnego Zamówienia. Wówczas faktury wystawione zgodnie z nowym harmonogramem płatności określały nowe daty dla powstania przychodu dla nieopłaconej części poprzedniego Zamówienia.

ad. 3)

a. Zgodnie z powyżej przedstawionymi wnioskami, raty płatności wynikające z harmonogramu określonego w danym Zamówieniu, które zostały udokumentowane fakturami stanowią należne Spółce wynagrodzenie z tytułu usług transmisji danych w ramach złożonego Zamówienia.

b. W sytuacji gdy, wykorzystane przez Operatora pakiety danych przewyższą wartość wpłaconych do tego czasu rat wynikających z harmonogramu płatności, Spółka na podstawie danych wynikających z raportów Operatora będzie miała możliwość ustalenia wysokości dodatkowego wynagrodzenia, należnego jej z tytułu udostępnienia dodatkowych pakietów danych.

c. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, na podstawie art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o p.d.o.p. prawidłowym rozwiązaniem jest wykazanie dodatkowego przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w każdym miesiącu, w którym dodatkowe pakiety danych zostały udostępnione Operatorowi.

d. Kolejne raty płatności wynikające z harmonogramu płatności stanowić będą przychody na podstawie art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o p.d.o.p. w miesiącach, w których Spółka zgodnie z harmonogramem wystawiła faktury za poszczególne raty płatności (zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w pytaniu 2 niniejszego wniosku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.