IPPB6/4510-112/15-3/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2015 r. (data nadania 29 czerwca 2015 r., data wpływu 30 czerwca 2015 r.), uzupełnione pismem z dnia 28 sierpnia 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z tytułu odsetek od nieterminowej wypłaty wynagrodzenia członka zarządu - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z tytułu odsetek od nieterminowej wypłaty wynagrodzenia członka zarządu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wynagrodzenie członka zarządu, który jest jednocześnie wspólnikiem spółki (udział w kapitale wynosi 7,4%) ustalone zostało uchwałą Zgromadzenia Wspólników z 2011 r. Z członkiem zarządu nie jest zawarta żadna umowa. Wynagrodzenie jest ustalone tylko w oparciu o uchwałę Zgromadzenia Wspólników. Wynagrodzenie przysługiwało członkowi zarządu od grudnia 2011 r. jednak nie było terminowo wypłacane. Jego faktyczna wypłata ze względu na stan finansów spółki została uruchomiona dopiero w 2015 r. Spółka oraz członek zarządu doszli do porozumienia, że zaległe wynagrodzenie zostanie wypłacone w ratach począwszy od miesiąca kwietnia 2015 r. Ponadto członek zarządu oświadczył, że nie obciąży spółki odsetkami z tytułu nie wypłacenia wynagrodzeń w terminie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze złożeniem przez członka zarządu oświadczenia, że nie obciąży spółki odsetkami z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzenia spółka zobowiązana jest rozpoznać przychód podatkowy, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, odstąpienie członka zarządu od obciążenia odsetkami od zaległego wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego dla spółki G. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki stają się dla wierzyciela przychodem w momencie ich faktycznego otrzymania, a dłużnik dopiero wtedy może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak jest podstawy prawnej aby uznać odstąpienie od obciążania odsetkami za przychód z nieodpłatnych świadczeń. Możliwość żądania zapłaty odsetek jest uprawnieniem wierzyciela, z którego może on nie skorzystać. W związku z czym, odstąpienie od obciążenia odsetkami nie skutkuje odpowiednio powstaniem przychodu dla dłużnika a kosztu uzyskania przychodu po stronie wierzyciela. Zdaniem spółki nie powstaje też przysporzenie majątkowe, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych można uznać za przychód podatkowy. Ustawodawca zdecydował o opodatkowaniu odsetek metodą kasową. Zdaniem spółki odstąpienie od obciążenia odsetkami lub ewentualne umorzenie naliczonych odsetek nie stanowi przychodu dla spółki. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2011 r. (ILPB3/423-11/11-2/JG oraz ILPB3/423-11/11-3/JG) wskazując, że umorzenie naliczonych lecz niezapłaconych odsetek z tytułu nieterminowych płatności nie stanowi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 201 § 1-3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków. Do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Natomiast § 4 tego przepisu stanowi, że członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przez użyte w § 4 ww. przepisu sformułowanie "powołanie" należy rozumieć ustanowienie zarządu. Powołanie jest więc ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Od woli spółki zależy, czy powołanie będzie wyłączną podstawą wykonywania obowiązków, czy też nawiązana będzie umowa o pracę, czy umowa o zarządzanie.

Artykuł 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego - poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Pojęcie to można rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Jednakże, pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści. Zatem, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Wobec tego, dla celów podatkowych za "świadczenia nieodpłatne" należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw. Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej np. wykonanie dzieła lub innego rodzaju usług, bądź na nie wykonywaniu pewnych uprawnień czy czynności itp.

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje korzyść majątkową.

Sposób określania wartości takiego przychodu normuje art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wynagrodzenie członka zarządu, ustalone uchwałą Zgromadzenia Wspólników nie było terminowo wypłacane. Spółka oraz członek zarządu doszli do porozumienia, że zaległe wynagrodzenie zostanie wypłacone w ratach. Ponadto członek zarządu oświadczył, że nie obciąży spółki odsetkami z tytułu nie wypłacenia wynagrodzeń w terminie.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe.

Zgodnie z definicją wynikającą z przepisów prawa przez odsetki należy rozumieć wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych tylko rodzajowo, gdy zostaje ono obliczone według pewnej stopy procentowej, czyli w stosunku do wartości sumy, od której są pobierane, i w stosunku do czasu użycia tej sumy. Odsetki mogą wystąpić tylko wówczas, gdy istnieje podstawa ich ustalania, czyli należność główna. A zatem odsetki mają charakter uboczny w stosunku do świadczenia głównego będącego właściwym przedmiotem zobowiązania między stronami.

Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca otrzymuje świadczenie jakim są odsetki z tytułu nie wypłacenia wynagrodzenia w terminie. W momencie odstąpienia od obciążenia odsetkami przez członka zarządu, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykonywania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Takie świadczenie na rzecz Spółki ma dla niej konkretny wymiar finansowy (w postaci zaoszczędzonych wartości odsetek) i stanowi dla niej przysporzenie majątkowe, tj. korzyść znajdującą chociażby pośrednio odzwierciedlenie w majątku podatnika.

Nieodpłatność świadczenia w postaci odstąpienia od obciążenia odsetkami wyraża się w tym, że Spółka przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów dzięki temu znajduje się w sytuacji bardziej uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów. U Wnioskodawcy zmniejsza się zobowiązanie, jakie musiałby zapłacić, gdyby nie doszło do rezygnacji z obciążenia odsetkami przez członka zarządu.

Podsumowując wskazać należy, że w związku ze złożeniem przez członka zarządu oświadczenia, że nie obciąży spółki odsetkami z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzenia, Spółka zobowiązana jest rozpoznać przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do stanowiska Spółki, że zasady opodatkowania odsetek uregulowane są w art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zwrócić uwagę, że wymienione przepisy nie zawierają wyczerpującego katalogu sytuacji faktyczno-prawnych, związanych z opodatkowaniem odsetek (w tym od wynagrodzeń). Przepisy te w sposób wyraźny odnoszą się tylko do sytuacji związanych z takimi zdarzeniami jak:

- przy czym sytuacje opisane w pkt 1 dotyczą odsetek jako przychodu, a w pkt 2 jako kosztów uzyskania przychodu. Żadna z tych regulacji nie obejmuje sytuacji, w której rezygnacja z odsetek byłyby przychodem (bądź nie stanowiłyby przychodu) co oznacza, że opisane we wniosku odsetki od nieterminowej wypłaty wynagrodzenia członka zarządu objęte są przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku powstania przychodu z tytułu odsetek od nieterminowej wypłaty wynagrodzenia członka zarządu należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.