IPPB5/4510-882/15-4/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 października 2015 r. (data nadania 30 października 2015 r., data wpływu 2 listopada 2015 r.) na wezwanie Organu podatkowego z dnia 14 października 2015 r. (data doręczenia 23 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania maltańskiej spółki en commandite - wspólnika spółki komandytowej lub jawnej z siedzibą na terytorium Polski

* w przypadku, gdy miejsce faktycznego zarządu spółki maltańskiej znajduje się poza terytorium Polski - jest nieprawidłowe,

* w przypadku, gdy miejsce faktycznego zarządu Wnioskodawcy będzie znajdowało się na terytorium Polski - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania maltańskiej spółki en commandite - wspólnika spółki komandytowej lub jawnej z siedzibą na terytorium Polski.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest maltańską spółką "en commandite" z siedzibą na Malcie (dalej: "Spółka maltańska" bądź "Wnioskodawca"). Spółka maltańska jest zorganizowana i zarejestrowana wg prawa maltańskiego w sposób, który w swoich założeniach jest zbliżony do konstrukcji prawnej polskiej spółki komandytowej. Jedyną istotną różnicą jest fakt, iż Spółka maltańska ma możliwość emitowania akcji.

Zgodnie z przepisami maltańskiego prawa handlowego Spółka maltańska posiada osobowość prawną oddzielną od osobowości prawnej jej wspólników, a także zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych oraz zdolność sądową. Co istotne pojęcie osobowości prawnej w prawie maltańskim jest zbliżone bardziej do pojęcia zdolności prawnej w rozumieniu przepisów prawa polskiego. Jednocześnie, dochody Spółki maltańskiej nie podlegają opodatkowaniu na poziomie tej spółki, lecz na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zyskach Spółki maltańskiej). Podmiot ten na gruncie prawa maltańskiego nie jest podatnikiem podatku dochodowego-jest transparentny podatkowo.

Wspólnikami Spółki maltańskiej mogą być osoby fizyczne lub prawne zamieszkujące lub mające siedzibę w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej. Wspólnicy Spółki maltańskiej będą uprawnieni do uzyskiwania dywidendy/zysku z osobowej Spółki maltańskiej. Udział wspólników Spółki maltańskiej w dywidendzie/zysku Spółki maltańskiej będzie określony w umowie Spółki maltańskiej. Udział w zysku wspólników Spółki maltańskiej posiadających akcje będzie najprawdopodobniej proporcjonalny do ilości posiadanych przez nich akcji Spółki maltańskiej w stosunku do ogólnej ilości akcji Spółki maltańskiej. Spółka maltańska nie posiada kapitału zakładowego.

Planowanym jest, że Spółka maltańska zostanie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Polsce (w formie spółki komandytowej lub spółki jawnej, dalej: "Polska spółka osobowa"). Udział Spółki maltańskiej w zysku Polskiej spółki osobowej będzie określony w umowie Polskiej spółki osobowej. Polska spółka osobowa będzie prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski, prowadzącą do powstania przychodów podlegających pod zakres opodatkowania podatkiem dochodowym oraz kosztów związanych z tymi przychodami.

Spółka maltańska podobnie jak polska spółka komandytowa musi posiadać co najmniej jednego wspólnika, który ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki maltańskiej bez ograniczeń (odpowiednik komplementariusza w polskiej spółce komandytowej) i reprezentuje spółkę wobec osób trzecich oraz co najmniej jednego wspólnika, którego odpowiedzialność jest ograniczona do wysokości wniesionego wkładu (odpowiednik komandytariusza w polskiej spółce komandytowej). Zakres praw korporacyjnych wspólników będzie zbliżony do praw wspólników w polskiej spółce komandytowej.

Nadto w uzupełnieniu wniosku ORD-IN na wezwanie Organu podatkowego Wnioskodawca przedstawił poniższe informacje.

* Opisana we Wniosku maltańska spółka en commandite (dalej także "Spółka en commandite") zgodnie z prawem maltańskim nie może posiadać organów typowych dla osób prawnych, w tym Zarządu, Rady Dyrektorów czy Rady Nadzorczej, czy też Walnego Zgromadzenia Spółka en commandite będąca Wnioskodawcą także takich organów nie posiada i nie będzie posiadać. W spółce en commandite uchwały mogą podejmować wspólnicy w formie uchwały wspólników, nie zaś w formie uchwały walnego zgromadzenia. Spółkę en commandite reprezentować będzie wspólnik bądź wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności, analogicznie jak w przypadku komplementariusza spółki komandytowej w Polsce; Każdy ze wspólników Spółki en commandite będzie posiadał ogół praw i obowiązków w Spółce en commandite o charakterze majątkowym i korporacyjnym. Jeżeli chodzi o uprawnienia korporacyjne każdy wspólnik Spółki en commandite będzie miał prawo głosu na zebraniu wspólników Spółki, a także prawo do udziału w zysku Spółki en commandite.

* W systemie prawa maltańskiego istnieją spółki en commandite, które mogą emitować akcje (spółki en commandite, których kapitał zakładowy jest podzielony na akcje) oraz spółki en commandite, które nie mogą emitować akcji. Spośród wskazanych spółek en commandite zarówno te, które mogą emitować akcje, jak i te które akcji nie mogą emitować mogą zdecydować, czy spółka dla celów podatkowych uznawana będzie jako spółka transparentna podatkowo, czy też jako spółka będąca płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca jest spółką transparentną podatkowo, która może emitować akcje.

* W myśl art. 66 ust. 1 Maltańskiego Prawa Spółek kapitał spółki en commandite może być podzielony na udziały (z ang. shares). Przepisy Prawa Spółek w rozdziale dotyczącym spółki en commandite nie posługują się, poza jednym wyjątkiem, pojęciem kapitału zakładowego (z ang share capital), zaś posługują się pojęciem kapitał (z ang. capital). Natomiast w części dotyczącej przykładowo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (z ang. limited liability company) maltański ustawodawca posługuje się pojęciem kapitału zakładowego (z ang. share capital). Stąd w opinii Wnioskodawcy kapitał spółki en commandite nie jest tożsamym pojęciem z pojęciem kapitału zakładowego. W opinii Wnioskodawcy kapitał Spółki en commandite jest pojęciem zbliżonym do pojęcia kapitału zakładowego. Akcje Spółki en commandite mają wartość nominalną, a zatem Spółka en commandite ma oznaczony w umowie Spółki kapitał. Jest to stały, nie zaś zmienny kapitał.

* W przypadku Wnioskodawcy wszyscy jego wspólnicy będą posiadać akcje. W systemie prawa maltańskiego nie odróżnia się udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od akcji spółki akcyjnej, bowiem w systemie prawa maltańskiego nie istnieje spółka akcyjna. Maltańskie Prawo Spółek przewiduje istnieje jedynie spółki en nom collectif (odpowiednik spółki jawnej), spółki en commandite (odpowiednik spółki komandytowej) oraz spółki limited liability company (odpowiednik spółki z o.o.). W systemie prawa maltańskiego nie istnieje ani spółka akcyjna, ani spółka komandytowo - akcyjna. Mając na uwadze powyższe nie ma przepisów dotyczących maltańskiej spółki akcyjnej (która nie istnieje w systemie maltańskim), które stosowane byłyby wprost lub odpowiednio do akcji emitowanych przez Spółkę en commandite. Art. 66 ust. 2 Maltańskiego Prawa Spółek przewidują ogólnie, iż przepisy Maltańskiego Prawa Spółek dotyczące udziałów (z ang. shares), za wyjątkiem art. 72 Maltańskiego Prawa Spółek, znajdują zastosowanie do udziałów/akcji spółki en commandite tak dalece jak nie są sprzeczne z rozdziałem dotyczącym spółki en commandite. Art. 72 Maltańskiego Prawa Spółek stanowi o minimalnym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (z ang. limited liability company). Akcje Spółki en commandite mają wartość nominalną. Akcje Spółki en commandite w zależności od brzmienia umowy Spółki en commandite mogą być objęte prawem pierwszeństwa na rzecz pozostałych wspólników niezbywających akcji Spółki en commandite.

* Ta sama osoba fizyczna lub osoba prawna nie może być jednocześnie wspólnikiem Spółki en commandite o ograniczonej i nieograniczonej odpowiedzialności.

* Na chwilę obecną osobą zarządzającą Spółkę en commandite jest osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy. Natomiast Wnioskodawca planuje dokonać zmiany komplementariusza na maltańskiego rezydenta podatkowego będącego maltańską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W obu wskazanych przypadkach miejsce faktycznego zarządu spółki maltańskiej rozumiane jako miejsce, w którym zapadają kluczowe decyzje i z którego spółka jest rzeczywiście zarządzana nie będzie znajdowało na terytorium Polski (polska osoba fizyczna będąca obecnie komplementariuszem oraz dyrektorzy spółki zarządzającej - po zmianie osoby komplementariusza nie będą podejmować decyzji na terytorium Polski).

* Jak wskazano powyżej Spółka en commandite dla celów podatkowych może wybrać, czy ma być traktowana, jako spółka transparentna podatkowo, czy też jako spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca dla celów podatkowych jest transparentną podatkowo spółką osobową, nie jest podatkiem podatku dochodowego od osób prawnych. W opinii Wnioskodawcy Spółki en commandite nie można zaliczyć do body corporate w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. e umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Maltą, gdyż Spółka en commandite nie jest traktowana dla celów podatkowych jako osoba prawna.

* osobowość prawną w rozumieniu wskazanym przez Wnioskodawcę prawo maltańskie przyznaje także osobie fizycznej. W rozumieniu prawa maltańskiego osobowość prawna jest rozumiana inaczej niż w Polsce. W Polsce przez osobowość prawną rozumie się przymiot wyłącznie osób prawnych jako ich zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków oraz do dokonywania we własnym imieniu czynności prawnych. Natomiast przez osobowość prawną na Malcie (z ang. legal personality) rozumie się zdolność prawną. Innymi słowy osoba fizyczna na Malcie jest w rozumieniu prawa maltańskiego osobą prawną (z ang. legal person).

Dodatkowo Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o niżej wymienione kwestie.

Elementami dominującymi w konstrukcji Spółki en commandite są elementy osobowe. Spółka en commandite jest ustanawiana na podstawie umowy wspólników na czas określony bądź nieokreślony, z chwilą podpisania umowy spółki przez wspólników. W spółce en commandite występują dwie kategorie wspólników - wspólnicy o ograniczonej i nieograniczonej odpowiedzialności (z ang. general partners i limited partners). Maltańskie prawo Spółek nie przewiduje kategorii wspólnika zwanego akcjonariuszem, nawet pomimo posiadania przez wspólników papierów wartościowych wyemitowanych przez Spółkę en commandite. W celu utworzenia Spółki en commandite umowa spółki musi być zawarta przez co najmniej jednego wspólnika każdego rodzaju (tekst jedn.: Spółka en commandite może być utworzona przez co najmniej dwóch wspólników, z których jeden: general partner jest wspólnikiem, który ponosi nieograniczoną i solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki oraz może reprezentować i prowadzić sprawy spółki; zaś drugi limited partner jest wspólnikiem, który ponosi ograniczoną (do wysokości wniesionego wkładu) odpowiedzialność za zobowiązania spółki i nie może jej reprezentować wobec osób trzecich. Spółka en commandite nie posiada żadnych wyodrębnionych organów, takich jak zarząd, rada nadzorcza, komisja rewizyjna, rada dyrektorów czy walne zgromadzenie. W myśl art. 52 Maltańskiego Prawa Spółek przepisy dotyczące spółki en nom collectif (odpowiednik polskiej spółki jawnej) mają zastosowanie do spółki en commandite, o ile nie są sprzeczne z przepisani dotyczącymi spółki en commandite.

Tym samym w sprawach nieuregulowanych przepisami regulującymi działalność spółki en commandite zastosowanie znajdą przepisy Maltańskiego Prawa Spółek w zakresie dotyczącym spółki jawnej, nie zaś jak w polskim systemie prawa handlowego w pewnym zakresie przepisy dotyczące spółki jawnej, a w pozostałym zakresie przepisy dotycząc spółki akcyjnej. Co istotne w systemie prawa maltańskiego pojęcie spółki akcyjnej w ogóle nie istnieje. Ponadto co istotne Wnioskodawca jako spółka en commandite jest transparentna podatkowo, podobnie jak polska spółka komandytowa. Z powyższego wynika, że spółka en commandite jest dużo mniej rozwiniętą formą organizacyjno-prawną aniżeli polska spółka komandytowo-akcyjna i tym samym jej konstrukcja normatywna raczej nie może być uznana za zbliżoną do konstrukcji prawnej polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. Dużo większe podobieństwa można dostrzec porównując Spółkę en commandite z polską spółką komandytową, gdzie general partner stanowiły odpowiednik komplementariusza polskiej spółki komandytowej, zaś limited partner - odpowiednik komandytariusza w tej spółce.

Nadto w uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca przedstawił odrębne zdarzenie przyszłe, wskazując, że Wnioskodawca rozważa w przyszłości zmianę komplementariusza Wnioskodawcy w taki sposób, aby stała się nim polska osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym bądź maltańska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której członkami zarządu będą polscy rezydenci podatkowi. W obu wskazanych powyżej przypadkach nie wykluczone jest, iż kluczowe dla Wnioskodawcy decyzje będą zapadały w Polsce i miejsce faktycznego zarządu Spółką odbywałoby się w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka maltańska będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w związku z faktem, że będzie wspólnikiem w polskiej spółce osobowej, tj. komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej bądź wspólnikiem w polskiej spółce jawnej.

2. Czy Spółka maltańska będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w związku faktem, że będzie wspólnikiem w polskiej spółce osobowej, tj. komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej bądź wspólnikiem w polskiej spółce jawnej w sytuacji gdy kluczowe dla Spółki maltańskiej decyzje będą podejmowane w Polsce a miejsce faktycznego zarządu Spółką maltańską odbywać się będzie w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zakres podmiotowy podatku dochodowego od osób prawnych jest uregulowany w art. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek w organizacji, zwanych dalej "podatnikami".

W myśl powyższego przepisu:

* opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają osoby prawne,

* podmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych są na potrzeby ustawy określane "podatnikami".

Artykuł 1 stanowi zatem przepis ogólny wyznaczający zakres podmiotowy ustawy o CIT.

Przepisem szczególnym w stosunku do powyższej regulacji jest art. 4a pkt 14 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Literalna wykładnia powyższej regulacji prowadzi do jednoznacznego wniosku, że każda spółka, która nie jest traktowana jako podatnik podatku dochodowego, stanowi spółkę niebędącą osobą prawną na gruncie ustawy o CIT. Oznacza to, że nawet jeśli dana spółka posiada osobowość prawną na gruncie prawa wewnętrznego danego kraju, a jednocześnie nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego zgodnie z prawem tego kraju, to w świetle przepisów ustawy o CIT nie będzie ona traktowana jako osoba prawna. Mając powyższe na uwadze, zakres podmiotowy ustawy o CIT określony w art. 1 ust. 1 ustawy o CIT wyznaczany poprzez pojęcie "osoby prawne" nie obejmuje spółek będących - zgodnie z przepisami kraju siedziby osobami prawnymi, ale niebędących w tym kraju podatnikami podatku dochodowego. Wnioskodawca uważa przy tym, że określenie "podatnik podatku dochodowego" nie jest tożsame z pojęciem "podatnika" na gruncie ustawy o CIT, lecz odnosi się do opodatkowania podatkiem dochodowym w innej jurysdykcji.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że art. 4a pkt 14 ustawy o CIT wyłącza z kręgu podatników określonych w art. 1 ustawy o CIT zagraniczne spółki mające osobowość prawną, ale niebędące podatnikami podatku dochodowego według przepisów obowiązujących w kraju swojej siedziby. Takie spółki należy traktować na potrzeby ustawy o CIT jako spółki niebędące osobami prawnymi.

Należy zauważyć, że interpretacja przepisów dokonana przez Wnioskodawcę jest zgodna z zasadą, którą ustawodawca kierował się przy określaniu kręgu zagranicznych spółek podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z analizy art. 1 ust. 3 ustawy o CIT wynika, że celem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem wszystkich spółek mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, podlegających w tym państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Opodatkowanie zagranicznych spółek jest przy tym niezależne od tego, czy spółki te są osobami prawnymi według prawa swojej siedziby, czy też osobowości prawnej są pozbawione. Zamiarem ustawodawcy nie było zatem opodatkowanie zagranicznych spółek będących osobami prawnymi, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w kraju swojej siedziby.

Mając na uwadze powyższe, Spółka maltańska jako spółka posiadająca osobowość prawną w rozumieniu przepisów prawa Maltańskiego, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w kraju swojej siedziby, nie powinna być uważana za podatnika ustawy o CIT.

Natomiast nawet gdyby przyjąć, że spółka zagraniczna przeźroczysta podatkowo może być podatnikiem polskiego CIT, jeśli posiada osobowość prawną, to w takim przypadku dokonując oceny, czy Spółka maltańska jest podatnikiem polskiego CIT należy wziąć pod uwagę nie tyle jego status jako osoby prawnej w rozumieniu prawodawstwa państwa macierzystego, lecz klasyfikację jego cech prawnych w świetle przepisów polskich. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że istnieją różnice w rozumieniu osobowości prawnej w myśl przepisów maltańskich oraz przepisów polskich. Mianowicie, w prawie polskim istnieje rozróżnienie pomiędzy osobami prawnymi a jednostkami organizacyjnymi, które wprawdzie nie posiadają osobowości prawnej, lecz posiadają zdolność prawną. Skoro Spółka maltańska jest odrębnym podmiotem praw i obowiązków, a jednocześnie wspólnicy mogą ponosić (z pewnymi ograniczeniami) odpowiedzialność za zobowiązania Spółki maltańskiej, to charakterystyczne cechy konstrukcji prawnej Spółki odpowiadają cechom charakterystycznym polskiej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, lecz posiadającej zdolność prawną. Tym samym - w przedmiotowej sprawie właściwa byłaby analiza art. 1 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym jej przepisy mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 1 i 3 ustawy o CIT. Skoro Spółka maltańska powinna być traktowana jako jednostka nieposiadająca osobowości prawnej, a równocześnie jest spółką, to oznacza to, że przepisy ustawy nie będą miały zastosowania do Spółki maltańskiej, a więc nie będzie ona podatnikiem CIT. Co za tym idzie, Spółka maltańska nie będzie zobowiązana do płacenia CITu z tytułu osiąganych w Polsce dochodów, w tym z udziału w polskich spółkach osobowych niebędących podatnikami podatku dochodowego.

Co więcej, zgodnie z treścią art. 5a pkt 28 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. z póżn. zm (Dz. U. 2012.361) (dalej: ustawa o PIT) ilekroć w tej ustawie tej jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

Powyżej wskazany przepis przedstawia zamknięty katalog spółek, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotowy pkt 28 wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. Zakładając racjonalność polskiego ustawodawcy, który tak tworzy normy prawne, aby nie następowała w nich jakakolwiek sprzeczność, a także aby występowała spójność polskiego systemu prawnego należy uznać, że treść wyżej wskazanego przepisu, w ocenie Wnioskodawcy, będzie miała zastosowanie do przyszłego stanu faktycznego przedstawionego w niniejszej sprawie.

Treść art. 5a pkt 28 ustawy o PIT wskazuje wprost zamknięty katalog spółek, które są podatnikami CIT. Spółka maltańska nie podlega pod żaden z wymienionych w przepisie przypadków:

1. Spółka maltańska nie spełnia warunków z art. 5a pkt 28 ppkt a) ustawy o PIT, ponieważ nie jest ona spółką kapitałową, ani spółką zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251);

2. Spółka maltańska nie spełnia warunków z art. 5a pkt 28 ppkt b) ustawy o PIT, ponieważ nie jest ona spółką kapitałową w organizacji;

3. Spółka maltańska nie spełnia warunków z art. 5a pkt 28 ppkt c) ustawy o PIT, ponieważ nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium RP;

4. Spółka maltańska nie spełnia również warunków z art. 5a pkt 28 ppkt d) ustawy o PIT. Spółka maltańska powinna być traktowana).

W związku z powyższym, pomimo tego, że powyżej wskazane definicje wynikają z ustawy o PIT, w ocenie Wnioskodawcy powyższe przepisy również powinny mieć zastosowanie do przyszłego stanu faktycznego. Przepisy prawa podatkowego powinny być bowiem jednolite oraz niesprzeczne ze sobą, zakładając wyżej już wspomniana racjonalność ustawodawcy.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia celowościowa wskazuje, iż skoro jest on podmiotem "przeźroczystym" podatkowo na Malcie, to również w Polsce powinien być traktowany tak samo. W przeciwnym bowiem przypadku naruszona zostałaby spójność systemu podatkowego w skali transgranicznej, co mogłoby skutkować w niektórych sytuacjach podwójnym opodatkowaniem dochodów, zaś w innych podwójnym nieopodatkowaniem dochodów. W związku z powyższym, w celu uniknięcia naruszenia takiej spójności systemu, należy uznać, że Spółka maltańska nie jest w Polsce podatnikiem CIT, a generowane przez nią dochody osiągane w Polsce, w tym z tytułu udziału w polskich spółkach niebędących podatnikami podatku dochodowego, powinny być opodatkowane u wspólników Spółki maltańskiej na zasadach określonych w ustawie o CIT oraz ustawie o PIT (w zależności od statusu takiego wspólnika).

Zaprezentowane powyżej stanowisko jest zgodne z tezami przedstawionymi w raporcie o stosowaniu modelowej konwencji OECD do spółek osobowych (The Application of the OECD Model Tax Convention to the Partnerships. Application de la Convention Fiscale de lOCDE aux Sociétés de personnes. Paris, 1999). Raport ten wyjaśnia wiele kwestii na tle statusu spółek osobowych w kontekście międzynarodowym. Najważniejszym wnioskiem raportu jest stwierdzenie, że państwo, w którym spółka została zorganizowana decyduje o tym, czy spółka jest z podatkowego punktu widzenia przezroczysta. Państwo źródła musi uznać ustalenie państwa, w którym spółka została zorganizowana (por. Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do spółek osobowych - Kazimierz Bany, MoPod 2006, Nr 7).

W związku z powyższym należy uznać, że Spółka maltańska będzie spółką transparentną podatkowo również na gruncie krajowych przepisów. W konsekwencji, jej dochody wynikające z udziału w polskiej spółce komandytowej lub polskiej spółce jawnej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko, że zagraniczna spółka osobowa, która w kraju jej siedziby nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym, nie jest podatnikiem z polskiej perspektywy podatkowej zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach organów podatkowych:

Ad. 2

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. la ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT") w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są:

Tym samym dla ustalenia, czy podmiot zagraniczny jest w Polsce podatnikiem podatku CIT kluczowe znaczenie ma ustalenie statusu prawnego tego podmiotu, tj. czy jest osobą prawną, spółką kapitałową, spółką osobową, inną jednostką organizacyjną, a w przypadku zagranicznych spółek osobowych także ich status podatkowy w kraju ich siedziby lub zarządu.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT podatnikami podatku dochodowego w Polsce są po pierwsze osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji. Wnioskodawca posiada osobowość prawną w rozumieniu prawa maltańskiego, lecz pojęcie osobowości prawnej w rozumieniu prawa maltańskiego ma inne znaczenie niż osobowość prawna w rozumieniu prawa polskiego. W Polsce przez osobowość prawną rozumie się przymiot wyłącznie osób prawnych jako ich zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków oraz do dokonywania we własnym imieniu czynności prawnych. Natomiast przez osobowość prawną na Malcie (z ang. legal personality) rozumie się zdolność prawną. W prawie polskim istnieje rozróżnienie pomiędzy osobami prawnymi a jednostkami organizacyjnymi, które wprawdzie nie posiadają osobowości prawnej, lecz posiadają zdolność prawną. Skoro Spółka maltańska jest odrębnym podmiotem praw i obowiązków, a jednocześnie wspólnicy mogą ponosić (z pewnymi ograniczeniami) odpowiedzialność za zobowiązania Spółki maltańskiej, to charakterystyczne cechy konstrukcji prawnej Spółki odpowiadają cechom charakterystycznym polskiej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, lecz posiadającej zdolność prawną.

Zdaniem Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o CIT osobami prawnymi są:

Tym samym - w przedmiotowej sprawie właściwa byłaby analiza art. 1 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym jej przepisy mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 1 i 3 ustawy o CIT. Skoro Spółka maltańska powinna być traktowana jako jednostka nieposiadająca osobowości prawnej, a równocześnie jest spółką, to oznacza to, że przepisy ustawy nie będą miały zastosowania do Spółki maltańskiej, a więc nie będzie ona podatnikiem CIT. Co za tym idzie, Spółka maltańska nie będzie zobowiązana do płacenia CITu z tytułu osiąganych w Polsce dochodów, w tym z udziału w polskich spółkach osobowych niebędących podatnikami podatku dochodowego.

Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych objęte są również zagraniczne spółki, którym państwo lokalizacji ich siedziby lub ich utworzenia co prawda nie przyznaje odrębnej podmiotowości prawnej, ale jednocześnie prawo podatkowe tego państwa traktuje je jak osoby prawne i opodatkowuje wszystkie dochody tych spółek, osiągane przez nie zarówno w kraju, jak i za granicą. Jak wskazano wcześniej, Wnioskodawca jest spółką en commandite z siedzibą na Malcie która jest na gruncie maltańskiego prawa podatkowego jest transparentna podatkowo, tzn. nie jest podatnikiem, a więc prawo podatkowe Malty nie traktuje jej jak osoby prawnej, a jej dochody opodatkowane są, zgodnie z prawem maltańskim, na poziomie jej wspólników. W związku z tym, że Wnioskodawca nie może zostać uznana za podatnika CIT także na postawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT.

Ostatnią grupą podatników podatku CIT, nie licząc podatkowej grupy kapitałowej, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, od dnia 1 stycznia 2014 r. są spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. W ocenie Wnioskodawcy nie należy on także do tej kategorii podatników.

W pierwszej kolejności w ocenie Wnioskodawcy literalne brzmienie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, że dotyczy on tylko i wyłączenie spółek komandytowo-akcyjnych utworzonych na podstawie przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Przepis ten mówi bowiem, że podatnikami są "spółki komandytowo-akcyjne". Jedynie spółki komandytowo-akcyjne utworzone podstawie Kodeksu spółek handlowych są takimi spółkami. Spółki utworzone na podstawie regulacji innych państw, nawet jeżeli są zbieżne w swej charakterystyce z polską spółką komandytowo-akcyjną nie są, w sensie literalnym, taką spółką. Ich nazwa nie brzmi bowiem spółka komandytowo-akcyjna - w ogóle nie jest ona wyrażona w języku polskim.

Nawet jeżeli przyjąć, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT ma zastosowanie nie tylko do polskich spółek komandytowo-akcyjnych, to w ocenie Wnioskodawcy dalej nie może znaleźć do niego zastosowania. Wnioskodawca jest bowiem spółką o cechach zupełnie innych niż polska spółka komandytowo-akcyjna.

Elementami dominującymi w konstrukcji Spółki en commandite są elementy osobowe. Spółka en commandite jest ustanawiana na podstawie umowy wspólników na czas określony bądź nieokreślony, z chwilą podpisania umowy spółki przez wspólników. W spółce en commandite występują dwie kategorie wspólników - wspólnicy o ograniczonej i nieograniczonej odpowiedzialności (z ang. general partners i limited partners). Maltańskie prawo Spółek nie przewiduje kategorii wspólnika zwanego akcjonariuszem, nawet pomimo posiadania przez wspólników papierów wartościowych wyemitowanych przez Spółkę en commandite. W celu utworzenia Spółki en commandite umowa spółki musi być zawarta przez co najmniej jednego wspólnika każdego rodzaju (tekst jedn.: Spółka en commandite może być utworzona przez co najmniej dwóch wspólników, z których jeden: general partner jest wspólnikiem, który ponosi nieograniczoną i solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki oraz może reprezentować i prowadzić sprawy spółki; zaś drugi limited partner jest wspólnikiem, który ponosi ograniczoną (do wysokości wniesionego wkładu) odpowiedzialność za zobowiązania spółki i nie może jej reprezentować wobec osób trzecich. Spółka en commandite nie posiada żadnych wyodrębnionych organów, takich jak zarząd, rada nadzorcza, komisja rewizyjna, rada dyrektorów czy walne zgromadzenie. W myśl art. 52 Maltańskiego Prawa Spółek przepisy dotyczące spółki en nom collectif (odpowiednik polskiej spółki jawnej) mają zastosowanie do spółki en commandite, o ile nie są sprzeczne z przepisani dotyczącymi spółki en commandite.

Tym samym w sprawach nieuregulowanych przepisami regulującymi działalność spółki en commandite zastosowanie znajdą przepisy Maltańskiego Prawa Spółek w zakresie dotyczącym spółki jawnej, nie zaś jak w polskim systemie prawa handlowego w pewnym zakresie przepisy dotyczące spółki jawnej, a w pozostałym zakresie przepisy dotycząc spółki akcyjnej. Co istotne w systemie prawa maltańskiego pojęcie spółki akcyjnej w ogóle nie istnieje. Ponadto co istotne Wnioskodawca jako spółka en commandite jest transparentna podatkowo, podobnie jak polska spółka komandytowa. Z powyższego wynika, że spółka en commandite jest dużo mniej rozwiniętą formą organizacyjno-prawną aniżeli polska spółka komandytowo-akcyjna i tym samym jej konstrukcja normatywna raczej nie może być uznana za zbliżoną do konstrukcji prawnej polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. Dużo większe podobieństwa można dostrzec porównując Spółkę en commandite z polską spółką komandytową, gdzie general partner stanowiłby odpowiednik komplementariusza polskiej spółki komandytowej, zaś limited partner - odpowiednik komandytariusza w tej spółce.

Nawet zatem w sytuacji gdyby kluczowe dla Wnioskodawcy decyzje zapadały w Polsce i miejsce faktycznego zarządu odbywałoby się w Polsce wówczas Wnioskodawca i tak nie będzie uznawany zgodnie z polską ustawą o CIT za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż:

1. Wnioskodawca nie jest spółką komandytowo-akcyjną utworzoną zgodnie z przepisami polskiego Kodeksu Spółek Handlowych;

2. Cechy i konstrukcja Spółki en commandite znacznie odbiegają od cech i konstrukcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazał, że jako spółka maltańska en commandite, w związku z osiąganiem dochodów z udziału w Spółce komandytowej bądź jawnej nie będzie podatnikiem podatku CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej także: "ustawa CIT") w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

* osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,

* jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,

* podatkowe grupy kapitałowe.

W myśl art. 3 ust. 1 Ustawy CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 powołanej ustawy podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Artykuł 5 ust. 1-3 ustawy CIT stanowi, że

1. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

2. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

3. Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 5 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 oraz Dz. U. z 2011 r. Nr 283, poz. 1661, dalej: UPO) w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Zgodnie z ukształtowanym poglądem doktryny i judykatury uczestnictwo w polskiej spółce komandytowej lub jawnej konstytuuje powstanie zakładu wspólnika tej spółki w rozumieniu międzynarodowego prawa podatkowego (w tym UPO). Konsekwentnie dochody z udziału w takiej spółce uznaje się za osiągnięte przez wspólnika na terytorium Polski za pośrednictwem spółki osobowej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Kształt opisanej we wniosku konstrukcji prawnej zakłada, że:

* osoby fizyczne, będące polskimi rezydentami podatkowymi, stają się wspólnikami Spółki maltańskiej,

* Spółka maltańska w systemie prawa spółek państwa maltańskiego posiada osobowość prawną, oddzielną od osobowości prawnej jej wspólników, jednakże nie jest rozpoznawana na Malcie jako podatnik podatku dochodowego,

* Spółka maltańska będzie wspólnikiem w polskiej spółce osobowej (innej niż SKA).

Przechodząc na grunt ustawy CIT zauważenia wymaga, że Spółka maltańska - zgodnie z wyjaśnieniami Wnioskodawcy - posiada osobowość prawną oddzielną od osobowości prawnej jej wspólników. W związku z tym spełnia kryterium określone w art. 1 ust. 1 ustawy CIT stanowiące, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają m.in. osoby prawne. Stwierdzeniu temu nie sprzeciwia się okoliczność, że państwo maltańskie dla własnych celów podatkowych nie rozpoznaje Spółki jako podatnika podatku dochodowego.

W tym też kontekście nie można zaakceptować argumentu Wnioskodawcy, iż normę art. 1 ust. 1 ustawy CIT - w przypadku spółki zagranicznej - modyfikuje regulacja art. 4a pkt 14 ustawy CIT. Przepis ten - w ramach słowniczka ustawowego - porządkuje bowiem jedynie terminologię ustawy. Nie może być on zatem odczytywany, tak jak uczynił to Wnioskodawca, jako modyfikujący zakres podmiotowy ustawy CIT (art. 1 ustawy CIT). Dopuszczenie takiej interpretacji, jak zaprezentował podatnik, naruszałoby zasady wykładni systemowej, gdyż prowadziłoby w efekcie do konkluzji, iż o fakcie podlegania przez zagraniczną spółkę opodatkowaniu w Polsce (niezależnie od przymiotów określonych wprost w art. 1 ust. 1 ustawy CIT) decyduje to czy jest ona uznawana za podatnika w swojej jurysdykcji. Co więcej - jak wynika z wniosku - maltańska spółka "en commandite" nie ma bezpośredniego odpowiednika w polskim systemie prawa spółek. Nie jest zatem uprawnione rozciąganie - na zasadzie per analogiam - cech wynikających z jej rodzimego ustawodawstwa na status podatkowy, jaki może uzyskać w Polsce.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011 r. sygn. II FSK 638/10 kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań z innych jurysdykcji podatkowych.

W opinii Organu podatkowego nie można także systemowo zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy powołującą art. 1 ust. 3 ustawy CIT. Przepis ten - na zasadzie "pozytywnego" wyjątku od reguły - określa, że zagraniczna spółka niebędąca osobą prawną jest jednak uznawana za podatnika CIT, jeżeli taką kwalifikację przyznaje jej prawo podatkowe własnej jurysdykcji. Nie jest zatem uprawnione odczytywanie go na zasadzie a contrario, że wyraża on normę mówiącą o niepodleganiu polskiej ustawie CIT przez zagraniczne spółki posiadające osobowość prawną, jeżeli za granicą traktowane są jako podmioty transparentne podatkowo.

Zatem odnosząc się do pytań zadanych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić:

1. W sytuacji, gdy spółka maltańska będzie wspólnikiem w polskiej spółce osobowej, tj. komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej bądź wspólnikiem w polskiej spółce jawnej, będzie to oznaczało, że spółka maltańska prowadzi działalność poprzez położony w Polsce zakład. Oznacza to, że spółka maltańska będzie podlegała w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co oznacza z kolei, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będą podlegały wyłącznie jej dochody osiągnięte na terytorium Polski - na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy CIT, w związku z art. 5 i art. 7 UPO.Do dochodów uzyskiwanych przez spółkę maltańską z tytułu jej udziału w spółkach nieposiadających osobowości prawnej będzie miał zastosowanie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. W sytuacji, gdy spółka maltańska będzie wspólnikiem w polskiej spółce osobowej, tj. komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej bądź wspólnikiem w polskiej spółce jawnej oraz kluczowe dla Spółki maltańskiej decyzje będą podejmowane w Polsce, a miejsce faktycznego zarządu Spółką maltańską odbywać się będzie w Polsce, będzie to oznaczało, że spółka ta będzie polskim rezydentem podatkowym, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy CIT i będzie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i rozliczała podatek dochodowy od wszystkich swoich dochodów osiąganych zarówno w Polsce, jak i za granicą. Do dochodów uzyskiwanych przez spółkę maltańską z tytułu jej udziału w spółkach nieposiadających osobowości prawnej będzie miał zastosowanie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.