IPPB5/4510-895/15-5/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 29 września 2015 r.) uzupełniony pismami z dnia 3 listopada 2015 r. (data wpływu 6 listopada 2015 r.) oraz z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania w Polsce przychodów z odpłatnego zbycia na rzecz osób trzecich certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez Fundusz - jest prawidłowe.

W dniu 29 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania w Polsce przychodów z odpłatnego zbycia na rzecz osób trzecich certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez Fundusz.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

a. Wnioskodawca jest luksemburskim rezydentem podatkowym, spółką kapitałową. Forma prawna Wnioskodawcy (S.a.r.l.) jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji podatkowej w rozumieniu art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p., potwierdzający jego luksemburską rezydencję podatkową.

b. Wnioskodawca rozważa przystąpienie do polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego (dalej: Fundusz), poprzez nabycie certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez ten Fundusz. Certyfikaty inwestycyjne reprezentują prawa majątkowe uczestników funduszu oraz są zbywalnymi papierami wartościowymi.

c. Fundusz został utworzony na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) (dalej: ustawa o funduszach). Fundusz jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

d. Fundusz będzie nabywał m.in. udziały w spółkach prawa handlowego, akcje oraz inne papiery wartościowe. Może się okazać, że wartość aktywów ww. spółek wynikająca z ich bilansów w więcej niż 50% będzie pochodzić bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w Polsce.

e. Wnioskodawca może uzyskiwać przychody z odpłatnego zbycia (np. w drodze sprzedaży lub zamiany) certyfikatów inwestycyjnych na rzecz osób trzecich.

f. Wnioskodawca nie prowadzi w Polsce działalności związanej z inwestycjami w Fundusz poprzez położony tu zakład, któremu można byłoby przypisać dochody z inwestycji w Fundusz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z odpłatnego zbycia na rzecz osób trzecich certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez Fundusz podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy,

a. Przychody z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu na rzecz osób trzecich, nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu p.d.o.p.

b. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przedmiotowej sprawie dodatkowo zastosowanie znajdzie Traktat.

c. Certyfikaty inwestycyjne są zbywalnymi papierami wartościowymi. Dla potrzeb p.d.o.p. traktujesię je jako prawa majątkowe.

d. Zgodnie z art. 13 ust. 1 Traktatu zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Art. 13 ust. 2 Traktatu wskazuje, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego cześć majątku zakładu, któryprzedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Art. 13 ust. 3 Traktatu wskazuje, że zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa. Z kolei art. 13 ust. 4 Traktatu określa, że zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

e. Żadne z powyższych postanowień nie dotyczy certyfikatów inwestycyjnych. W szczególności dochód z odpłatnego zbycia certyfikatów nie stanowi zysku z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji). Certyfikaty inwestycyjne nie są udziałami ani akcjami spółek kapitałowych. Certyfikaty inwestycyjne reprezentują określone prawa majątkowe uczestników mające odmienny charakter niż prawa z akcji lub udziałów, nie są objęte regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) i podlegają ustawie o funduszach. Certyfikaty nie dają uczestnikowi prawa do udziału w samych zyskach osiąganych z działalności funduszu, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do akcji spółek akcyjnych lub udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. W rezultacie, brak jest podstaw, aby uznać, iż kwoty uzyskiwane przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia na rzecz osób trzecich certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez Fundusz stanowiły dochody z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji). Ponadto, w Komentarzu do Konwencji modelowej OECD wskazano, że państwa które chcą rozszerzyć stosowanie art. 13 ust. 4 również na zyski ze zbycia praw w podmiotach, które nie emitują udziałów lub akcji mogą wprowadzić do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania alternatywne brzmienie tego przepisu. A contrario, skoro Traktat zawiera standardowe brzmienie art. 13 ust. 4 Konwencji modelowej OECD, to nie ma on zastosowania do zysków ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych.

f. Zdaniem Wnioskodawcy przychody z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych opodatkowane są zgodnie z art. 13 ust. 5 Traktatu, który stanowi, że zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek innego majątku, niż wymieniony w ustępach 1, 2, i 4 (art. 13 - dop. Wnioskodawcy) podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

g. W konsekwencji ewentualny dochód Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia na rzecz podmiotów trzecich certyfikatów wyemitowanych przez Fundusz, nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, lecz w Luksemburgu.

h. Niezależnie od tego, czy przedmiotowe dochody powinny zostać ostatecznie uznane za zyski ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 5 Traktatu, czy też za zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Traktatu, w obu tych przypadkach Traktat pozwala na opodatkowanie przychodów wyłącznie przez państwo rezydencji podatkowej osiągającego przychód.

i. Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca - rezydent podatkowy Luksemburga - w dacie odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych nie będzie posiadał w Polsce zakładu w rozumieniu Traktatu, któremu będzie możliwe przypisanie dochodów związanych inwestycjami w Fundusz, należy uznać, że przychody Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia certyfikatów nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu p.d.o.p. Na podstawie Traktatu ten rodzaj przychodu będzie opodatkowany wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej Wnioskodawcy, tj. w Luksemburgu.

j. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-7/14-2/IŚ stwierdził: "Słusznie podniosła Spółka, że certyfikaty inwestycyjne nie są ani udziałami, ani akcjami spółek kapitałowych. Reprezentują one określone prawa majątkowe uczestników przewidziane ustawą o funduszach inwestycyjnych oraz statutem danego funduszu, mające odmienny charakter niż prawa z akcji lub udziałów - co wynika z innej funkcji ekonomicznej, jaką te certyfikaty inwestycyjne pełnią. (...) Zważywszy równocześnie na fakt, że w świetle polskich przepisów certyfikaty nie są ani udziałami ani akcjami, o czym mowa w art. 13 ust. 4 Konwencji, należy stwierdzić, że na tle art. 13 Konwencji polsko - luksemburskiej spełniają one dyspozycję ust. 5 tego artykułu. To przemawia za tym, że przychody/dochody z odpłatnego zbycia certyfikatów podlegają opodatkowaniu w miejscu siedziby rezydencji podatkowej Spółki, a więc w Luksemburgu. Niezależnie od tego, czy przedmiotowe dochody powinny zostać ostatecznie uznane za zyski ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 5 Konwencji, czy też za zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Konwencji lub, jak wskazała Spółka, uznane ewentualnie za inne dochody z art. 22 Konwencji - we wszystkich tych przypadkach Konwencja pozwala na opodatkowanie przychodów/dochodów wyłącznie przez państwo rezydencji podatkowej osiągającego przychód".

k. Podobnie wnioski wynikają również z interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących zbycia certyfikatów na rzecz Funduszu w celu umorzenia. Wskazać można przykładowo:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-11/14-3/IŚ, w której potwierdzono, że: "Biorąc pod uwagę treść wskazanych powyżej przepisów, oraz w związku z okolicznością, iż Spółka nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu UPO należy uznać, że w każdym z tych przypadków zyski osiągnięte przez Spółkę z tytułu wykupienia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz są opodatkowane wyłącznie na terytorium Luksemburga (...). Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w pkt 1, przychód osiągany przez Spółkę z tytułu umorzenia certyfikatów przez Fundusz stanowi w świetle u.p.d.o.p. przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w pkt 2, powyższy przychód nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce na gruncie UPO.";

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2013 r., sygn. IPPB5/423-845/13-7/AJ, w której potwierdzono, że: "Zatem, biorąc pod uwagę, że A Luxembourg w chwili wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz nie będzie posiadać w Polsce zakładu w rozumieniu Umowy z Luksemburgiem, stwierdzić należy, że analizowane dochody A Luxembourg nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem Umowa z Luksemburgiem pozwala na opodatkowanie tego rodzaju dochodów wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej podatnika, tj. w Luksemburgu".

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.