IPPB6/4510-112/16-2/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 17 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* momentu korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem w lutym 2016 r. noty obciążeniowej, korygującej marżę na sprzedaży towarów do poziomu rynkowego - jest prawidłowe,

* momentu pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem noty uznaniowej, korygującej marżę na sprzedaży towarów do poziomu rynkowego - jest prawidłowe.

W dniu 17 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem w lutym 2016 r. noty obciążeniowej, korygującej marżę na sprzedaży towarów do poziomu rynkowego oraz momentu pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem noty uznaniowej, korygującej marżę na sprzedaży towarów do poziomu rynkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (zwana dalej "Spółką") zajmuje się dystrybucją laminatów i materiałów kompozytowych w formie płyt oraz gotowych formatek z tych materiałów na terytorium Polski, jej kontrahentami są inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Kupowane przez Spółkę laminaty i płyty kompozytowe produkowane są we Włoszech przez spółkę A., należącą do tej samej grupy kapitałowej (spółki mają tego samego udziałowca). Polska Spółka nabywa je według cen sprzedaży określonych przez dostawcę oraz oferuje je swoim nabywcom po cenach kalkulowanych na bazie cen zakupu od producenta, dostosowanych do warunków konkurencyjnych w poszczególnych sektorach rynku, stosując cały wachlarz rabatów i upustów.

A. określa ceny transferowe dla sprzedaży wewnątrzgrupowych, mając na celu umożliwienie lokalnemu dystrybutorowi (tu Spółce) uzyskanie rynkowej marży odsprzedaży, odpowiadającej marżom uzyskiwanym zwykle przez dystrybutorów działających w tym samym sektorze. Lokalny dystrybutor samodzielnie wykonuje wszystkie czynności związane ze sprzedażą produktów grupy. Dokładniej, jest on odpowiedzialny za kontakt z klientami, obsługę fazy negocjacji, sprzedaży i naliczania należności, i nadzoruje na poziomie lokalnym logistykę wysyłki/dostawy towarów. Sp. z o.o. samodzielnie nawiązuje kontakty z kontrahentami, oferuje im swoje produkty, jest także odpowiedzialna za działalność posprzedażową, interweniując bezpośrednio w przypadku reklamacji lub, w bardziej złożonych przypadkach, pośredniczy w procesie rozpatrywania reklamacji skierowanej do producenta - A. Spółka, ze względu na jej doświadczenie i znajomość trendów popytu na polskim rynku, ma autonomię w wyborze asortymentu do zaoferowania swoim klientom, wybierając spośród gamy zaprojektowanej i stworzonej przez A. produkty, które najlepiej spełniają lokalne upodobania.

Dla wszystkich spółek dystrybucyjnych w grupie kapitałowej, jest ich kilkanaście, opracowano jednolitą politykę rynkowych cen transakcyjnych, w ramach której przeprowadzono ogólnoeuropejską analizę benchmarkingową, i na jej podstawie określono poziom marży do zrealizowania przez dystrybutorów lokalnych. Marża wskazuje rynkowy poziom zyskowności operacyjnej dla każdego podmiotu. Ustalając poziom marży uwzględniono zaangażowanie stron w transakcję, w tym wykorzystywane aktywa, pełnione funkcje oraz ponoszone rodzaje ryzyka.

Marżę ustala się na dany rok z góry, na podstawie danych z rynku lokalnego dotyczących lat poprzednich. W trakcie roku producent sprzedaje towar i wystawia faktury po ustalonych w cenniku cenach. Po zakończeniu roku dokonuje się weryfikacji faktycznie zrealizowanej marży przez dystrybutora i jej korekty do wartości rynkowej. W sytuacji, gdy dystrybutor (ze względu na lokalne warunki rynkowe) nie zrealizował marży rynkowej, producent wystawia notę uznaniową, pomniejszającą łączną cenę sprzedaży towarów. Natomiast w sytuacji przeciwnej, gdy dystrybutor zrealizował marżę wyższą od przyjętej za rynkową, otrzymuje notę obciążeniową, zwiększającą wartość nabytych w danym roku towarów. Nota rozliczeniowa wystawiana jest w pierwszych miesiącach kolejnego roku kalendarzowego (po ustaleniu faktycznego poziomu sprzedaży i zrealizowanych dochodów przez dystrybutora). Powyższa korekta ma za zadanie dostosować ceny transakcyjne pomiędzy podmiotami powiązanym do wartości rynkowych. Obowiązek stosowania cen rynkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi wynika m.in. z art. 11 ustawy o CIT. Korekta ta nie jest odnoszona do pojedynczych dostaw, nie koryguje również ceny nabycia konkretnych produktów.

W wyniku weryfikacji marży za 2015 rok okazało się, że Wnioskodawca zrealizował marżę na poziomie wyższym niż rynkowy, wynikający z polityki cen transferowych. W związku z tym w lutym 2016 r. otrzymała notę obciążeniową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymana w lutym 2016 r. nota obciążeniowa, korygująca marżę na sprzedaży towarów do poziomu rynkowego, stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki w dacie jej otrzymania.

2. Czy jeśli w przyszłości Spółka otrzyma notę uznaniową, korygującą marżę na sprzedaży towarów do poziomu rynkowego, powinna pomniejszyć koszty uzyskania przychodu w dacie otrzymania noty.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana nota obciążeniowa, korygująca marżę na sprzedaży towarów do poziomu rynkowego, stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki w dacie jej otrzymania. Natomiast w sytuacji otrzymania noty uznaniowej, powinna ona pomniejszyć koszty podatkowe w kalkulacji podatku dochodowego za miesiąc, w którym otrzymała dokument rozliczeniowy.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby poniesiony wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodów muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

* został właściwie udokumentowany;

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz,

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że kwota wydatków - wynikająca z not obciążeniowych otrzymywanych przez Spółkę od producenta, tj. od podmiotu powiązanego ze Spółką kapitałowo, na okoliczność podwyższenia cen towarów w związku z dostosowaniem marży zrealizowanej do warunków rynkowych - stanowi koszt uzyskania przychodów. Korekta ta wynika wprost z przepisów ustawy o CIT i jest konsekwencją dążenia stron transakcji do dokonywania dostaw towarów według wartości rynkowych, tj. takich, po jakich takie same transakcje zawarłyby podmioty niepowiązane. Potwierdzenie takiego stanowiska znajdziemy w interpretacjach indywidualnych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych. (Patrz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2014 r., sygn. IPPB5/423-282/14-2/IŚ; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 marca 2014 r., sygn. ILPB4/423-347/12/14-S/ŁM; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2422/10 oraz z 12 lipca 2012 r. sygn. II FSK 2660/10).

Natomiast moment ujęcia korekty w kosztach został od 1 stycznia 2016 r. zdefiniowany w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT. Zgodnie z normą prawną zawartą w tym przepisie, jeśli korekta kosztu uzyskania przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodu poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca, lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Nie ulega wątpliwości, że w analizowanym stanie faktycznym, korekta kosztów nie wynika z błędu lub omyłki. Faktycznie zrealizowaną marżę na transakcjach można skutecznie skorygować dopiero po zakończeniu okresu, dla którego jest kalkulowana. Wartość korekty odnosi się do wszystkich towarów nabytych w danym okresie rozliczeniowym i nie można jej odnieść do konkretnej dostawy lub produktu. Tak jak stanowi przepis, w wyniku korekta może nastąpić zarówno zmniejszenie kosztów lub ich zwiększenie. Zdaniem Spółki, przepisy zawarte w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT stanowią normę szczególną, która powinna być stosowana przed zasadami ujmowania kosztów zdefiniowanymi w art. 15 ust. 4b-4d ustawy. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było nałożenie na podatników obowiązku analizowania, czy korekta dotyczy kosztów pośrednich czy bezpośrednich, zawarłby stosowane odniesienie do tych przepisów. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu do ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595) zmieniającej niniejszą ustawę wskazano, iż intencją wprowadzenia analizowanej regulacji jest uproszczenie rozliczeń podatników i zniesienie obowiązku korygowania okresów, w których powstał pierwotny wydatek, aktualnie korygowany poprzez otrzymaną fakturę korygującą lub inny dokument. Ministerstwo Gospodarki, jako projektodawca pisał w uzasadnieniu do projektu ustawy: "Przedmiotowe rozwiązania będą miały zastosowanie do zdarzeń mających wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły po dokonaniu sprzedaży, a więc po wystawieniu faktury pierwotnej (lub innego dokumentu) z wyłączeniem przypadków, gdy korekta przychodu lub kosztu uzyskania przychodu spowodowana jest błędem lub pomyłką. Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tekst jedn.: w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio - jego otrzymania). Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z pierwotnego dokumentu".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

* momentu korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem w lutym 2016 r. noty obciążeniowej, korygującej marżę na sprzedaży towarów do poziomu rynkowego - jest prawidłowe,

* momentu pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem noty uznaniowej, korygującej marżę na sprzedaży towarów do poziomu rynkowego - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.