IPPB5/4510-927/15-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2015 r. (data wpływu 7 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków przejęcia polskiej spółki metodą łączenia udziałów (sposób rozliczenia przychodów/kosztów uzyskania przychodów, zapłata zaliczek na podatek przypadającch na spółkę przejmowaną do dnia Połączenia) - jest prawidłowe.

W dniu 7 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków przejęcia polskiej spółki metodą łączenia udziałów (sposób rozliczenia przychodów/kosztów uzyskania przychodów, zapłata zaliczek na podatek przypadającch na spółkę przejmowaną do dnia Połączenia).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

a. B. GmbH (dalej również: "Spółka Przejmująca" albo "B.") jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z przepisami prawa austriackiego, mającą siedzibę na terytorium Austrii i będącą austriackim rezydentem podatkowym. Jedynym udziałowcem B. jest spółka H. Ltd. (dalej: "H.") z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii.

H. jest również wyłącznym udziałowcem spółki P. z o.o. (dalej również: "P." albo "Spółka Przejmowana"), tj. spółki utworzonej zgodnie z przepisami polskiego prawa, będącej polskim rezydentem podatkowym z siedzibą na terytorium Polski i prowadzącej na terytorium Polski działalność gospodarczą.

B. i P (dalej łącznie: "Spółki") należą do Grupy B. - międzynarodowej grupy zajmującej się produkcją i dystrybucją sprzętu elektronicznego a także usług związanych ze swoją podstawową działalnością.

Rok obrotowy i podatkowy B. oraz P. stanowi 12 kolejnych miesięcy od dnia 1 kwietnia do dnia 31 marca, wobec czego obecny rok obrotowy i podatkowy B. trwa od dnia 1 kwietnia 2015 r. do dnia 31 marca 2016 r., a kolejny rok obrotowy i podatkowy B. będzie trwał od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 31 marca 2017 r. (dalej: "Rok 2016").

b. Spółka Przejmująca jest na początkowym etapie procedury połączenia transgranicznego, wskutek której B. połączy się w całości z P poprzez przejęcie. Połączenie ma zostać przeprowadzone zgodnie z prawem spółek obowiązującym w Austrii poprzez przeniesienie całego majątku P na B. w zamian za udziały B. wydane wspólnikowi P, tj. H. W wyniku przejęcia przez B., P przestanie istnieć jako podmiot prawa, natomiast dotychczasowa działalność gospodarcza P na terytorium Polski prowadzona będzie nadal przez B., z wykorzystaniem przejętego majątku.

Połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w ustawie o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.) a księgi rachunkowe P nie zostaną zamknięte.

Dokładna data połączenia nie jest jeszcze znana, natomiast przewiduje się, że połączenie nastąpi w Roku 2016. Z prawnego punktu widzenia, na gruncie prawa spółek obowiązującego w Austrii, połączenie B. i P nastąpi w dacie zarejestrowania połączenia w austriackim rejestrze handlowym (dalej: "Dzień Połączenia"), które będzie się wiązało z wykreśleniem P z polskiego rejestru handlowego (KRS).W świetle prawa austriackiego - dla celów rachunkowych i podatkowych względem podatku dochodowego od osób prawnych w Austrii - połączenie będzie wywierało skutki od dnia 1 kwietnia 2016 r.

Oznacza to, że zarówno dla celów rachunkowości, jak i podatku dochodowego od osób prawnych w Austrii, dane finansowe Spółki Przejmowanej zostaną włączone do ksiąg, bilansu, innych sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowej podatku dochodowego od osób prawnych Spółki Przejmującej od dnia 1 kwietnia 2016 r. (księgi P nie zostaną zamknięte na Dzień Połączenia, ani nie zostanie sporządzone osobne sprawozdanie finansowe dla P za Rok 2016, tj. za okres od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia formalnego wykreślenia P z polskiego rejestru handlowego (KRS)).

c. Z uwagi na fakt, że po połączeniu B. zamierza kontynuować działalność prowadzoną przez P na terytorium Polski, Spółka Przejmująca, przed dokonaniem połączenia, utworzy i zarejestruje w Polsce swój oddział (dalej: "B. Oddział w Polsce"), do którego ze skutkiem od Dnia Połączenia zostaną alokowane aktywa i pasywa przejęte przez B. od P.

B. Oddział w Polsce będzie stanowił zakład B. w Polsce w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 z późn. zm.; dalej: Umowa Polska-Austria) i zostanie zarejestrowany w Polsce dla celów podatkowych (zostaną złożone odpowiednie zgłoszenia identyfikacyjne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki Przejmującej, że na skutek przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego połączenia transgranicznego, które zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych P, B. Oddział w Polsce, przez który B. będzie prowadzić działalność gospodarczą w Polsce, będzie miał prawo i obowiązek, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, wykazać w swoim polskim rozliczeniu podatkowym CIT w roku podatkowym połączenia (tekst jedn.: zarówno w kalkulacji zaliczek na podatek CIT począwszy od miesiąca, w którym nastąpi połączenie, jak i w rocznym rozliczeniu podatku CIT za rok, w którym nastąpi połączenie) wszystkie:

Stanowisko Spółki:

Spółka Przejmująca stoi na stanowisku, iż na skutek przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego połączenia transgranicznego, które zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych P, B. Oddział w Polsce, przez który B. będzie prowadzić działalność gospodarczą w Polsce, będzie miał prawo i obowiązek, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, wykazać w swoim polskim rozliczeniu podatkowym CIT w roku podatkowym połączenia (tekst jedn.: zarówno w kalkulacji zaliczek na podatek CIT począwszy od miesiąca, w którym nastąpi połączenie, jak i w rocznym rozliczeniu podatku CIT za rok, w którym nastąpi połączenie) wszystkie:

W uzasdnieniu własnego stanowiska Spółka przedstawia, co nastepuje:

a. W świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; datej też jako "OrdPU" lub "Ordynacja podatkowa") osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek (art. 93 § 1 pkt 1 OrdPU). Zgodnie z brzmieniem art. 93 § 2 pkt 1 OrdPU powyższy przepis znajduje zastosowanie także odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

Wskazane wyżej zasady mające źródło w Ordynacji podatkowej stanowią odzwierciedlenie w prawie podatkowym zasady sukcesji generalnej określonej w art. 494 § 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."), zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Z uwagi na postanowienia art. 491 § 11 k.s.h. zasada ta ma zastosowanie również do połączeń polskich spółek kapitałowych ze spółkami zagranicznymi wskazanymi w odrębnych przepisach, co oznacza, że powyższy przepis znajduje także zastosowanie odpowiednio do spółki prawa austriackiego o formie prawnej "die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH)".

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że Ordynacja podatkowa nie zawiera żadnych szczególnych przepisów odnośnie zasad sukcesji obowiązków podatkowych w przypadku połączenia transgranicznego podmiotów, w analizowanej sytuacji zastosowanie znajdą przepisy wskazane na wstępie, tj. art. 93 § 1 pkt 1 oraz § 2 pkt 1 OrdPU.

Mając na uwadze, że na gruncie tych przepisów brak jest jakichkolwiek podstaw dla odmiennego traktowania podmiotu zagranicznego, jakim jest Spółka Przejmująca, w analizowanej sytuacji, zdaniem Spółki Przejmującej, B. Oddział w Polsce, przez który B. będzie prowadzić działalność gospodarczą w Polsce, jako sukcesor prawny P i podmiot kontynuujący działalność prowadzoną przez P wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego związane z działalnością P z Dniem Połączenia.

b. W świetle powyższego należy wskazać, iż na podstawie art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o CIT") postanowiono, że jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 27 ustawy o CIT podatnicy z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zatem dla ustalenia prawidłowego terminu złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym kluczowe znaczenie ma data zamknięcia ksiąg rachunkowych, która determinuje koniec roku podatkowego podatnika.

W przypadku transakcji połączenia podmiotów przez przejęcie zgodnie z przepisami rachunkowymi obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce będącej przedmiotem przejęcia powstaje w dniu połączenia. Jednakże w ramach transakcji połączenia jednostek, zamknięcie ksiąg rachunkowych jest fakultatywne, jeżeli rozliczenie połączenia jest dokonywane metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowego podmiotu.

Z powyższego wynika, że jeżeli transakcja połączenia jest rozliczana dla celów rachunkowych metodą łączenia udziałów i na jej skutek nie powstanie nowy podmiot, to spółka przejmowana może nie zamykać ksiąg na dzień połączenia. W konsekwencji, gdy nie istnieje ustawowy obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej przed upływem przyjętego przez spółkę przejmowaną roku podatkowego, to w świetle art. 8 ust. 6 ustawy o CIT rok podatkowy tej spółki nie ulega zakończeniu w chwili rejestracji połączenia w odpowiednim rejestrze sądowym. Mając to na uwadze, gdy transakcja połączenia jest rozliczana dla celów rachunkowych metodą łączenia - udziałów i nie są w związku z tym zamykane księgi rachunkowe, to w świetle art. 27 ust. 1 ustawy o CIT spółka przejmowana, ani spółka przejmująca nie jest zobowiązana do złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym na dzień połączenia. Stosowne zeznanie powinno być złożone po zakończeniu roku podatkowego.

c. Odnosząc powyższe do sytuacji Spółek, z uwagi na fakt, iż dla celów rachunkowych rozliczenie planowanej transakcji połączenia spółki P ze spółką B. nastąpi tzw. metodą łączenia udziałów, która zgodnie z przepisami rachunkowymi nie wymaga zamknięcia ksiąg rachunkowych na Dzień Połączenia, to w wyniku połączenia w spółce P nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego na Dzień Połączenia. W rezultacie, nie wystąpi obowiązek obliczania wysokości dochodu (straty) Spółki Przejmowanej tj. P na Dzień Połączenia i złożenia zeznania podatkowego w tym zakresie.

W związku z wpisaniem połączenia do rejestru właściwego dla Spółki Przejmującej, P zostanie jednak wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego i zakończy swój byt prawny. W konsekwencji, B. Oddział w Polsce, przez który B. będzie prowadzić działalność gospodarczą w Polsce, wstąpi na drodze sukcesji generalnej, o której mowa w art. 93 § 1 i § 2 OrdPU, we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego związane z działalnością P. Jednym z takich praw i obowiązków będzie również złożenie zeznania o wysokości osiągniętych przez P dochodów (straty) w roku podatkowym połączenia, które na skutek niezakończenia przez P roku podatkowego (w wyniku niezamknięcia ksiąg) na Dzień Połączenia nastąpi w ramach stosownego zeznania B. Oddziału w Polsce o wysokości osiągniętych dochodów (straty) w Roku 2016 składanego przez Spółkę Przejmującą, tj. Spółka Przejmująca złoży jedno zeznanie podatkowe za Rok 2016 uwzględniając dane dotyczące P i B. Oddziału w Polsce, przez który B. prowadzi działalność gospodarczą w Polsce.

W konsekwencji, na skutek przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego połączenia transgranicznego, które zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych P, B. Oddział w Polsce, przez który B. prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, będzie miał prawo i obowiązek, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, wykazać w swoim rozliczeniu podatkowym CIT w roku podatkowym połączenia (tekst jedn.: zarówno w kalkulacji zaliczek na podatek CIT począwszy od miesiąca, w którym nastąpi połączenie, jak i w rocznym rozliczeniu podatku CIT, dotyczącym dochodów generowanych poprzez zakład spółki w Polsce) wszystkie:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.