IPPB5/4510-908/15-3/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kwalifikacji podatkowej oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z nabyciem świadectw pochodzenia energii elektrycznej oraz świadectw efektywności energetycznej a także w związku z ponoszeniem opłaty zastępczej (pytanie oznaczone nr 1) - jest prawidłowe,

* momentu poniesienia kosztu nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej oraz świadectw efektywności energetycznej a także opłaty zastępczej (pytanie oznaczone nr 2 i 3) - jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z nabyciem świadectw pochodzenia energii elektrycznej oraz świadectw efektywności energetycznej a także w związku z ponoszeniem opłaty zastępczej oraz w zakresie określenia momentu poniesienia kosztu nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej oraz świadectw efektywności energetycznej a także opłaty zastępczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: "X."), tworzy wraz z poniższymi podmiotami:. podatkową grupę kapitałową (dalej: "PGK" lub "Wnioskodawca" lub "Grupa") w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT"). X. w podatkowej grupie kapitałowej jest spółką dominującą, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, natomiast pozostałe spółki to podmioty zależne.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 20 grudnia 2013 r., która została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z decyzją z dnia 24 lutego 2014 r. PGK rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 kwietnia 2014 r. Głównym przedmiotem działalności Grupy jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu, magazynowania i obrotu paliw gazowych i płynnych. Zakres działalności Grupy obejmuje m.in.;

W ramach Grupy, prowadzona jest również działalność związana z wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła.

W Polsce podstawowym aktem prawnym regulującym zagadnienia energetyki krajowej, zasady oraz warunki użytkowania paliw i energii, działania przedsiębiorstw energetycznych, a także działalności przedsiębiorstw i organów zajmujących się gospodarką paliwami i energią - jest ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. "Prawo energetyczne".

Przepisy Ustawy Prawo energetyczne wprowadziły mechanizmy wspierające wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, a jednym z takich mechanizmów jest system kolorowych certyfikatów, polegający na tym, że wytwórcom produkującym odnawialną energię nadawany jest zbywalny certyfikat za każdą jednostkę energii elektrycznej. W celu usystematyzowania źródeł pochodzenia energii elektrycznej wprowadzono różne kolory certyfikatów, przy czym każdy kolor przyporządkowany jest do danego źródła, i tak głównie występujące certyfikaty to:

Świadectwo pochodzenia energii wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii (w przypadku certyfikatów zielonych) lub na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w wysokosprawnej kogeneracji (certyfikaty czerwone, żółte oraz fioletowe), złożony za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego, na którego obszarze działania znajduje się instalacja odnawialnego źródła energii lub jednostka kogeneracji określona we wniosku, w terminie 14 dni od dnia otrzymania wniosku.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych.

Na podstawie art. 9a ust. 1 Prawa Energetycznego odbiorca przemysłowy, przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski są zobowiązani uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia z kogeneracji, o którym mowa w art. 9I ust. 1, wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub uiścić opłatę zastępczą, w terminie określonym w ust. 15. Obowiązek ten ciąży na:

Podkreślono, że część podmiotów tworzących PGK X. to przedsiębiorstwa energetyczne w rozumieniu Prawa Energetycznego, a więc są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi (art. 3 pkt 12 lit. a).

Obowiązek uzyskania i przedstawienia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki do umorzenia świadectw pochodzenia albo uiszczenia opłaty zastępczej uznaje się za wykonany, jeśli zostały spełnione szczegółowe wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki (Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 października 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, uiszczenia opłaty zastępczej, zakupu energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w odnawialnych źródłach energii oraz obowiązku potwierdzania danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnym źródle energii).

Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek odbiorcy przemysłowego, przedsiębiorstwa energetycznego, odbiorcy końcowego oraz towarowego domu maklerskiego lub domu maklerskiego w drodze decyzji, te świadectwa umarza w całości lub części.

Na mocy art. 9e ust. 14 oraz art. 9m ust. 14 Prawa Energetycznego zielone, żółte, czerwone oraz fioletowe świadectwa pochodzenia energii elektrycznej są umarzane przez Prezesa URE do dnia 30 czerwca.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami podmiot, na którym ciąży obowiązek przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej może ten obowiązek zrealizować także poprzez uiszczenie opłaty zastępczej, która stanowi przychód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i jest uiszczana na rachunek bankowy tego funduszu do dnia 30 czerwca każdego roku, za poprzedni rok kalendarzowy. Podsumowując zarówno umorzenie certyfikatów jak i wniesienie opłaty zastępczej następuje najpóźniej w dniu 30 czerwca danego roku za rok poprzedni.

Podkreślono, że przepisy Prawa Energetycznego nie określają natomiast terminu na złożenie wniosku do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej. W tym zakresie należy odwołać się do art. 30 Prawa Energetycznego zgodnie, z którym do postępowania przed Prezesem URE stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.). Z kolei art. 35 k.p.a. zobowiązuje organy administracji publicznej do załatwiania spraw bez zbędnej zwłoki. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone w oparciu o dowody przedstawione przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub w oparciu o fakty i dowody powszechnie znane albo znane z urzędu organowi, przed którym toczy się postępowanie, bądź możliwe do ustalenia na podstawie danych, którymi rozporządza ten organ. Natomiast załatwienie sprawy wymagającej postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, zaś w postępowaniu odwoławczym - w ciągu miesiąca od dnia otrzymania odwołania. Przepis art. 9e ust. 14 oraz art. 9m ust. 14 Prawa Energetycznego adresowany jest do organu administracji publicznej, a nie do strony postępowania administracyjnego i wskazuje konsekwencje niedochowania terminu w nim określonego jako brak możliwości uwzględnienia przez Prezesa URE świadectw pochodzenia w rozliczeniu obowiązku za poprzedni rok kalendarzowy. Zatem data 30 czerwca została ustalona dla Prezesa URE, jako data graniczna "załatwienia" złożonych przed tym terminem przez przedsiębiorców wniosków o umorzenie świadectw pochodzenia energii. Innymi słowy mimo braku wyznaczenia określonego terminu na złożenie wniosku do Prezesa URE to podmioty do tego zobowiązane powinny to zrobić w takim czasie, aby rozpatrzenie sprawy i umorzenie certyfikatów przez Prezesa URE było możliwe do zrealizowania do dnia 30 czerwca. Termin ten jest terminem podlegającym uwzględnieniu przez organ przy ocenie wniosku przedsiębiorcy o umorzenie świadectw pochodzenia w ten sposób, że może zaliczyć na poczet wykonania obowiązku ciążącego na przedsiębiorcy za poprzedni rok tylko te świadectwa, które zostały umorzone do 30 czerwca danego roku. W związku z tym przedsiębiorca, który chciałby, aby uzyskane przez niego świadectwa pochodzenia zostały przez Prezesa URE umorzone do dnia 30 czerwca i zaliczone na poczet wypełnienia ciążącego na nim obowiązku za poprzedni rok, powinien wniosek o umorzenie świadectw złożyć w terminie umożliwiającym jego rozpoznanie przez ten organ.

Z dotychczasowego doświadczenia wynika, że termin rozpatrzenia przez Prezesa URE wniosku o umorzenie świadectw pochodzenia wynosi mniej więcej miesiąc. Zatem złożenie przedmiotowego wniosku w kwietniu bądź w maju danego roku za rok poprzedni w dalszym ciągu daje podmiotom gwarancję jego rozpatrzenia i wydania decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia energii do dnia 30 czerwca. Jest to także działanie racjonalne ekonomicznie, gdyż poziomy sprzedaży energii elektrycznej za dany rok nie są znane natychmiast po zakończeniu roku ze względu na występujące w późniejszych okresach korekty zużycia energii przez odbiorców. Zatem wcześniejsze umorzenie certyfikatów nie byłoby działaniem racjonalnym, gdyż istnieje ryzyko nadmiaru posiadania praw majątkowych (niższa sprzedaż niż prognozy), które dla racjonalnie działających spółek powoduje konieczność sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, jako, że są one zbywalne i stanowią towar giełdowy. Spółki podejmując racjonalne ekonomicznie decyzje preferują złożenie wniosku o umorzenie w terminie późniejszym (kwiecień, maj), gdyż zyskują dodatkowy czas na rozliczenie poprzedniego roku i w chwili składania wniosku posiadają możliwie najdokładniejsze dane, na podstawie, których mogą podjąć decyzję o umorzeniu certyfikatów bądź ich sprzedaży.

Jak zostało to już wspomniane powyżej podmiot, na którym ciąży obowiązek przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej może ten obowiązek zrealizować także poprzez uiszczenie opłaty zastępczej, którą również należy wnieść do dnia 30 czerwca.

Dodatkową kategorią są tzw. świadectwa efektywności energetycznej (tzw. certyfikaty białe), które przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski obowiązany jest uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki lub podobnie jak w przypadku świadectw pochodzenia energii uiścić na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej opłatę zastępczą. Obowiązki te zostały zapisane w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej. Termin na umorzenie certyfikatów białych, a także obowiązek uiszczenia opłaty zastępczej został określony na dzień 31 marca danego roku za rok poprzedni.

W ustawie o efektywności energetycznej tak jak w przypadku Prawa Energetycznego nie został określony termin na złożenie wniosku do Prezesa URE o umorzenie białych certyfikatów. W związku z tym przedsiębiorca, który chciałby aby uzyskane przez niego świadectwa pochodzenia zostały przez Prezesa URE umorzone do dnia 31 marca i zaliczone na poczet wypełnienia ciążącego na nim obowiązku za poprzedni rok, powinien wniosek o umorzenie świadectw złożyć w terminie umożliwiającym jego rozpoznanie przez ten organ.

Podobnie, jak w przypadku świadectw pochodzenia energii elektrycznej, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne.

Zgodnie z obowiązującymi w Grupie Kapitałowej X. zasadami rachunkowości zakupione świadectwa pochodzenia energii ujmowane są jako zapas w momencie ich nabycia w cenie nabycia. Świadectwa utrzymywane są bilansowo jako towary do dnia ich umorzenia przez Prezesa URE. Dla celów bilansowych, Spółki w okresach sprawozdawczych, w których następuje sprzedaż energii tworzą rezerwę (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów - RMB), w korespondencji z kosztami, na przyszłe zobowiązania wynikające z obowiązku przedstawienia świadectw pochodzenia energii do umorzenia lub uiszczenia opłaty zastępczej. Zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W związku z tym księgowania w koszty w korespondencji z RMB nie stanowią dla Spółek podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Wykorzystanie rezerwy następować będzie w chwili umorzenia świadectw pochodzenia energii w korespondencji z kontem bilansowym "Towary". W momencie zarejestrowania umorzenia w Rejestrze Świadectw Pochodzenia prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii rezerwa jest rozliczana z zarejestrowanymi certyfikatami ujętymi jako zapasy - z jednej strony następuje wykorzystanie rezerwy (księgowanie po stronie Winien RMB), z drugiej z konta Towary następuje wyksięgowanie umorzonych certyfikatów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wydatki związane z nabyciem świadectw pochodzenia energii elektrycznej oraz świadectw efektywności energetycznej (lub wniesienie opłaty zastępczej) są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i należy je rozliczyć zgodnie z art. 15 ust. 4, ust. 4b oraz ust. 4c Ustawy CIT.

2. Czy momentem poniesienia kosztu nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej oraz świadectw efektywności energetycznej jest dzień, na który dokonano rozliczenia umorzenia w księgach rachunkowych podatnika.

3. Czy momentem poniesienia kosztu związanego z wniesieniem opłaty zastępczej jest dzień wniesienia tej opłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z poz. zm.; dalej Ustawa CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo szabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podniesiono, że konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej część Spółek tworzących PGK X. jest zobowiązana do nabywania oraz przedstawiania do umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej, na zasadach przedstawionych powyżej, wynikających z Prawa Energetycznego. Koszty nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, wykazują taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe. Konieczność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Obowiązek ten jest obligatoryjny i ciąży na odbiorcy przemysłowym, przedsiębiorstwie energetycznym, odbiorcy końcowym oraz towarowym domu maklerskim lub domu maklerskim. Uzyskanie świadectw pochodzenia energii, a następnie ich przedstawienie do umorzenia jest niezbędnym elementem prowadzonej działalności gospodarczej związanej z obrotem energią elektryczną, a zatem należy stwierdzić, że zakup świadectw pochodzenia oraz wynikających z nich praw związany jest niewątpliwie z uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodów, przez co wypełniona została przesłanka celowościowa, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych rozróżnia dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów: koszty, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia. Zaliczenie wydatków do jednej z dwóch wyżej wymienionych grup determinuje sposób ich ujęcia w kalkulacji podatku dochodowego. Przepisy Ustawy CIT odrębnie regulują moment rozpoznania wydatku dla kosztów bezpośrednich oraz kosztów pośrednich.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii elektrycznej są kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwanymi przychodami.

Jak zostało wyżej wspomniane konieczność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii stanowią czynnik cenotwórczy. Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 18 sierpnia 2011 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się obrotem energią elektryczną kalkuluje ceny energii elektrycznej na podstawie planowanych kosztów uzasadnionych zakupu tej energii oraz kosztów uzasadnionych wykonywanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu energią elektryczną. Koszty uzasadnione zakupu energii elektrycznej obejmują koszty zakupionej energii z zachowaniem zasad konkurencji i minimalizacji kosztów jej zakupu oraz m.in. koszty poniesionej opłaty zastępczej, o której mowa w Prawie Energetycznym, a także koszty uzyskania i umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej (§ 20 pkt 1 oraz 2 Rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 18 sierpnia 2011 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną). Sprzedawca energii elektrycznej ma obowiązek, wynikający z przepisów prawa, uwzględnić je w kalkulacji cen sprzedaży energii elektrycznej dla odbiorców końcowych. Zatem wydatki te są konieczne dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej, a ich poniesienie zdeterminowane jest celem, którym jest uzyskanie przychodów, a w związku z tym są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 Ustawy CIT. Dla podatników, których jednym z elementów prowadzonej działalności gospodarczej jest obrót energią elektryczną, a więc przedsiębiorstw kupujących energię i następnie sprzedających ją odbiorcom końcowym wydatki na jej nabycie oraz wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii to wydatki tego samego rodzaju, bez których łącznego poniesienia niemożliwe jest uzyskanie przychodów. Wydatki te wykazują taki sam, bezpośredni związek funkcjonalny z przychodami, a zatem powinny być uznane za koszty, które nie zostały poniesione w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów ale jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, co decyduje o ich zakwalifikowaniu jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 Ustawy CIT.

Powyższa argumentacja odnosi się również do ponoszonej opłaty zastępczej na podstawie Prawa Energetycznego. Zdaniem Wnioskodawcy poniesienie opłaty zastępczej ma taki sam, bezpośredni związek funkcjonalny z przychodami z tytułu sprzedaży energii elektrycznej jak nabycie w celu umorzenia świadectw pochodzenia energii. Przedsiębiorstwo zajmujące się obrotem energią może w dwojaki sposób wywiązać się z obowiązków narzuconych przez Prawo Energetyczne: może przedstawić świadectwa pochodzenia w celu ich umorzenia lub wnieść opłatę zastępczą. W tej kwestii przedsiębiorstwo ma w zasadzie dowolność w wyborze sposobu w jaki wypełni ciążący na nim obowiązek, przy czym oba sposoby realizują ten sam cel i są niezbędne w celu osiągnięcia przychodów, a więc są z nimi bezpośrednio powiązane.

Reasumując, koszty ponoszone przez sprzedawców energii elektrycznej na zakup świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej ponoszone są w celu uzyskania przychodów i pozostają w związku funkcjonalnym z przychodami, jako że konieczność ich poniesienia wynika z uregulowań prawnych rynku energii, są one kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami.

Zdaniem Wnioskodawcy analogiczną argumentację można zastosować w odniesieniu do świadectw efektywności energetycznej (certyfikaty białe) oraz opłaty zastępczej wnoszonej na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej. Zarówno wydatki na nabycie białych certyfikatów jak i wniesienie opłaty zastępczej są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami.

Podkreślono, że Spółka S.A., która jest podmiotem dominującym w Podatkowej Grupie Kapitałowej X. posiada interpretację indywidualną IPPB5/423-985/12-2/RS z dnia 18 grudnia 2012 r., (zmieniona pismem DD10/033/351/RDX/14/z dnia 19 czerwca 2015 r.), w której Minister Finansów stwierdził m.in.: "Podsumowując, wydatek zarówno na nabycie świadectw pochodzenia jak i z tytułu opłaty zastępczej jest kosztem bezpośrednio związanym z działalnością energetyczną, czyli kosztem który został poniesiony w celu osiągnięcia (uzyskania) przychodów za sprzedaży energii elektrycznej i powinien zostać ujęty w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4b - 4c u.p.d.o.p."

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego nabyte świadectwa utrzymywane są bilansowo jako towary do dnia ich umorzenia przez Prezesa URE. Dla celów bilansowych, Spółki w okresach sprawozdawczych, w których następuje sprzedaż energii tworzą rezerwę (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów - RMB), w korespondencji z kosztami, na przyszłe zobowiązania wynikające z obowiązku przedstawienia świadectw pochodzenia energii do umorzenia lub uiszczenia opłaty zastępczej. Zgodnie z art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W związku z tym księgowania w koszty w korespondencji z RMB nie stanowią dla spółki podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Wykorzystanie rezerwy następować będzie w chwili umorzenia świadectw pochodzenia energii w korespondencji z kontem bilansowym "Towary". W momencie zarejestrowania umorzenia w Rejestrze Świadectw Pochodzenia prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii rezerwa jest rozliczana z zarejestrowanymi certyfikatami ujętymi jako zapasy - z jednej strony następuje wykorzystanie rezerwy (księgowanie po stronie Winien RMB), z drugiej z konta "Towary" następuje wyksięgowanie umorzonych certyfikatów.

Zdaniem Wnioskodawcy moment poniesienia kosztów związanych z nabyciem świadectw w celu ich umorzenia to moment rozliczenia umorzenia tych świadectw w księgach rachunkowych podatnika. Prezes URE na wniosek przedsiębiorstwa, któremu przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii ma obowiązek dokonać umorzenia tych świadectw w drodze decyzji. Towarowa Giełda Energii S. A. prowadzi rejestr świadectw pochodzenia, natomiast Spółki posiadają konta ewidencyjne stanowiące ewidencję ilościową posiadanych, umorzonych, nabytych lub sprzedanych świadectw pochodzenia energii. W momencie złożenia wniosku o umorzenie świadectw energii przez Prezesa URE, świadectwa objęte wnioskiem osiągają status zablokowanych. Giełda wydaje dokument potwierdzający dokonanie blokady praw majątkowych wynikających ze świadectw podlegających umorzeniu. Dokument ten następnie jest przedstawiany Prezesowi URE w celu uzyskania decyzji o umorzeniu praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii. Zgodnie z określonymi przez Towarową Giełdę Energii Szczegółowymi zasadami obrotu i rozliczeń dla Praw Majątkowych do Świadectw efektywności energetycznej Prawa Majątkowe są przedmiotem obrotu od dnia ich wprowadzenia do obrotu do dnia wystąpienia Członka Rejestru z wnioskiem o dokonanie blokady Praw Majątkowych w związku z zamiarem umorzenia Świadectw Pochodzenia, z których wynikają te Prawa Majątkowe (paragraf 11).

W związku z powyższą argumentacją Wnioskodawca stoi na stanowisku, że moment poniesienia kosztu związanego z nabyciem w celu umorzenia,świadectw pochodzenia energii oraz świadectw efektywności energetycznej to moment rozliczenia umorzenia w księgach rachunkowych podatnika po uprzednim złożeniu do Prezesa URE wniosku o umorzenie. W księgach rachunkowych następuje wykorzystanie rezerwy, a więc z konta bilansowego "Towary" wyksięgowane są świadectwa związane z umorzeniem, przez co następuje faktyczne uszczuplenie zasobów majątkowych Wnioskodawcy (zmniejsza się wartość konta bilansowego "Towary").

Podsumowując, dzień na który rozliczono umorzenie w księgach rachunkowych Wnioskodawcy (wyksięgowanie praw majątkowych z tytułu posiadanych świadectw z konta "Towary"), po uprzednim złożeniu wniosku do Prezesa URE w celu umorzenia świadectw jest dniem poniesienia kosztu nabycia tych świadectw.

Przepisy Prawa Energetycznego nie określają natomiast terminu na złożenie wniosku do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej. W tym zakresie należy odwołać się do art. 30 Prawa Energetycznego zgodnie, z którym do postępowania przed Prezesem URE stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.). Z kolei art. 35 k.p.a. zobowiązuje organy administracji publicznej do załatwiania spraw bez zbędnej zwłoki.

Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone w oparciu o dowody przedstawione przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub w oparciu o fakty i dowody powszechnie znane albo znane z urzędu organowi, przed którym toczy się postępowanie, bądź możliwe do ustalenia na podstawie danych, którymi rozporządza ten organ. Natomiast załatwienie sprawy wymagającej postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, zaś w postępowaniu odwoławczym - w ciągu miesiąca od dnia otrzymania odwołania.

Przepis art. 9e ust. 14 oraz art. 9m ust. 14 Prawa Energetycznego adresowany jest do organu administracji publicznej, a nie do strony postępowania administracyjnego i wskazuje konsekwencje niedochowania terminu w nim określonego jako brak możliwości uwzględnienia przez Prezesa URE świadectw pochodzenia w rozliczeniu obowiązku za poprzedni rok kalendarzowy. Przedsiębiorca, który chciałby, aby uzyskane przez niego świadectwa pochodzenia zostały przez Prezesa URE umorzone do dnia 30 czerwca i zaliczone na poczet wypełnienia ciążącego na nim obowiązku za poprzedni rok, powinien wniosek o umorzenie świadectw złożyć w terminie umożliwiającym jego rozpoznanie przez ten organ.

Z dotychczasowej praktyki wynika, że od momentu złożenia wniosku do wydania przez Prezesa URE decyzji w sprawie umorzenia certyfikatów mija mniej więcej miesiąc. W przypadku certyfikatów zielonych, czerwonych, fioletowych oraz żółtych, może się zdarzyć, że wnioski o umorzenie do Prezesa URE składane będą po 31 marca danego roku za rok poprzedni, a więc już po terminie na złożenie przez Wnioskodawcę zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Jak zostało to już wyjaśnione w opisie stanu faktycznego działanie takie jest racjonalne, uzasadnione ekonomicznie gdyż poziomy sprzedaży energii elektrycznej za dany rok nie są znane natychmiast po zakończeniu roku ze względu na występujące w późniejszych okresach korekty zużycia energii przez odbiorców. Zatem wcześniejsze umorzenie certyfikatów nie byłoby działaniem racjonalnym, gdyż istnieje ryzyko nadmiaru posiadania praw majątkowych (niższa sprzedaż niż prognozy), które dla racjonalnie działających spółek powoduje konieczność sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, jako, że są one zbywalne i stanowią towar giełdowy. W interesie Wnioskodawcy jest zatem złożenie wniosków do Prezesa URE w możliwie najpóźniejszym terminie jednak w takim, który umożliwi załatwienie sprawy do 30 czerwca danego roku (w przypadku certyfikatów czerwonych, fioletowych, zielonych i żółtych) za rok poprzedni.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei na podstawie art. 15 ust. 4b Ustawy CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Podatkowa grupa kapitałowa nie jest podatnikiem obowiązanym, zgodnie z odrębnymi przepisami, do sporządzania sprawozdania finansowego w związku z tym w przypadku podatkowej grupy kapitałowej należy stosować art. 15 ust. 4b pkt 2.

Uzupełnieniem powyższych przepisów jest art. 15 ust. 4c zgodnie, z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z przedstawionym stanowiskiem Wnioskodawcy momentem poniesienia kosztu związanego z nabyciem świadectw pochodzenia energii oraz świadectw efektywności energetycznej w celu ich późniejszego umorzenia jest dzień, na który dokonano rozliczenia umorzenia świadectw w księgach rachunkowych tzn. z konta "Towary" wyksięgowano prawa majątkowe przysługujące z tytułu umorzonych świadectw. W przypadku, kiedy rozliczenie zostanie dokonane po 31 marca, który jest datą graniczną dla Wnioskodawcy na złożenie zeznania podatkowego za rok poprzedni należy uznać, że przedmiotowe koszty zostały poniesione po dniu wskazanym w art. 15 ust. 4b, a zatem zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4c.

Podsumowując, koszty związane z nabyciem świadectw pochodzenia energii (certyfikaty żółte, fioletowe, czerwone, zielone) w celu ich późniejszego umorzenia w przypadku, w którym odpowiedni wniosek do Prezesa URE będzie złożony po złożeniu zeznania podatkowego za dany rok oraz rozliczenie umorzenia w księgach nastąpi również po tym dniu są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który składane jest zeznanie podatkowe tj. są potrącalne w dniu, na który dokonano rozliczenia umorzenia świadectw w księgach rachunkowych tzn. z konta "Towary" wyksięgowano prawa majątkowe przysługujące z tytułu umorzonych świadectw. W przypadku certyfikatów białych Spółki muszą złożyć wniosek o ich umorzenie w terminie umożliwiającym rozpatrzenie sprawy do 31 marca za rok poprzedni, a więc przed złożeniem zeznania podatkowego za dany rok. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4b pkt 2 Ustawy CIT zgodnie, z którym wydatki na nabycie białych certyfikatów w celu ich umorzenia będą kosztami potrącalnymi w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Obecnie PGK X. wpłaca zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 25 ust. 1 oraz ust. 1a Ustawy CIT, a więc w oparciu o rzeczywiste kalkulacje za każdy miesiąc roku podatkowego. W przyszłości możliwa jest zmiana podejścia i wpłacanie przez Wnioskodawcę zaliczek uproszczonych zdefiniowanych w art. 25 ust. 6 Ustawy CIT. Koszty z tytułu nabycia certyfikatów białych, które ostatecznie zostaną umorzone należy potrącić w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W przypadku wpłacania rzeczywistych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych znaczenie będzie miał nie tylko rok ale także miesiąc, w którym należy te koszty potrącić.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, jest obowiązany uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, zwanemu dalej "Prezesem URE", świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 21 ust. 1, o wartości wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego, nie większej niż 3% ilorazu:

- i jednostkowej opłaty zastępczej, oznaczonej symbolem "Ozj", o którym mowa w ust. 5.Alternatywnie przedsiębiorstwo energetyczne może uiścić opłatę zastępczą obliczoną zgodnie z zasadami zawartymi w przepisach ustawy o efektywności energetycznej.Zdaniem Wnioskodawcy z przytoczonych powyżej przepisów jasno wynika, że przedsiębiorstwo energetyczne realizując obowiązek przedstawienia do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa efektywności energetycznej realizuje ten obowiązek za dany rok. Dopiero po zakończeniu roku znana będzie wielkość kwoty przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego i dopiero po jego zakończeniu będzie możliwe ustalenie wartości białych certyfikatów, które przedsiębiorstwo ma obowiązek przedstawić do umorzenia.

Alternatywnie przedsiębiorstwo energetyczne może uiścić opłatę zastępczą obliczoną zgodnie z zasadami zawartymi w przepisach ustawy o efektywności energetycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy z przytoczonych powyżej przepisów jasno wynika, że przedsiębiorstwo energetyczne realizując obowiązek przedstawienia do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa efektywności energetycznej realizuje ten obowiązek za dany rok. Dopiero po zakończeniu roku znana będzie wielkość kwoty przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego i dopiero po jego zakończeniu będzie możliwe ustalenie wartości białych certyfikatów, które przedsiębiorstwo ma obowiązek przedstawić do umorzenia.

W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy momentem poniesienia kosztu związanego z wniesieniem opłaty zastępczej jest dzień wniesienia tej opłaty.

Jak zostało wyżej wspomniane poniesienie opłaty zastępczej ma taki sam, bezpośredni związek funkcjonalny z przychodami z tytułu sprzedaży energii elektrycznej jak nabycie w celu umorzenia świadectw pochodzenia energii. Przedsiębiorstwo zajmujące się obrotem energią może w dwojaki sposób wywiązać się z obowiązków narzuconych przez Prawo Energetyczne: może przedstawić świadectwa pochodzenia w celu ich umorzenia lub wnieść opłatę zastępczą. W tej kwestii przedsiębiorstwo ma w zasadzie dowolność w wyborze sposobu w jaki wypełni ciążący na nim obowiązek, przy czym oba sposoby realizują ten sam cel i są niezbędne w celu osiągnięcia przychodów, a więc są z nimi bezpośrednio powiązane. Dotyczy to również świadectw efektywności energetycznej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatek musi być poniesiony jak również odpowiednio udokumentowany. Dodatkowo wydatek musi mieć charakter definitywny, co oznacza, że musi on być dokonany z majątku podatnika i mieć charakter ostateczny. Na bazie powyższego możliwe jest określenie pewnych podstawowych cech wydatku, aby mógł być on zakwalifikowany jako koszt podatkowy:

Nie ulega żadnym wątpliwościom, że wniesienie opłaty zastępczej na podstawie przepisów Prawa Energetycznego, jak również ustawy o efektywności energetycznej jest wydatkiem spełniającym warunki określone w punkcie 1 oraz 2 powyżej. Natomiast wydatek zostanie definitywnie dokonany z chwilą realizacji przelewu, gdyż dopiero wtedy można stwierdzić, że wydatek został pokryty z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Również po dokonaniu przelewu związanego z wniesieniem opłaty zastępczej Wnioskodawca będzie miał możliwość odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku, a takim dokumentem będzie przede wszystkim wyciąg bankowy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy moment poniesienia kosztu z tytułu wniesienia opłaty zastępczej na podstawie przepisów Prawa Energetycznego, jak również ustawy o efektywności energetycznej to dzień jej zapłaty, czyli realizacji przelewu.

Opłata zastępcza to koszt bezpośrednio związany z przychodami z tytułu sprzedaży energii i należy go potrącić zgodnie z zasadami zawartymi w art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4c Ustawy CIT. W przypadku wniesienia opłaty zastępczej po 31 marca, ale przed 30 czerwca danego roku, czyli po dniu, który jest ostatnim dniem na złożenie przez Wnioskodawcę zeznania podatkowego za rok poprzedni należy odwołać się do art. 15 ust. 4b oraz art. 15 ust. 4c Ustawy CIT i potrącić ten koszt w miesiącu dokonania opłaty zastępczej, czyli w miesiącu wykonania przelewu.

Natomiast w przypadku opłaty zastępczej związanej ze świadectwami efektywności energetycznej, wniesionej przed złożeniem zeznania podatkowego, należy stosować przepisy art. 15 ust. 4b i potrącić ten koszt w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające mu przychody. Jak zostało to powyżej wspomniane przedsiębiorstwo energetyczne realizując obowiązek przedstawienia do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectw efektywności energetycznej (lub wniesienia opłaty zastępczej) realizuje ten obowiązek za dany rok. Dopiero po zakończeniu roku znana będzie wielkość kwoty przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego i dopiero po jego zakończeniu będzie możliwe ustalenie wartości białych certyfikatów, które przedsiębiorstwo ma obowiązek przedstawić do umorzenia lub alternatywnie określenie wartości opłaty zastępczej. Wnioskodawca powołując się na analogiczną argumentację jak w przypadku umorzenia białych certyfikatów stoi na stanowisku, że koszt związany z wniesieniem opłaty zastępczej powinien zostać potrącony w miesiącu grudniu roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały odpowiadające mu przychody. Jeśli opłata zastępcza zostałaby uiszczona po dniu, w którym złożono zeznanie podatkowe za dany rok zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4c Ustawy CIT i należy potrącić ten koszt w miesiącu dokonania opłaty zastępczej, czyli w miesiącu wykonania przelewu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

* kwalifikacji podatkowej oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z nabyciem świadectw pochodzenia energii elektrycznej oraz świadectw efektywności energetycznej a także w związku z ponoszeniem opłaty zastępczej (pytanie oznaczone nr 1) - jest prawidłowe,

* określenia momentu poniesienia kosztu nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej oraz świadectw efektywności energetycznej a także opłaty zastępczej (pytanie oznaczone nr 2 i 3) - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.