IPPB5/4510-923/15-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2015 r. (data wpływu 6 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych luksemburskiej spółki SCSp (P.) oraz obowiązku składania rocznego zeznania CIT-8 o wysokości dochodu (straty) - jest prawidłowe.

W dniu 6 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych luksemburskiej spółki SCSp (P.) oraz obowiązku składania rocznego zeznania CIT-8 o wysokości dochodu (straty).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Opis zdarzenia przyszłego

Fundusz Inwestycyjny Zamknięty jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Fundusz) działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157, z późn. zm.; dalej: UFI). Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych w rozumieniu UFI.

Uczestnikiem Funduszu jest H. (dalej: H.), spółka kapitałowa utworzona zgodnie z prawem cypryjskim. H. posiada siedzibę na Cyprze i jest rezydentem podatkowym na Cyprze. H. nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: UPO).

Głównym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w papiery wartościowe, oraz inne prawa majątkowe określone szczegółowo w statucie Funduszu.

Dotychczasowe inwestycje Funduszu obejmują między innymi akcje spółki C. S.K.A. (dalej: C. SKA). C. SKA jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Do dnia 31 października 2015 r. C. SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Komplementariuszem C. SKA jest spółka G. sp. z o.o. (dalej: G.). Wspólnicy uczestniczą w zysku C. SKA w następujący sposób: 1) komplementariusz - 1% zysku netto, 2) akcjonariusz - 99% zysku netto. Głównym aktywem C. SKA jest ogół praw i obowiązków składających się na udział w G. sp. z o.o. sp.k. (dalej: G. SK).

C. SKA jest komandytariuszem w spółce G. SK. G. SK jest spółką osobową (spółką komandytową) utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Komplementariuszem G. SK jest G. Wspólnicy uczestniczą w zysku G. SK proporcjonalnie do wniesionego wkładu. G. S.#224; r.l. (luksemburska spółka kapitałowa będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu, dalej: G.) wraz z Funduszem planują założyć spółkę osobową zgodnie z prawem luksemburskim w formie Société en Commandite Spéciale (P. SCSp, dalej: P.). Fundusz zostanie wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za zobowiązania P. i obejmie jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi wydane przez P. P. będzie posiadać siedzibę na terytorium Luksemburga. Wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania P. będzie G. Wspólnicy będą uczestniczyć w zysku P. w następujący sposób: 1) wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania - 0,1% zysku netto, 2) wspólnik odpowiadający w ograniczony sposób za zobowiązania - 99,9% zysku netto. Według prawa luksemburskiego, spółka utworzona w formie SCSp to spółka nieposiadająca osobowości prawnej.

Przygotowania związane z utworzeniem P. są zaawansowane. Zawarto porozumienie między wspólnikami oraz przygotowano wstępny projekt umowy P. Ustalono nazwę P. jako P. SCSp. Początkowo działalność P. będzie finansowana z kapitałów własnych wniesionych przez wspólników i pożyczek udzielonych w ramach grupy kapitałowej, a następnie z przychodów generowanych przez inne spółki, których P. będzie wspólnikiem.

Niewykluczone jest, że w przyszłości do P. przystąpią inne spółki z siedzibą w Polsce lub w innych krajach.

Ponadto P. może w przyszłości posiadać również, w sposób bezpośredni lub pośredni, udziały lub akcje w spółkach osobowych lub kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działających na rynku nieruchomości.

Następnie, rozważana jest restrukturyzacja, która pozwoli na osiągnięcie m.in. następujących celów:

* zintensyfikowanie poszukiwań potencjalnych inwestorów z siedzibą w Luksemburgu poprzez prowadzenie działalności za pośrednictwem spółki zlokalizowanej w Luksemburgu,

* udostępnienie grupie H. nowych możliwości wyjścia z inwestycji poczynionych za pośrednictwem Funduszu, tj. możliwość zbycia udziałów w spółkach luksemburskich,

* uproszczenie procesu zarządzania bieżącą działalnością podmiotów z grupy posiadających nieruchomości poprzez wyeliminowanie ze struktury grupy spółki komandytowo-akcyjnej (tekst jedn.: C. SKA),

* umożliwienie kontynuacji realizacji założeń inwestycyjnych Funduszu w sposób odpowiadający polityce Funduszu.

Rozważana restrukturyzacja wymaga podjęcia kilku kroków prawnych w celu osiągnięcia pożądanej struktury działalności grupy H., tj.:

* wniesienie akcji C. SKA do P.,

* przekształcenie wniesionej spółki (C. SKA) w SK (dalej: C. SK), w której komandytariuszem będzie P. a komplementariuszem będzie G. (Komplementariusz) - proces przekształcenia C. SKA może rozpocząć się jeszcze przed wniesieniem akcji C. SKA do P., a do przekształcenia dojdzie, gdy akcjonariuszem C. SKA będzie już P.,

* likwidacja C. SK i przekazanie ogółu praw i obowiązków składających się na udział C. SK w G. SK w postaci majątku likwidacyjnego do P.

Planowane jest, że procedura przekształcenia C. SKA w C. SK zakończy się do dnia 31 października 2015 r. (czyli w okresie kiedy C. SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), jednak z uwagi na procedury prawne i administracyjne niezbędne przy przekształceniu do takiego przekształcenia może dojść po 31 października 2015 r., kiedy C. SKA będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

G. SK prowadzi działalność generalnego wykonawcy i dewelopera i będzie nadal prowadziła taką działalność także po przeprowadzeniu opisanych w niniejszym wniosku zdarzeń restrukturyzacyjnych. Planowane jest, że z tytułu tej działalności (sprzedaż itp.) G. SK będzie osiągała zyski. Podatnikami z tytułu przychodów / kosztów osiąganych przez G. SK w strukturze docelowej będą Fundusz oraz G. i G. jako wspólnicy odpowiednio G. SK i P. P. jako podmiot transparentny podatkowo nie będzie podatnikiem z tytułu ww. przychodów / kosztów.

B. Charakterystyka prawna P.

P. będzie spółką zorganizowaną i zarejestrowaną według prawa luksemburskiego jako specjalna spółka osobowa - Société en Commandite Spéciale (dalej: SCSp).

Według prawa luksemburskiego, spółka utworzona w formie SCSp (tu: P.) to spółka nieposiadająca osobowości prawnej, mająca siedzibę w Luksemburgu (innymi rodzajami luksemburskich spółek osobowych są Société en commandite simple i Société en Commandite par Actions).

Spółka typu SCSp posiada:

* przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania SCSp, który odpowiada za zobowiązania spółki jedynie do wysokości wniesionego wkładu oraz

* przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania SCSp, który za zobowiązania spółki odpowiada całym swoim majątkiem.

SCSp zostaje zawiązana w momencie podpisania umowy spółki (dalej: Umowa Spółki), która może być sporządzona w formie aktu notarialnego lub też nie.

Prawo luksemburskie daje dużą swobodę wspólnikom SCSp co do określenia sposobu jej funkcjonowania.

Prowadzenie spraw SCSp i reprezentacja

Co do zasady, osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw SCSp oraz jej reprezentację są wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności, którzy mogą także delegować swoje uprawnienia osobom trzecim, albo Umowa Spółki może wyznaczyć jednego lub więcej menedżerów w tym celu, którzy nie będą wspólnikami o nieograniczonej odpowiedzialności.

Wspólnicy odpowiadający za zobowiązania SCSp w sposób ograniczony nie mogą być osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw spółki SCSp na zewnątrz oraz jej reprezentację w stosunku do osób trzecich, mogą jednak dokonywać enumeratywnie wymienionych w prawie luksemburskim czynności w stosunkach wewnętrznych spółki.

Wspólnicy w spółce tworzą zgromadzenie wspólników. Zgromadzenie wspólników podejmuje decyzje o najważniejszych dla spółki sprawach, wykraczających poza zadania bieżącego zarządu (np. zmiana formy prawnej spółki, likwidacja i rozwiązanie spółki, etc.) oraz określonych w Umowie Spółki. Wspólnikom przysługuje prawo głosu w trakcie zgromadzenia stosownie do wartości wkładów wniesionych do spółki lub zgodnie z zasadami określonymi w Umowie Spółki.

W ramach struktury organizacyjnej P. będzie działać zgromadzenie wspólników, a bieżącym zarządzaniem jej sprawami będzie zajmować się jej komplementariusz (G.).

Nazwa spółki

Przepisy prawa luksemburskiego nie przewidują ograniczeń w ustaleniu nazwy SCSp. W szczególności, nazwa SCSp (tu: P.) nie musi obligatoryjnie zawierać nazwy jej komplementariusza.

Osobowość prawna

SCSp (tu: P.) nie jest traktowana na gruncie luksemburskiego prawa handlowego jako osoba prawna.

W luksemburskim prawie handlowym, zgodnie z którym zostanie utworzona SCSp, funkcjonuje pojęcie "osobowości prawnej", przez które, podobnie jak w polskim systemie prawnym, rozumie się zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków.

Należy zauważyć, że przepisy prawa luksemburskiego nadają spółce SCSp (tu: P.) pewną autonomię prawną polegającą na posiadaniu własnego majątku, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych oraz zdolności sądowej.

Charakter prawa związanego z uczestnictwem w SCSp

Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, charakter prawa związanego z uczestnictwem w SCSp może zostać ukształtowany jako papier wartościowy lub nie, w zależności od tego, co postanowią wspólnicy w umowie spółki. Wspólnicy mają więc możliwość wyboru, czy SCSp będzie wydawać jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, czy też nie będzie wydawać jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi. Jest również możliwe wydanie jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi wyłącznie na rzecz jednego z typów wspólników SCSp.

W przypadku jeżeli spółka nie wydaje jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi, udział każdego ze wspólników odpowiada wartości wkładu wniesionego przez danego wspólnika i jest rejestrowany na osobnym koncie kapitałowym. Wartość konta kapitałowego wspólnika wzrasta lub spada, odpowiednio w przypadku:

* wniesienia dodatkowego wkładu lub częściowego wycofania wkładu przez danego wspólnika; oraz

* przychodów lub strat osiąganych przez SCSp przypisanych do danego wspólnika.

W przypadku, gdy SCSp wydaje jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, udział wspólnika, który posiada jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi jest reprezentowany przez te jednostki.

Udział wspólników w P. będzie reprezentowany przez posiadane przez nich jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, w które lokowanie jest dopuszczalne zgodnie z przepisami ustawy o Funduszach.

Umowa Spółki może przewidywać zasady i ograniczenia w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi posiadanych przez wspólników SCSp (tu: P.). W przypadku braku takich postanowień w Umowie Spółki, luksemburskie prawo przewiduje pewne ograniczenia w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi posiadanych przez wspólników SCSp. Umowa spółki P. nie będzie przewidywać żadnych ograniczeń w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi.

Umowa Spółki może również w dowolny sposób regulować kwestie przydziału nowych jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi oraz sposób przystąpienia nowych wspólników.

Majątek SCSp

Pomimo braku osobowości prawnej SCSp, jej majątek jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników (czyli majątek SCSp może podlegać rejestracji w jej imieniu).

Wkłady wspólników do SCSp mogą przyjąć formę pieniężną lub niepieniężną, jak również usług świadczonych przez wspólnika na rzecz spółki.

Spółka typu SCSp może (ale nie musi) posiadać kapitał spółki. Przepisy prawa luksemburskiego nie nakładają na SCSp wymogu minimalnego kapitału spółki. Kapitał spółki może być podwyższany lub obniżany zgodnie z warunkami przewidzianymi w Umowie Spółki. SCSp może również funkcjonować jako spółka o kapitale zmiennym.

P. będzie posiadać kapitał spółki wynikający z wpłat / wkładów za wydane jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi.

Udział wspólników w zyskach i stratach SCSp

Sposób udziału wspólników w zyskach i stratach SCSp może być w dowolny sposób ukształtowany w Umowie Spółki. Wspólnik SCSp może być wyłączony z udziału w zyskach lub stratach SCSp tylko w sytuacjach wprost określonych w Umowie Spółki.

W przypadku braku specyficznych postanowień w Umowie Spółki, zyski i straty w SCSp są przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do wysokości wniesionego wkładu.

Udziały wspólników w zysku P. będzie określać umowa spółki P. Z tytułu udziału w zysku P. wspólnicy będą otrzymywali dywidendę oraz inne rodzaje wypłaty z zysku wynikające z posiadania jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi.

Upadłość spółki

Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego SCSp ma zdolność upadłościową. Umowa spółki P. będzie przewidywać możliwość upadłości P.

C. Charakterystyka podatkowa SCSp

Na gruncie luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym (Loi du 4 décembre 1967 concernant limpôt sur le revenu) (dochody spółki SCSp nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału), o ile Umowa Spółki nie przewiduje innych zasad). Należy zatem stwierdzić, że na gruncie prawa luksemburskiego spółka utworzona w formie SCSp jest transparentna podatkowo dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a wszelkie zyski generowane przez SCSp są na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego przypisywane jej wspólnikom.

Transparentność podatkowa SCSp dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie ma charakteru fakultatywnego lub warunkowego.

Ponadto należy dodać, że przepisy luksemburskie nakazują powiększanie przychodów i kosztów podatkowych wspólnika spółki SCSp w roku podatkowym, w którym zostały ujęte w księgach rachunkowych spółki SCSp (przychody podlegające opodatkowaniu, a także koszty uzyskania przychodów są rozpoznawane zgodnie z zasadą memoriałową; dotyczy to także odsetek), a nie w roku otrzymania dywidendy lub innej wypłaty z zysku.

Spółka utworzona w formie SCSp może jednak podlegać w Luksemburgu tzw. podatkowi municypalnemu (impôt commercial communal) w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Luksemburga (podatek jest alokowany do jednostek samorządu terytorialnego). Podstawa opodatkowania tego podatku jest obliczana (z pewnymi niewielkimi wyjątkami) podobnie jak podstawa opodatkowania luksemburskiego podatku dochodowego.

W świetle przepisów luksemburskiego prawa SCSp podlega podatkowi municypalnemu w Luksemburgu w przypadku gdy SCSp konstytuuje przedsiębiorstwo prowadzone za pośrednictwem stałego zakładu w Luksemburgu, który jest zdefiniowany jako 1) niezależna działalność, 2) wykonywana w celu uzyskania dochodu, 3) prowadzona w sposób stały, 4) stanowiąca udział w ogólnej wspólnocie gospodarczej (w Luksemburgu).

Jednakże w przypadku, gdy SCSp nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa powyżej, SCSp jest uznawana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku municypalnym od działalności gospodarczej w sytuacji, gdy jej wspólnik z nieograniczoną odpowiedzialnością będący luksemburską spółką kapitałową posiada co najmniej 5% udział w SCSp (co nie będzie miało miejsca w przedmiotowej sprawie).

Podleganie SCSp podatkowi municypalnemu ma zatem charakter warunkowy, tj. o tym, czy SCSp podlega opodatkowaniu, decyduje stan faktyczny, tj. spełnienie powyższych warunków.

Działalność P. będzie ograniczona głównie do pasywnego posiadania udziału w G. SK (docelowo, tj. po przeprowadzeniu kroków w ramach opisanej powyżej restrukturyzacji, a wcześniej do pasywnego posiadania akcji w C. SKA i udziału w C. SK), co nie jest uważane za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu luksemburskich przepisów podatkowych. Pasywne posiadanie udziału oznacza, że P. nie będzie aktywnie uczestniczył w zarządzaniu spółek, w których będzie wspólnikiem i nie będzie regularnie zajmował się nabywaniem i sprzedawaniem udziałów spółek.

W przyszłości P. może pasywnie posiadać udziały/akcje w ograniczonej liczbie innych podmiotów, co w dalszym ciągu nie stanowiłoby działalności gospodarczej w Luksemburgu w przedstawionym znaczeniu. Dodatkowo, wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania (tu: G.), będący luksemburską spółką kapitałową posiadać będzie mniej niż 5% udziału w P. W świetle powyższego P. nie będzie uznawana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w Luksemburgu.

Z uwagi na powyższe, P. nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem municypalnym w Luksemburgu.

D. Dodatkowe informacje

P. nie będzie posiadała statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego, spółki inwestycyjnej o charakterze SIF lub innej instytucji zbiorowego inwestowania czy statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego w rozumieniu art. 2 pkt 9 UFI. Ponadto, obecnie nie jest planowane, aby w przyszłości P. posiadała status takiego podmiotu.

Możliwe, że w przyszłości P. i / albo G. dokonają / dokona zbycia ogółu praw i obowiązków składających się na udział w G. SK.

Niniejszy wniosek składany jest przez Fundusz jako osobę planującą założenie P. i dotyczy potencjalnych skutków podatkowych związanych z działalnością P. Analogiczny wniosek zostanie złożony przez G. jako drugiego wspólnika P.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy P. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu przekształcenia C. SKA w C. SK.

2. Czy P. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu likwidacji C. SK, tj. w szczególności z tytułu przekazania do P. środków pieniężnych oraz ogółu praw i obowiązków składających się na udział C. SK w G. SK w postaci majątku likwidacyjnego.

3. Czy P. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu zysków osiąganych przez G. SK w związku z prowadzoną działalnością na rynku nieruchomości.

4. Czy na P. będzie ciążył obowiązek składania rocznego zeznania CIT-8 o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1

P. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu przekształcenia C. SKA w C. SK.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2

P. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu likwidacji C. SK, tj. w szczególności z tytułu przekazania P. środków pieniężnych oraz ogółu praw i obowiązków składających się na udział C. SK w G. SK w postaci majątku likwidacyjnego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 3

P. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu zysków osiąganych przez G. SK w związku z prowadzoną działalnością na rynku nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 4

Na P. nie będzie ciążył obowiązek składania rocznego zeznania CIT-8 o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytań nr 1-3

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a ustawy o p.d.o.p. podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są:

* osoby prawne (art. 1 ust. 1),

* spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 ust. 1),

* jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2),

* spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1),

* spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2) oraz

* podatkowe grupy kapitałowe (art. 1a).

Zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy o p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że handlowe spółki osobowe inne niż spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie są podatnikami na gruncie ustawy o p.d.o.p. Takie spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.f.) ustawa ta reguluje opodatkowanie dochodów osób fizycznych. Obowiązek podatkowy spoczywa więc na wspólnikach takich spółek osobowych, a co za tym idzie, takie spółki osobowe są transparentne (przezroczyste) podatkowo.

Ze względu na brak odpowiednich regulacji w tym zakresie, w przypadku zagranicznych spółek osobowych ich podmiotowość dla celów podatków dochodowych w Polsce można rozważać w oparciu o:

Prawidłowość pierwszej z wymienionych powyżej koncepcji została potwierdzona m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1226/09, potwierdzony przez NSA w wyroku z 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10), który orzekł, że: "kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych winnych jurysdykcjach podatkowych. Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy."

Przyjęcie pierwszego podejścia oznacza więc, że transparentność podatkowa P. przyznana na mocy przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu nie skutkuje automatycznie uznaniem transparentności tej spółki na gruncie polskich przepisów podatkowych.

Niemniej, w świetle wykładni przepisów ustawy o p.d.o.p. dokonanej powyżej, P. nie może zostać uznana za podatnika na gruncie polskich przepisów podatkowych. Spółka luksemburska działająca w formie SCSp nie mieści się w kategorii podatników określonej:

* w art. 1 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., gdyż nie jest osobą prawną, zgodnie z ustawodawstwem luksemburskim,

* w art. 1 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej,

* w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., gdyż nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (bieżącym zarządzaniem sprawami P. będzie zajmował się jej wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania - G.),

* w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., gdyż nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (P. działająca w formie SCSp nie będzie rezydentem podatkowym Luksemburga).

SCSp nie jest również osobą fizyczną. W konsekwencji należy uznać, że SCSp nie spełnia kryteriów wskazanych zarówno w ustawie o p.d.o.p., jak i ustawie o p.d.o.f., dla uznania jej za podatnika podatku dochodowego w Polsce. W rezultacie P. na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego będzie stanowiła spółkę transparentną podatkowo.

W konsekwencji to wspólnicy P. będą występowali w charakterze podatników w odniesieniu do przychodów przypadających na P.:

* które mogą zostać zrealizowane w związku z przekształceniem C. SKA w C. SK (której akcjonariuszem jest obecnie Fundusz i której - już po rozpoczęciu procedury przekształcenia akcjonariuszem, a następnie komandytariuszem zostanie P.);

* które mogą zostać zrealizowane w związku z likwidacją C. SK, tj. w szczególności z tytułu przekazania P. środków pieniężnych oraz ogółu praw i obowiązków składających się na udział C. SK w G. SK w postaci majątku likwidacyjnego;

* osiąganych przez G. SK w związku z prowadzoną działalnością na rynku nieruchomości.

Dodatkowo, nawet gdyby przyjąć drugi z przedstawionych poglądów, że decydujące dla rozstrzygnięcia o podmiotowości podatkowo - prawnej danego podmiotu są regulacje państwa siedziby tego podmiotu, to, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z właściwymi w tym zakresie regulacjami prawa luksemburskiego SCSp nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem luksemburskiego podatku dochodowego, a dochód tej spółki jes opodatkowany na poziomie wspólników SCSp.

W związku z powyższym należy uznać, że ze względu na fakt transparentności SCSp na gruncie luksemburskich przepisów, powinna ona być spółką transparentną podatkowo również na gruncie polskich przepisów podatkowych. W konsekwencji P. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu: przychodów, które mogą zostać zrealizowane w związku z przekształceniem C. SKA w C. SK, w związku z likwidacją C. SK oraz przychodów z tytułu udziału w G. SK.

W konsekwencji, niezależnie od przyjętej metody określania podmiotowości podatkowej, SCSp nie spełnia kryteriów wymaganych dla uznania jej za podatnika podatku dochodowego w Polsce. SCSp nie może bowiem być traktowana jako podatnik z perspektywy wskazanych powyżej regulacji polskiego prawa podatkowego, ponieważ nie jest ona uznawana w Luksemburgu za osobę prawną dla celów podatkowych i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Nie zostały więc spełnione kryteria podmiotowe obowiązywania ustawy o p.d.o.p. z uwagi na charakterystykę SCSp na gruncie luksemburskich przepisów prawa. Co za tym idzie, P. w żadnym zakresie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce (w tym w związku z przekształceniem C. SKA w C. SK, likwidacją C. SK, tj. w szczególności w związku z przekazaniem P. środków pieniężnych oraz ogółu praw i obowiązków składających się na udział C. SK w G. SK w postaci majątku likwidacyjnego, oraz osiąganiem przez G. SK zysków z prowadzonej działalności na rynku nieruchomości).

Powyższe znajduje również potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

* interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-728/14-2/AJ),

* interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-730/14-2/AJ),

* interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-727/14-2/AJ),

* interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB4/423-191/14-2/ŁM),

* interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB4/423-191/14-4/ŁM),

* interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB4/423-191/14-3/ŁM),

* interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/436-203/14-4/MZ),

* interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB1/2/423-111/14/CzP),

* interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-1392/13/CzP),

* interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-786/13-4/AJ),

* interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-739/13-4/AJ),

* interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-656/13-5/AJ),

* interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-676/13-5/AJ),

* interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-1218/13/MO).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 4

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. podatnicy (z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów) są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Biorąc pod uwagę rozważania przedstawione w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania pierwszego, należy uznać iż P. stanowi na gruncie polskiego prawa podatkowego spółkę transparentną i w konsekwencji nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że spółka ta nie wypełnia hipotezy normy wskazanej w art. 27 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. (gdyż przepis wyraźnie posługuje się kategorią podatników). Na P. nie będzie zatem ciążył obowiązek składania zeznania określonego we wskazanym przepisie.

W przypadku spółki transparentnej podatkowo (jaką jest P.), to jej wspólnicy, a nie sama P., będą występowali w charakterze podatników w odniesieniu do przychodów osiąganych przez P. (i to ewentualnie na nich, a nie na P., może ciążyć obowiązek składania zeznań CIT-8).

W świetle powyższego na P. nie będzie ciążył obowiązek składania rocznego zeznania CIT-8 o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1-3

Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej także: "u.p.d.o.p.") w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

* osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,

* jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,

* podatkowe grupy kapitałowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

* spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

* spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

* każda osoba prawna bez wyjątku,

* spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

W opinii tut. Organu podatkowego Ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty:

* którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,

* którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. - Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 1792, dalej: "ppm") osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

6. Reprezentacja;

Zatem, zgodnie z regulacjami zawartymi w ppm, zarówno w przypadku osób prawnych (art. 17 ppm), jak i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (art. 21 ppm) prawem właściwym do ustalenia charakteru prawnego podmiotu, jest prawo państwa, w którym ma on siedzibę. Z uwagi więc na normy zawarte w tej ustawie oraz na umiejscowienie siedziby spółki SCSp w Luksemburgu, prawem właściwym do ustalenia jego charakteru prawnego jest prawo luksemburskie.

Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów u.p.d.o.p.

Należy zauważyć, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę (tut. Organ podatkowy przyjął poniższe stwierdzenia za Wnioskodawcą) na gruncie prawa luksemburskiego:

* SCSp jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej,

* SCSp jest transparentna dla celów podatku dochodowego.

W rezultacie należy uznać, że spółka SCSp nie mieści się w żadnej z kategorii podatników określonych w art. 1 u.p.d.o.p., tj.:

* w ust. 1 tego artykułu, gdyż nie jest osobą prawną, ani nie może być za taką uznana w wyniku analizy porównywalności elementów konstrukcyjnych SCSp i polskich osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki ustawodawstwa luksemburskiego,

* ust. 2 niniejszego artykułu, gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej,

* w ust. 3 ww. artykułu, gdyż nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (SCSp nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga), nie jest też spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić przy tym należy, że na podstawie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że spółka SCSp jest najbardziej zbliżona w swojej konstrukcji do polskiej spółki komandytowej, a nie komandytowo-akcyjnej.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego SCSp nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Natomiast SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* pytania nr 1, że P. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu przekształcenia C. SKA w C. SK;

* pytania nr 2, że P. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu likwidacji C. SK, tj. w szczególności z tytułu przekazania P. środków pieniężnych oraz ogółu praw i obowiązków składających się na udział C. SK w G. SK w postaci majątku likwidacyjnego;

* pytania nr 3, że P. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu zysków osiąganych przez G. SK w związku z prowadzoną działalnością na rynku nieruchomości.

Ad. 4

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na P. nie będzie ciążył obowiązek składania rocznego zeznania CIT-8 o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym należy uznać za prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.