IPPB5/4510-925/15-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2015 r. (data wpływu 6 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1. opodatkowania/braku opodatkowania przychodów, które mogą powstać po stronie T. w związku z przekształceniem C. SKA w spółkę komandytową, w przypadku gdy:

 do przekształcenia dojdzie przed 31 października 2015 r., a więc gdy C. SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - jest nieprawidłowe,

* do przekształcenia dojdzie po 31 października 2015 r., a więc gdy C. SKA będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - jest prawidłowe,

W dniu 6 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów Wnioskodawcy, które mogą powstać w związku z: przekształceniem C. SKA w spółkę komandytową, likwidacją C. SK oraz posiadanymi pośrednio udziałami w G. SK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Opis zdarzenia przyszłego

Fundusz Inwestycyjny Zamknięty jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Fundusz) działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157, z późn. zm.; dalej: UFI). Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych w rozumieniu UFI.

Uczestnikiem Funduszu jest H. (dalej: H.), spółka kapitałowa utworzona zgodnie z prawem cypryjskim. H. posiada siedzibę na Cyprze i jest rezydentem podatkowym na Cyprze. H. nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: UPO).

Głównym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w papiery wartościowe, oraz inne prawa majątkowe określone szczegółowo w statucie Funduszu.

Dotychczasowe inwestycje Funduszu obejmują między innymi akcje spółki C. S.K.A. (dalej: C. SKA). C. SKA jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Do dnia 31 października 2015 r. C. SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Komplementariuszem C. SKA jest spółka G. sp. z o.o. (dalej: G.). Wspólnicy uczestniczą w zysku C. SKA w następujący sposób: 1) komplementariusz - 1% zysku netto, 2) akcjonariusz - 99% zysku netto. Głównym aktywem C. SKA jest ogół praw i obowiązków składających się na udział w G. sp. z o.o. sp.k. (dalej: G. SK).

C. SKA jest komandytariuszem w spółce G. SK. G. SK jest spółką osobową (spółką komandytową) utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Komplementariuszem G. SK jest G. Wspólnicy uczestniczą w zysku G. SK proporcjonalnie do wniesionego wkładu. T. S.#224; r.l. (luksemburska spółka kapitałowa będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu, dalej: T.) wraz z Funduszem planują założyć spółkę osobową zgodnie z prawem luksemburskim w formie Société en Commandite Spéciale (P. SCSp, dalej: P.). Fundusz zostanie wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za zobowiązania P. i obejmie jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi wydane przez P. P. będzie posiadać siedzibę na terytorium Luksemburga. Wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania P. będzie T. Wspólnicy będą uczestniczyć w zysku P. w następujący sposób: 1) wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania - 0,1% zysku netto, 2) wspólnik odpowiadający w ograniczony sposób za zobowiązania - 99,9% zysku netto. Według prawa luksemburskiego, spółka utworzona w formie SCSp to spółka nieposiadająca osobowości prawnej.

Przygotowania związane z utworzeniem P. są zaawansowane. Zawarto porozumienie między wspólnikami oraz przygotowano wstępny projekt umowy P. Ustalono nazwę P. jako P. SCSp. Początkowo działalność P. będzie finansowana z kapitałów własnych wniesionych przez wspólników i pożyczek udzielonych w ramach grupy kapitałowej, a następnie z przychodów generowanych przez inne spółki, których P. będzie wspólnikiem.

Niewykluczone jest, że w przyszłości do P. przystąpią inne spółki z siedzibą w Polsce lub w innych krajach.

Ponadto P. może w przyszłości posiadać również, w sposób bezpośredni lub pośredni, udziały lub akcje w spółkach osobowych lub kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działających na rynku nieruchomości.

Następnie, rozważana jest restrukturyzacja, która pozwoli na osiągnięcie m.in. następujących celów:

* zintensyfikowanie poszukiwań potencjalnych inwestorów z siedzibą w Luksemburgu poprzez prowadzenie działalności za pośrednictwem spółki zlokalizowanej w Luksemburgu,

* udostępnienie grupie H. nowych możliwości wyjścia z inwestycji poczynionych za pośrednictwem Funduszu, tj. możliwość zbycia udziałów w spółkach luksemburskich,

* uproszczenie procesu zarządzania bieżącą działalnością podmiotów z grupy posiadających nieruchomości poprzez wyeliminowanie ze struktury grupy spółki komandytowo-akcyjnej (tekst jedn.: C. SKA),

* umożliwienie kontynuacji realizacji założeń inwestycyjnych Funduszu w sposób odpowiadający polityce Funduszu.

Rozważana restrukturyzacja wymaga podjęcia kilku kroków prawnych w celu osiągnięcia pożądanej struktury działalności grupy H., tj.:

* wniesienie akcji C. SKA do P.,

* przekształcenie wniesionej spółki (C. SKA) w SK (dalej: C. SK), w której komandytariuszem będzie P. a komplementariuszem będzie G. (Komplementariusz) - proces przekształcenia C. SKA może rozpocząć się jeszcze przed wniesieniem akcji C. SKA do P., a do przekształcenia dojdzie, gdy akcjonariuszem C. SKA będzie już P.,

* likwidacja C. SK i przekazanie ogółu praw i obowiązków składających się na udział C. SK w G. SK w postaci majątku likwidacyjnego do P.

Planowane jest, że procedura przekształcenia C. SKA w C. SK zakończy się do dnia 31 października 2015 r. (czyli w okresie kiedy C. SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), jednak z uwagi na procedury prawne i administracyjne niezbędne przy przekształceniu do takiego przekształcenia może dojść po 31 października 2015 r., kiedy C. SKA będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

G. SK prowadzi działalność generalnego wykonawcy i dewelopera i będzie nadal prowadziła taką działalność także po przeprowadzeniu opisanych w niniejszym wniosku zdarzeń restrukturyzacyjnych. Planowane jest, że z tytułu tej działalności (sprzedaż itp.) G. SK będzie osiągała zyski. Podatnikami z tytułu przychodów / kosztów osiąganych przez G. SK w strukturze docelowej będą Fundusz oraz G. i T. jako wspólnicy odpowiednio G. SK i P. P. jako podmiot transparentny podatkowo nie będzie podatnikiem z tytułu ww. przychodów / kosztów.

B. Charakterystyka prawna P.

P. będzie spółką zorganizowaną i zarejestrowaną według prawa luksemburskiego jako specjalna spółka osobowa - Société en Commandite Spéciale (dalej: SCSp).

Według prawa luksemburskiego, spółka utworzona w formie SCSp (tu: P.) to spółka nieposiadająca osobowości prawnej, mająca siedzibę w Luksemburgu (innymi rodzajami luksemburskich spółek osobowych są Société en commandite simple i Société en Commandite par Actions).

Spółka typu SCSp posiada:

* przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania SCSp, który odpowiada za zobowiązania spółki jedynie do wysokości wniesionego wkładu oraz

* przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania SCSp, który za zobowiązania spółki odpowiada całym swoim majątkiem.

SCSp zostaje zawiązana w momencie podpisania umowy spółki (dalej: Umowa Spółki), która może być sporządzona w formie aktu notarialnego lub też nie.

Prawo luksemburskie daje dużą swobodę wspólnikom SCSp co do określenia sposobu jej funkcjonowania.

Prowadzenie spraw SCSp i reprezentacja

Co do zasady, osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw SCSp oraz jej reprezentację są wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności, którzy mogą także delegować swoje uprawnienia osobom trzecim, albo Umowa Spółki może wyznaczyć jednego lub więcej menedżerów w tym celu, którzy nie będą wspólnikami o nieograniczonej odpowiedzialności.

Wspólnicy odpowiadający za zobowiązania SCSp w sposób ograniczony nie mogą być osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw spółki SCSp na zewnątrz oraz jej reprezentację w stosunku do osób trzecich, mogą jednak dokonywać enumeratywnie wymienionych w prawie luksemburskim czynności w stosunkach wewnętrznych spółki.

Wspólnicy w spółce tworzą zgromadzenie wspólników. Zgromadzenie wspólników podejmuje decyzje o najważniejszych dla spółki sprawach, wykraczających poza zadania bieżącego zarządu (np. zmiana formy prawnej spółki, likwidacja i rozwiązanie spółki, etc.) oraz określonych w Umowie Spółki. Wspólnikom przysługuje prawo głosu w trakcie zgromadzenia stosownie do wartości wkładów wniesionych do spółki lub zgodnie z zasadami określonymi w Umowie Spółki.

W ramach struktury organizacyjnej P. będzie działać zgromadzenie wspólników, a bieżącym zarządzaniem jej sprawami będzie zajmować się jej komplementariusz (T.).

Nazwa spółki

Przepisy prawa luksemburskiego nie przewidują ograniczeń w ustaleniu nazwy SCSp. W szczególności, nazwa SCSp (tu: P.) nie musi obligatoryjnie zawierać nazwy jej komplementariusza.

Osobowość prawna

SCSp (tu: P.) nie jest traktowana na gruncie luksemburskiego prawa handlowego jako osoba prawna.

W luksemburskim prawie handlowym, zgodnie z którym zostanie utworzona SCSp, funkcjonuje pojęcie "osobowości prawnej", przez które, podobnie jak w polskim systemie prawnym, rozumie się zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków.

Należy zauważyć, że przepisy prawa luksemburskiego nadają spółce SCSp (tu: P.) pewną autonomię prawną polegającą na posiadaniu własnego majątku, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych oraz zdolności sądowej.

Charakter prawa związanego z uczestnictwem w SCSp

Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, charakter prawa związanego z uczestnictwem w SCSp może zostać ukształtowany jako papier wartościowy lub nie, w zależności od tego, co postanowią wspólnicy w umowie spółki. Wspólnicy mają więc możliwość wyboru, czy SCSp będzie wydawać jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, czy też nie będzie wydawać jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi. Jest również możliwe wydanie jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi wyłącznie na rzecz jednego z typów wspólników SCSp.

W przypadku jeżeli spółka nie wydaje jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi, udział każdego ze wspólników odpowiada wartości wkładu wniesionego przez danego wspólnika i jest rejestrowany na osobnym koncie kapitałowym. Wartość konta kapitałowego wspólnika wzrasta lub spada, odpowiednio w przypadku:

* wniesienia dodatkowego wkładu lub częściowego wycofania wkładu przez danego wspólnika; oraz

* przychodów lub strat osiąganych przez SCSp przypisanych do danego wspólnika.

W przypadku, gdy SCSp wydaje jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, udział wspólnika, który posiada jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi jest reprezentowany przez te jednostki.

Udział wspólników w P. będzie reprezentowany przez posiadane przez nich jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, w które lokowanie jest dopuszczalne zgodnie z przepisami ustawy o Funduszach.

Umowa Spółki może przewidywać zasady i ograniczenia w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi posiadanych przez wspólników SCSp (tu: P.). W przypadku braku takich postanowień w Umowie Spółki, luksemburskie prawo przewiduje pewne ograniczenia w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi posiadanych przez wspólników SCSp. Umowa spółki P. nie będzie przewidywać żadnych ograniczeń w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi.

Umowa Spółki może również w dowolny sposób regulować kwestie przydziału nowych jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi oraz sposób przystąpienia nowych wspólników.

Majątek SCSp

Pomimo braku osobowości prawnej SCSp, jej majątek jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników (czyli majątek SCSp może podlegać rejestracji w jej imieniu).

Wkłady wspólników do SCSp mogą przyjąć formę pieniężną lub niepieniężną, jak również usług świadczonych przez wspólnika na rzecz spółki.

Spółka typu SCSp może (ale nie musi) posiadać kapitał spółki. Przepisy prawa luksemburskiego nie nakładają na SCSp wymogu minimalnego kapitału spółki. Kapitał spółki może być podwyższany lub obniżany zgodnie z warunkami przewidzianymi w Umowie Spółki. SCSp może również funkcjonować jako spółka o kapitale zmiennym.

P. będzie posiadać kapitał spółki wynikający z wpłat / wkładów za wydane jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi.

Udział wspólników w zyskach i stratach SCSp

Sposób udziału wspólników w zyskach i stratach SCSp może być w dowolny sposób ukształtowany w Umowie Spółki. Wspólnik SCSp może być wyłączony z udziału w zyskach lub stratach SCSp tylko w sytuacjach wprost określonych w Umowie Spółki.

W przypadku braku specyficznych postanowień w Umowie Spółki, zyski i straty w SCSp są przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do wysokości wniesionego wkładu.

Udziały wspólników w zysku P. będzie określać umowa spółki P. Z tytułu udziału w zysku P. wspólnicy będą otrzymywali dywidendę oraz inne rodzaje wypłaty z zysku wynikające z posiadania jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi.

Upadłość spółki

Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego SCSp ma zdolność upadłościową. Umowa spółki P. będzie przewidywać możliwość upadłości P.

C. Charakterystyka podatkowa SCSp

Na gruncie luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym (Loi du 4 décembre 1967 concernant limpôt sur le revenu) dochody spółki SCSp nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału), o ile Umowa Spółki nie przewiduje innych zasad). Należy zatem stwierdzić, że na gruncie prawa luksemburskiego spółka utworzona w formie SCSp jest transparentna podatkowo dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a wszelkie zyski generowane przez SCSp są na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego przypisywane jej wspólnikom.

Transparentność podatkowa SCSp dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie ma charakteru fakultatywnego lub warunkowego.

Ponadto należy dodać, że przepisy luksemburskie nakazują powiększanie przychodów i kosztów podatkowych wspólnika spółki SCSp w roku podatkowym, w którym zostały ujęte w księgach rachunkowych spółki SCSp (przychody podlegające opodatkowaniu, a także koszty uzyskania przychodów są rozpoznawane zgodnie z zasadą memoriałową; dotyczy to także odsetek), a nie w roku otrzymania dywidendy lub innej wypłaty z zysku.

Spółka utworzona w formie SCSp może jednak podlegać w Luksemburgu tzw. podatkowi municypalnemu (impôt commercial communal) w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Luksemburga (podatek jest alokowany do jednostek samorządu terytorialnego). Podstawa opodatkowania tego podatku jest obliczana (z pewnymi niewielkimi wyjątkami) podobnie jak podstawa opodatkowania luksemburskiego podatku dochodowego.

W świetle przepisów luksemburskiego prawa SCSp podlega podatkowi municypalnemu w Luksemburgu w przypadku gdy SCSp konstytuuje przedsiębiorstwo prowadzone za pośrednictwem stałego zakładu w Luksemburgu, który jest zdefiniowany jako 1) niezależna działalność, 2) wykonywana w celu uzyskania dochodu, 3) prowadzona w sposób stały, 4) stanowiąca udział w ogólnej wspólnocie gospodarczej (w Luksemburgu).

Jednakże w przypadku, gdy SCSp nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa powyżej, SCSp jest uznawana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku municypalnym od działalności gospodarczej w sytuacji, gdy jej wspólnik z nieograniczoną odpowiedzialnością będący luksemburską spółką kapitałową posiada co najmniej 5% udział w SCSp (co nie będzie miało miejsca w przedmiotowej sprawie).

Podleganie SCSp podatkowi municypalnemu ma zatem charakter warunkowy, tj. o tym, czy SCSp podlega opodatkowaniu, decyduje stan faktyczny, tj. spełnienie powyższych warunków.

Działalność P. będzie ograniczona głównie do pasywnego posiadania udziału w G. SK (docelowo, tj. po przeprowadzeniu kroków w ramach opisanej powyżej restrukturyzacji, a wcześniej do pasywnego posiadania akcji w C. SKA i udziału w C. SK), co nie jest uważane za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu luksemburskich przepisów podatkowych. Pasywne posiadanie udziału oznacza, że P. nie będzie aktywnie uczestniczył w zarządzaniu spółek, w których będzie wspólnikiem i nie będzie regularnie zajmował się nabywaniem i sprzedawaniem udziałów spółek.

W przyszłości P. może pasywnie posiadać udziały/akcje w ograniczonej liczbie innych podmiotów, co w dalszym ciągu nie stanowiłoby działalności gospodarczej w Luksemburgu w przedstawionym znaczeniu. Dodatkowo, wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania (tu: T.), będący luksemburską spółką kapitałową posiadać będzie mniej niż 5% udziału w P. W świetle powyższego P. nie będzie uznawana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w Luksemburgu.

Z uwagi na powyższe, P. nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem municypalnym w Luksemburgu.

D. Dodatkowe informacje

P. nie będzie posiadała statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego, spółki inwestycyjnej o charakterze SIF lub innej instytucji zbiorowego inwestowania czy statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego w rozumieniu art. 2 pkt 9 UFI. Ponadto, obecnie nie jest planowane, aby w przyszłości P. posiadała status takiego podmiotu.

Możliwe, że w przyszłości P. i / albo G. dokonają / dokona zbycia ogółu praw i obowiązków składających się na udział w G. SK.

Niniejszy wniosek składany jest przez T. jako osobę planującą założenie P. i dotyczy potencjalnych skutków podatkowych związanych z działalnością P.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem C. SKA w spółkę komandytową, tj. C. SK będą stanowiły dla T. przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi P. w zysku C. SKA, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki T. będzie posiadać w P....

2. Czy w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego przychody, które mogą powstać w związku z likwidacją C. SK, tj. w szczególności z tytułu przekazania P. środków pieniężnych oraz ogółu praw i obowiązków składających się na udział C. SK w G. SK w postaci majątku likwidacyjnego, będą stanowiły dla T. przychody opodatkowane w Polsce w części odpowiadającej udziałowi T. w zysku P....

3. Czy w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego przychody z udziału w G. SK będą stanowiły dla T. przychody opodatkowane w Polsce w części odpowiadającej udziałowi P. w zysku G. SK, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki T. będzie posiadać w P....

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1

Przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem C. SKA w spółkę komandytową będą stanowiły dla T. przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi P. w zysku C. SKA, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki T. będzie posiadać w P. jedynie w sytuacji, gdy do przekształcenia dojdzie po dniu 31 października 2015 r., tj. kiedy C. SKA będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (w sytuacji, gdy do przekształcenia dojdzie przed tym dniem, tj. kiedy C. SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód podatkowy po stronie T. nie powstanie).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2

Przychody, które mogą powstać w związku z likwidacją C. SK, tj. w szczególności z tytułu przekazania P. środków pieniężnych oraz ogółu praw i obowiązków składających się na udział C. SK w G. SK w postaci majątku likwidacyjnego, nie będą stanowiły dla T. przychodów opodatkowanych w Polsce w części odpowiadającej udziałowi T. w zysku P.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 3

Przychody z udziału w G. SK będą stanowiły dla T. przychody opodatkowane w Polsce w części odpowiadającej udziałowi P. w zysku G. SK, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki T. będzie posiadać w P.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytań nr 1-3

A. Status prawnopodatkowy spółki komandytowej na gruncie p.d.o.p.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a u.p.d.o.p. podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są:

* osoby prawne (art. 1 ust. 1),

* spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 ust. 1),

* jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2),

* spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1),

* spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2) oraz

* podatkowe grupy kapitałowe (art. 1a).

Zgodnie z art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że handlowe spółki osobowe, inne niż spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie są podatnikami na gruncie u.p.d.o.p. Takie spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361; dalej: u.p.d.o.f.) ustawa ta reguluje opodatkowanie dochodów osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z m.in. udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z ust. 2 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Obowiązek podatkowy spoczywa więc na wspólnikach spółek osobowych, a co za tym idzie, spółki osobowe są transparentne (przezroczyste) podatkowo.

W konsekwencji powyższego T. stoi na stanowisku, że w odniesieniu do przychodów osiąganych przez spółki komandytowe (tekst jedn.: C. SK powstałą z przekształcenia C. SKA i G. SK), spółki te nie będą podatnikami na gruncie p.d.o.p. Ewentualne obowiązki podatkowe w tym zakresie spoczywać będą zatem na wspólnikach tych spółek komandytowych.

B. Status prawnopodatkowy SCSp na gruncie p.d.o.p.

Wspólnikiem C. SK, a po przekształceniu w spółkę komandytową, komandytariuszem C. SK (do czasu jej likwidacji) oraz G. SK docelowo będzie P., spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp.

Ze względu na brak odpowiednich regulacji w tym zakresie, w przypadku zagranicznych spółek osobowych ich podmiotowość dla celów podatków dochodowych w Polsce można rozważać w oparciu o:

* regulacje ustaw o podatkach dochodowych w Polsce, tj.u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f., lub

* wewnętrzne regulacje prawa podatkowego państwa siedziby tej spółki i postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Prawidłowość pierwszej z wymienionych powyżej koncepcji została potwierdzona m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1226/09, potwierdzony przez NSA w wyroku z 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10), który orzekł, że: "kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy."

Przyjęcie pierwszego podejścia oznacza więc, że transparentność podatkowa P. przyznana na mocy przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu nie skutkuje automatycznie uznaniem transparentności tej spółki na gruncie polskich przepisów podatkowych.

Niemniej, w świetle wykładni przepisów ustawy o p.d.o.p. dokonanej powyżej, P. nie może zostać uznana za podatnika na gruncie polskich przepisów podatkowych. Spółka luksemburska działająca w formie SCSp nie mieści się w kategorii podatników określonej:

* w art. 1 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., gdyż nie jest osobą prawną, zgodnie z ustawodawstwem luksemburskim,

* w art. 1 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej,

* w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., gdyż nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (bieżącym zarządzaniem sprawami P. będzie zajmował się jej wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania - T.),

* w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., gdyż nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (P. działająca w formie SCSp nie będzie rezydentem podatkowym Luksemburga).

SCSp nie jest również osobą fizyczną. W konsekwencji należy uznać, że SCSp nie spełnia kryteriów wskazanych zarówno w ustawie o p.d.o.p., jak i ustawie o p.d.o.f., dla uznania jej za podatnika podatku dochodowego w Polsce. W rezultacie P. na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego będzie stanowiła spółkę transparentną podatkowo.

W konsekwencji, to wspólnicy P. będą występowali w charakterze podatników w odniesieniu do przychodów przypadających na P.:

* które mogą zostać zrealizowane w związku z przekształceniem C. SKA w C. SK;

* które mogą zostać zrealizowane w związku z likwidacją C. SK;

* osiąganych przez G. SK.

Dodatkowo, nawet gdyby przyjąć drugi z przedstawionych poglądów, że decydujące dla rozstrzygnięcia o podmiotowości prawnopodatkowej danego podmiotu są regulacje państwa siedziby tego podmiotu, to, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z właściwymi w tym zakresie regulacjami prawa luksemburskiego SCSp nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem luksemburskiego podatku dochodowego, a dochód tej spółki jest opodatkowany na poziomie wspólników SCSp.

W związku z powyższym należy uznać, że ze względu na fakt transparentności SCSp na gruncie luksemburskich przepisów, powinna ona być spółką transparentną podatkowo również na gruncie polskich przepisów podatkowych. W konsekwencji, P. nie będzie podlegała opodatkowaniu p.d.o.p. w Polsce z tytułu przychodów, które mogą zostać zrealizowane w związku z przekształceniem C. SKA w C. SK, w związku z likwidacją C. SK oraz przychodów osiąganych przez G. SK.

W konsekwencji, niezależnie od przyjętej metody określania podmiotowości podatkowej, SCSp nie spełnia kryteriów wymaganych do uznania jej za podatnika p.d.o.p. w Polsce. SCSp nie może bowiem być traktowana jako podatnik z perspektywy wskazanych powyżej regulacji polskiego prawa podatkowego, ponieważ nie jest ona uznawana w Luksemburgu za osobę prawną dla celów podatkowych i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Nie zostały więc spełnione kryteria podmiotowe obowiązywania u.p.d.o.p. z uwagi na charakterystykę SCSp na gruncie luksemburskich przepisów prawa. Co za tym idzie, P. w żadnym zakresie nie będzie podlegała opodatkowaniu p.d.o.p. w Polsce (w tym w związku z planowaną transakcją przekształcenia C. SKA w C. SK, likwidacją C. SK oraz w związku z faktem, że będzie komandytariuszem w G. SK).

Powyższe znajduje również potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

* interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-786/13-4/AJ),

* interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-656/13-5/AJ),

* interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-1218/13/MO).

C. Status prawnopodatkowy T. na gruncie p.d.o.p. i UPO

Jak wskazano powyżej, w opisie zdarzenia przyszłego, jednym ze wspólników w P. będzie T.

Zdaniem T., przychody:

* które mogą powstać w związku z przekształceniem C. SKA, której wspólnikiem na moment zakończenia procedury przekształcenia będzie spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, tj. P., w której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie T., w spółkę komandytową, będą stanowiły dla T. przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi P. w zysku C. SKA, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki T. będzie posiadać w P.,

* które mogą powstać w związku z likwidacją C. SK, tj. w szczególności z tytułu przekazania P. środków pieniężnych oraz ogółu praw i obowiązków składających się na udział C. SK w G. SK w postaci majątku likwidacyjnego, nie będą stanowiły dla T. przychodów opodatkowanych w Polsce w części odpowiadającej udziałowi T. w zysku P.,

* z udziału w G. SK, w której docelowo komandytariuszem będzie spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, tj. P., w której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie T., będą stanowiły dla T. przychody opodatkowane w Polsce w części odpowiadającej udziałowi P. w zysku G. SK, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki T. będzie posiadać w P.

Udział T. w zysku G. SK

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Ograniczony obowiązek podatkowy spoczywa z kolei na podatnikach niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu i dotyczy jedynie dochodów osiąganych na tym terytorium (art. 3 ust. 2 ustawy o u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstw Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie natomiast z ust. 2-3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, jednak przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym jest położony zakład, czy gdzie indziej.

Definicja zakładu została zawarta w art. 5 UPO. Zgodnie z ust. 1 tego art. w rozumieniu UPO określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Jak wskazano powyżej, G. SK i P. są spółkami osobowymi, transparentnymi podatkowo, co oznacza, że podatnikami z tytułu udziału w tych spółkach w strukturze docelowej będą ich wspólnicy, tj. Fundusz, T. i G. Biorąc pod uwagę fakt, iż T. nie ma siedziby lub zarządu na terytorium RP, podmiot ten będzie podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż zdaniem T. G. SK (jako spółka komandytowa) konstytuować będzie dla T. zakład w rozumieniu UPO.

T. wskazuje, że co prawda zarówno Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (która stanowi wzór dla zawierania większości konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania), jak i Komentarz do Konwencji Modelowej, nie regulują wprost zagadnienia konstytuowania zakładu z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. W praktyce uznaje się jednak, że zakład podatkowy zagranicznych wspólników spółek osobowych powstaje, o ile działalność prowadzona przez taką spółkę spełnia generalne przesłanki zawarte w definicji z art. 5 w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podkreślić należy, że organy podatkowe w wielu krajach niemal automatycznie uznają, że uczestnictwo w spółce osobowej konstytuuje zakład podatkowy dla jej zagranicznych wspólników. Podejście takie jest również powszechnie reprezentowane przez polskie organy podatkowe.

W przedmiotowym stanie faktycznym T. będzie osiągać przychód z tytułu uczestnictwa (za pośrednictwem transparentnej podatkowo P.) w spółce komandytowej - G. SK. G. SK będzie wykonywała faktyczną działalność gospodarczą. Biorąc pod uwagę powyższe, T. stoi na stanowisku, że działalność, jaką wykonywać będzie na terytorium Polski (za pośrednictwem transparentnej podatkowo P.) przez G. SK spowoduje powstanie dla T. zakładu podatkowego zgodnie z art. 5 UPO, a zyski osiągane z tytułu uczestnictwa w G. SK będą zyskami zakładu podlegającymi opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 7 UPO w części odpowiadającej udziałowi P. w zysku G. SK, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiada T. w P. (w proporcji wynikającej z art. 5 ust. 1-2 u.p.d.o.p.).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, np. w następujących interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

* interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-220/14-2/RS).

* interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-568/13-6/RS),

* interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-190/12-4/PS).

Co prawda powyższe interpretacje dotyczącą sytuacji, w których zagraniczna spółka kapitałowa jest bezpośrednim udziałowcem polskiej spółki osobowej, jednak zdaniem T. analogicznie należy podejść do sytuacji, w której zagraniczna spółka kapitałowa jest udziałowcem w polskiej spółce osobowej za pośrednictwem zagranicznej spółki osobowej, transparentnej podatkowo.

Zdaniem T. powyższe oznacza, że przychody z udziału w G. SK, której komandytariuszem docelowo będzie spółka utworzona zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, tj. P., której z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie T., będą stanowiły dla T. przychody opodatkowane w Polsce w części odpowiadającej udziałowi P. w zysku G. SK, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki będzie posiadać T. w P. z uwagi na osiąganie przychodów za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Polski (który stanowić będzie G. SK), zgodnie z odpowiednią stawką podatkową przewidzianą w u.p.d.o.p.

Przekształcenie C. SKA w spółkę komandytową (w sytuacji, gdy C. SKA nie będzie podatnikiem CIT)

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w dniu przekształcenia C. SKA w SK, bezpośrednimi właścicielami C. SKA będą:

* P. - luksemburska spółka działająca w formie SCSp, oraz

* spółka prawa polskiego z siedzibą w Polsce działająca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (G.).

W ramach przekształcenia kapitał zakładowy C. SKA zostanie w całości przekazany na pokrycie wkładów poszczególnych wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanych udziałów w C. SKA. Dotychczasowi wspólnicy C. SKA staną się tym samym z dniem przekształcenia wspólnikami spółki komandytowej (P. przyjmie status komandytariusza, a G. komplementariusza C. SKA).

Z kolei udział w zyskach P. posiadał będzie bezpośrednio Fundusz oraz T. Oznacza to, że przed datą przekształcenia, Fundusz oraz T. posiadać będą udziały w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia C. SKA za pośrednictwem P.

W konsekwencji, w części, w jakiej Fundusz oraz T. będą pośrednimi właścicielami C. SK (za pośrednictwem podmiotu transparentnego podatkowo) do określenia dochodu Funduszu oraz T. z tytułu przekształcenia C. SKA w spółkę komandytową, zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z treści art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że przychody z udziału w podmiocie transparentnym podatkowo (np. w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych) co do zasady, łączy się z przychodami każdego podatnika (uczestnika podmiotu transparentnego podatkowo) proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z kolei art. 12 u.p.d.o.p. zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

T. stoi na stanowisku, iż przyszli wspólnicy spółki komandytowej powstałej z przekształcenia C. SKA, nie osiągną przychodu z tytułu tego przekształcenia, albowiem przepisy ustawy o p.d.o.p. ani w art. 12, ani też w innych przepisach tej ustawy nie przewidują opodatkowania tego rodzaju źródła przychodu (z tytułu przekształcenia), jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jedynym przepisem odnoszącym się do przychodów osiągniętych w związku z przekształceniem spółek jest art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem jest wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przepis ten nie znajdzie zastosowania w wypadku przekształcenia C. SKA w spółkę komandytową, gdyż zarówno przed przekształceniem jak i po przekształceniu C. SKA / C. SK będzie spółką niebędącą osobą prawną i nie będzie objęta normą tego przepisu (w sytuacji gdy proces przekształcenia C. SKA w spółkę komandytową zakończy się do 31 października 2015 r., tj. zanim spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych).

Przychodu wspólników C. SKA nie można też ustalić na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi bowiem, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z art. 4a pkt 21, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę będącą podatnikiem. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie dotyczy obejmowania udziałów w spółce komandytowej, gdyż nie jest ona podatnikiem.

Dodatkowo, T. pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. w związku z art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p., w razie przekształcenia formy prawnej spółek wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Stąd, spółka komandytowa będzie kontynuować odpisy amortyzacyjne aktywów w wysokości, w jakiej miało to miejsce w przypadku C. SKA. Powyższe również uzasadnia neutralność samego przekształcenia, jako że w jego wyniku nie dochodzi do podwyższenia wartości aktywów dla celów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, nie ulega wątpliwości, iż przekształcenie C. SKA w spółkę komandytową polega jedynie na zmianie formy ustrojowej C. SKA bez zmiany przedmiotu jej działalności czy sposobu jej prowadzenia. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienia swą formę prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotów przekształcanego i przekształconego. W konsekwencji spółka komandytowa z mocy samego prawa przejmuje majątek, wierzytelności lub zobowiązania C. SKA. Powyższe oznacza, że w wyniku takiego przekształcenia następuje kontynuacja działalności podmiotu w innej formie prawnej, z czym nie wiąże się powstanie jakiegokolwiek przychodu dla wspólników C. SKA, a tym samym po stronie T. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących w C. SKA na dzień przekształcenia.

Podsumowując, w związku z planowanym przekształceniem C. SKA w spółkę komandytową, po stronie T. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków występujących w C. SKA na dzień przekształcenia.

Przekształcenie C. SKA w spółkę komandytową (w sytuacji, gdy C. SKA będzie podatnikiem CIT)

a. Zyski niepodzielone

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Na gruncie u.p.d.o.p., do przekształcenia spółek będących podatnikami w spółki niebędące osobami prawnymi ustawodawca odniósł się w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód taki określa się przy tym na dzień przekształcenia.

Zauważyć należy w tym miejscu, że zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. określenie spółka odnosi się do spółek będących podatnikami. W przypadku zakończenia przekształcenia C. SKA w spółkę komandytową po 31 października 2015, pojęcie to będzie obejmować C. SKA, która, jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, od 1 listopada 2015 r. będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Równocześnie, przywoływane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. spółki niebędące osobami prawnymi, zgodnie z art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. rozumiane winny być jako spółki niebędące podatnikami podatku dochodowego. Za taką właśnie spółkę należy uznać spółkę komandytową, która powstanie w efekcie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Należy przy tym podkreślić, że w pozostałych punktach art. 10, ani też pozostałych przepisach ww. ustawy (w tym w art. 12 u.p.d.o.p.) ustawodawca nie odniósł się do innych podatkowych konsekwencji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Mając na uwadze powyższe oraz przywołany stan faktyczny, T. stoi na stanowisku, że w przypadku przekształcenia będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółki komandytowo-akcyjnej (jaką będzie C. SKA od dnia 1 listopada 2015 r.) w spółkę komandytową intencją ustawodawcy było opodatkowanie jedynie niepodzielonych zysków oraz zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy istniejących w spółce przekształcanej na dzień przekształcenia w spółkę komandytową.

b. opodatkowanie T.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w dniu przekształcenia C. SKA w spółkę komandytową, bezpośrednimi właścicielami C. SKA będą:

* P. - luksemburska spółka działająca w formie SCSp (podmiot transparentny podatkowo zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (niebędący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce) jak również na gruncie luksemburskich przepisów podatkowych), oraz

* spółka prawa polskiego z siedzibą w Polsce działająca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (G.).

W ramach przekształcenia kapitał zakładowy C. SKA zostanie w całości przekazany na pokrycie wkładów poszczególnych wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanych udziałów w C. SKA. Dotychczasowi wspólnicy C. SKA staną się tym samym z dniem przekształcenia wspólnikami spółki komandytowej (P. przyjmie status komandytariusza, a G. komplementariusza C. SK).

Z kolei udział w zyskach P. posiadał będzie bezpośrednio Fundusz oraz T. Oznacza to, że w dacie przekształcenia, Fundusz oraz T. posiadać będą udziały w C. SKA za pośrednictwem podmiotu transparentnego podatkowo.

W konsekwencji, w części, w jakiej T. będzie pośrednim właścicielem C. SKA (za pośrednictwem podmiotu transparentnego podatkowo), do określenia dochodu T. z tytułu przekształcenia C. SKA w spółkę komandytową, zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z treści art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że przychody z udziału w podmiocie transparentnym podatkowo (np. w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych) co do zasady, łączy się z przychodami każdego podatnika (uczestnika podmiotu transparentnego podatkowo) proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

Przychód podlegający opodatkowaniu w dacie przekształcenia, to przychód przypadający na udział posiadany przez podmiot transparentny podatkowo, będący właścicielem C. SKA na dzień przekształcenia, w części w jakiej należny jest T., tj. w proporcji odpowiadającej udziałowi T. w zyskach podmiotu transparentnego podatkowo, za pośrednictwem którego T. będzie właścicielem C. SKA. Dochodem T. będzie iloczyn wartości niepodzielonych zysków i wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w C. SKA na dzień przekształcenia przypadający na podmiot transparentny podatkowo (będący jej właścicielem) oraz bezpośredniego udziału T. w zysku podmiotu transparentnego.

Podsumowując, w opinii T., należy przyjąć, że po stronie T. powstanie przychód podatkowy z tytułu wyżej określonych niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy występujących w spółce przekształcanej na dzień przekształcenia, w części w jakiej będą one stanowiły dochód T. (w związku z jego udziałem w zyskach P. (podmiotu transparentnego podatkowo)).

Likwidacja C. SK

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

* otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

* wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (z pewnymi wyjątkami).

Na podstawie art. 12 ust. 1 przychodem jest - co do zasady - "każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter; którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p." (tak w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2015 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/1/4510-13/15/AB).

Artykuł 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawiera katalog przysporzeń niezaliczanych do przychodów podatkowych.

W zakresie dotyczącym likwidacji spółki niebędącej osobą prawną u.p.d.o.p. rozróżnia sytuacje, w której wspólnik otrzymuje w związku z likwidacją spółki środki pieniężne i sytuację, w której wspólnik otrzymuje niepieniężne składniki majątku.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3b do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a (tekst jedn.: tu: środków pieniężnych) składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji. Przychodem jest jednak w przypadku:

Biorąc pod uwagę powyższe, T. stoi na stanowisku, że wskazane przepisy wyraźnie wyłączają z przychodów środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (tu: C. SK) z tytułu likwidacji takiej spółki, jak również wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną (tu: C. SK).

W tym świetle otrzymanie przez podatnika w wyniku likwidacji spółki osobowej, której był wspólnikiem, środków pieniężnych będzie neutralne podatkowo (tekst jedn.: wartość uzyskanych środków pieniężnych nie będzie stanowić przychodu podatkowego wspólnika). W stosunku do składników majątku innych niż środki pieniężne, np. wierzytelności, moment ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych został przesunięty do czasu ich odpłatnego zbycia przez wspólnika.

W konsekwencji, w ocenie T. przychody z tytułu likwidacji C. SK, tj. w szczególności z tytułu otrzymania przez P. środków pieniężnych oraz ogół praw i obowiązków składających się na udział C. SK w G. SK w postaci majątku likwidacyjnego, nie będą stanowiły dla T. przychodów opodatkowanych w Polsce.

W odniesieniu do innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez P. z tytułu likwidacji C. SK - tu: ogółu praw i obowiązków składających się na udział C. SK w G. SK -nastąpi odroczenie momentu powstania przychodu do ewentualnego zbycia tych składników majątku uprzednio otrzymanych w związku z likwidacją C. SK. Taki ewentualny przychód pojawiłby się u T. w części odpowiadającej udziałowi T. w zysku P. (z uwagi na transparentność podatkową P. na gruncie podatków dochodowych).

Reasumując, zdaniem T., przychody, które mogą powstać w związku z likwidacją C. SK, tj. w szczególności z tytułu przekazania P. środków pieniężnych oraz ogółu praw i obowiązków składających się na udział C. SK w G. SK w postaci majątku likwidacyjnego, nie będą stanowiły dla T. przychodów opodatkowanych w Polsce w części odpowiadającej udziałowi T. w zysku P. Ewentualny przychód z tego tytułu może powstać w przypadku późniejszej sprzedaży udziałów w G. SK przez P.

Reasumując, zdaniem T.:

* przekształcenie C. SKA, niebędącej podatnikiem CIT, w spółkę komandytową nie spowoduje powstania przychodu po stronie T. Jeżeli do przekształcenia dojdzie po 31 października 2015 r., a więc gdy C. SKA będzie podatnikiem CIT, wartość niepodzielonych zysków oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy (występujących w C. SKA na moment przekształcenia) będzie stanowiła dla T. przychód opodatkowany w Polsce - w części odpowiadającej udziałowi P. w zysku C. SKA, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki T. będzie posiadać w P.,

* przychody które mogą powstać w związku z likwidacją C. SK, tj. w szczególności z tytułu przekazania P. środków pieniężnych oraz ogółu praw i obowiązków składających się na udział C. SK w G. SK w postaci majątku likwidacyjnego, nie będą stanowiły dla T. przychodów opodatkowanych w Polsce w części odpowiadającej udziałowi T. w zysku P. Ewentualny przychód z tego tytułu może powstać w przypadku późniejszej sprzedaży udziałów w G. SK przez P.,

* przychody z udziału w G. SK będą stanowiły dla T. przychody opodatkowane w Polsce w części odpowiadającej udziałowi P. w zysku G. SK, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki T. będzie posiadać w P.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej k.s.h.). Zgodnie z art. 551 § 1 tej ustawy: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 ww. ustawy).

Na podstawie art. 553 omawianej ustawy: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie jednej spółki handlowej w inną spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta. W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia C. SKA (spółki komandytowo-akcyjnej) należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.).

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Potwierdza to treść art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zgodnie z którym: przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Wobec takiego brzmienia ww. regulacji nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy ma także brzmienie art. 6 ustawy zmieniającej.

I tak - zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy: jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki (art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej).

Jak stanowi art. 11 ww. ustawy: ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia.

Wyjątek wejścia w życie nie dotyczy zatem art. 6 ustawy zmieniającej. Oznacza to, że w sytuacji wystąpienia po 1 stycznia 2014 r. określonych w tym przepisie zdarzeń, dochód wspólnika związany z tymi zdarzeniami ustalany będzie zgodnie z tym przepisem.

Ponadto dokonując oceny zakresu stosowania przepisu art. 6 ustawy zmieniającej należy wskazać, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych po 1 stycznia 2014 r. z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, która do tego dnia nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że na podstawie art. 4 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej - w której akcjonariusz nabył lub objął akcje przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, i w ww. spółce wystąpią niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy - powstanie przychód z tytułu niepodzielonych zysków, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., gdyż przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychód które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 ww. ustawy. Katalog przychodów określonych w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej zawiera przychód z tytułu niepodzielonych zysków. Przychód ten powstanie w przypadku, gdy do przekształcenia spółki dojdzie po dniu 1 stycznia 2014 r. Jednocześnie jego powstanie nie jest uzależnione od tego, czy spółka komandytowo-akcyjna stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych przed przekształceniem spółki w inną spółkę niebędącą osobą prawną.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie do art. 4a pkt 14 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 21 omawianej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Z powyższych regulacji wynika, że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę osobową, cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu.

Pod pojęciem "niepodzielonych zysków" - użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców/akcjonariuszy wszelkich zysków spółki. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Ponadto należy zauważyć, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzony został na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), a następnie zmieniony przez art. 1 pkt 5 lit. a tiret trzecie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387).

Dokonując wykładni powyższego przepisu należy mieć na uwadze jaki był cel nowelizacji wprowadzającej tę regulację. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ww. ustawy (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl), którego treść jest tożsama z dodanym do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pkt 8, celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników: "Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 k.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w k.s.h. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, że w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym".

Ustawodawca zatem - zapisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - rozstrzygnął kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek niebędących podatnikami, które zysk ten mogły przeznaczyć do wykorzystania. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, nie czyniąc przy tym żadnego zróżnicowania między tymi zyskami z uwagi na datę ich osiągnięcia, czy fakt przekazania uchwałą wspólników na kapitał zapasowy/rezerwowy.

W związku z powyższymi wskazaniami w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. - za wartość niepodzielonych zysków w spółkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (np. w spółce komandytowo-akcyjnej) w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki, które tymi podatnikami nie są (np. w spółkę komandytową), należy uznać wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki przekształcanej, które będą podlegały opodatkowaniu jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W związku z tym, że zapis przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy budził wątpliwości (zwłaszcza w kontekście jego interpretacji przez organy podatkowe i sądy administracyjne), ustawodawca z dniem 1 stycznia 2015 r. doprecyzował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest zarówno wartość niepodzielonych zysków w spółce, jak i wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Z nowego brzmienia przepisu jednoznacznie wynika, że dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych obejmuje uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom. Dotyczy to także zysków, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki.

Zatem niniejszej nowelizacji omawianej regulacji nie należy traktować jako inny stan prawny. Ustawodawca ze względu na różną interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdecydował, by z literalnej wykładni tego przepisu jednoznacznie wynikało, że za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznaje się także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w związku z restrukturyzacją nastąpi wniesienie akcji spółki komandytowo-akcyjnej (C. SKA) do transparentnej podatkowo luksemburskiej spółki osobowej (P.) a następnie przekształcenie C. SKA w SK (spółkę komandytową). Przekształcenie może nastąpić przed lub po 31 października 2015 r., tj. w okresie kiedy C. SKA nie będzie/będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wskazano powyżej, w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej po 1 stycznia 2014 r., kiedy akcjonariusz nabędzie/obejmie akcje przed dniem, w którym spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i w przypadku wystąpienia w ww. spółce na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków/zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy, zastosowanie znajdzie cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 4 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Powstanie przychodu u wspólników przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu niepodzielonych zysków, które ewentualnie wystąpią w ww. spółce na dzień przekształcenia, nie jest uzależnione od tego, czy spółka komandytowo-akcyjna stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych przed jej przekształceniem w inną spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód ten powstanie zawsze w przypadku, gdy:

* do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w podatnika podatku dochodowego od osób prawnych dojdzie po dniu 1 stycznia 2014 r.,

* wspólnicy obejmą akcje w takiej spółce przed jej przekształceniem w podatnika podatku dochodowego od osób prawnych,

* na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, spółka komandytowo-akcyjna będzie posiadać niepodzielone zyski/zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Wobec powyższych wskazań należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie cyt. wyżej przepis przejściowy art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej. Należy bowiem zauważyć, że C. SKA (spółka komandytowo-akcyjna) przekształci się w spółkę będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych po dniu 1 stycznia 2014 r.

Ponadto należy mieć na uwadze, że jak wskazano powyżej, pojęcie "niepodzielonych zysków w spółce" należy rozważać w kontekście faktycznie uzyskanych przychodów wspólników. W ten sposób "niepodzielony zysk" to taki zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), tj. stanowi zysk danego roku obrotowego bądź zysk, który pozostał w spółce i zasilił np. kapitał zapasowy.

W konsekwencji jeżeli akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (tu: C. SKA) zostaną nabyte/objęte po dniu 1 stycznia 2014 r. a przed dniem, w którym spółka ta stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to w przypadku wystąpienia niepodzielonych zysków, wartość niepodzielonych zysków/zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w tej spółce - w przypadku jej przekształcenia w C. SK - spółkę niebędącą osobą prawną (tu: w spółkę komandytową) - stanowić będzie pośrednio przychód Wnioskodawcy (Wnioskodawca będzie posiadał udziały w transparentnej na gruncie podatku dochodowego spółce osobowej utworzonej zgodnie z prawem luksemburskim - P., która z kolei będzie pełnić funkcję akcjonariusza w przekształcanej C. SKA), który określa się na dzień przekształcenia. Powstanie tego przychodu nie będzie uzależnione od tego, czy spółka komandytowo-akcyjna (C. SKA) stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych przed przekształceniem jej w inną spółkę niebędącą osobą prawną (tu: 31 października 2015 r.). Przychód ten powstanie gdyż C. SKA uzyska statut podatnika podatku dochodowego od osób prawnych po dniu 1 stycznia 2014 r., akcjonariusz (P.) obejmie jej akcje przed dniem kiedy C. SKA uzyska statut podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i dojdzie do przekształcenia spółki C. SKA w spółkę komandytową (C. SK).

Jednocześnie przychód ten, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, będzie włączony do ogólnej kwoty przychodów (dochodów) Wnioskodawcy, zgodnie z ogólnymi zasadami wskazanymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 tej ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Podsumowując, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, że przekształcenie C. SKA, niebędącej podatnikiem CIT, w spółkę komandytową nie spowoduje powstania przychodu po stronie T., jeżeli do przekształcenia dojdzie przed 31 października 2015 r. a więc gdy C. SKA nie będzie podatnikiem CIT.

Natomiast za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, że w przypadku jeżeli do przekształcenia dojdzie po 31 października 2015 r., a więc gdy C. SKA będzie podatnikiem CIT, wartość niepodzielonych zysków oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy (występujących w C. SKA na moment przekształcenia) będzie stanowiła dla T. przychód opodatkowany w Polsce - w części odpowiadającej udziałowi P. w zysku C. SKA, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki T. będzie posiadać w P.

Ad. 2

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody, które mogą powstać w związku z likwidacją C. SK, tj. w szczególności z tytułu przekazania P. środków pieniężnych oraz ogółu praw i obowiązków składających się na udział C. SK w G. SK w postaci majątku likwidacyjnego, nie będą stanowiły dla T. przychodów opodatkowanych w Polsce w części odpowiadającej udziałowi T. w zysku P. i że ewentualny przychód z tego tytułu może powstać w przypadku późniejszej sprzedaży udziałów w G. SK przez P. należy uznać za prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 3

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym działalność, jaką wykonywać będzie na terytorium Polski (za pośrednictwem transparentnej podatkowo P.) przez G. SK spowoduje powstanie dla T. zakładu podatkowego zgodnie z art. 5 UPO, a zyski osiągane z tytułu uczestnictwa w G. SK będą zyskami zakładu podlegającymi opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 7 UPO w części odpowiadającej udziałowi P. w zysku G. SK, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiada T. w P. (w proporcji wynikającej z art. 5 ust. 1-2 u.p.d.o.p.) należy uznać za prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.