IPPB5/4510-799/15-3/JC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu 3 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) według 5% stawki od odsetek wypłacanych na rzecz DT AG na podstawie Umowy Cash Management - jest prawidłowe.

W dniu 3 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) według 5% stawki od odsetek wypłacanych na rzecz DT AG na podstawie Umowy Cash Management.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. jest operatorem telekomunikacyjnym prowadzącym działalność w Polsce i jej głównym i podstawowym zakresem działalności jest świadczenie usług telekomunikacyjnych. Spółka świadczy pełen zakres usług telekomunikacyjnych dla klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych, oferując usługi telefonii i internetu mobilnego oraz stacjonarnego.

W celu zmniejszenia kosztów prowadzonej działalności, w tym obniżenia kosztów finansowania oraz w celu efektywnego lokowania nadwyżek środków pieniężnych (zarówno w walucie krajowej, jak i obcej) związanych z podstawową działalnością, Wnioskodawca planuje zawrzeć dwustronną umowę o zarządzaniu środkami pieniężnymi (ang. Agreement on Cash Management; dalej: Umowa Cash Management) z zagranicznym podmiotem należącym do tej samej grupy kapitałowej. Podmiotem tym będzie niemiecki rezydent podatkowy - D. AG, który posiada odpowiednie kompetencje i zasoby, w oparciu o które świadczy usługi finansowe na własną rzecz oraz na rzecz pozostałych spółek należących do grupy kapitałowej DT AG. Dla Spółki zawarcie Umowy Cash Management jest związane z tym, iż zarządzanie środkami pieniężnymi nie jest podstawowym celem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i w związku z powyższym zamierza powierzyć tę funkcję podmiotowi gwarantującemu odpowiedni poziom bezpieczeństwa i kompetencji.

W ramach Umowy Cash Management, DT AG będzie świadczył na rzecz Spółki kompleksową usługę finansową zmierzającą do efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi Spółki. Usługa ta będzie realizowana poprzez:

b. DT AG zobowiązany będzie dołożyć wszelkich starań, aby zapewnić Spółce środki finansowe zgodnie ze zgłoszonym przez nią zapotrzebowaniem;

c. DT AG będzie uprawniony do swobodnego dysponowania (rozporządzania) środkami pieniężnymi otrzymanymi od Spółki, w tym do dalszego ich lokowania w efektywny sposób, przy współpracy z wybranymi, spełniającymi odpowiednie kryteria instytucjami finansowymi;

d. przekazanie środków finansowych przez Spółkę na rzecz DT AG stanowić będzie zgodnie z Umową Cash Management złożenie depozytu.

W celu realizacji Umowy Cash Management niezbędne są codzienne przelewy środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi stron Umowy Cash Management, czyli DT AG i Spółki. Co do zasady, przelewy te mogłyby być realizowane na podstawie jednorazowych zleceń składanych przez jedną ze Stron (Spółkę, lub DT AG jako podmiotu świadczącego usługę). Niemniej jednak, dążąc do usprawnienia procesu świadczenia usługi zarządzania środkami pieniężnymi, strony Umowy Cash Management zamierzają zawrzeć umowy cash poolingu z bankami (dla rachunków bankowych w PLN będzie to bank mający siedzibę w Polsce, dla rachunków bankowych w walutach zagranicznych będzie to bank z siedzibą zarówno w kraju, jak i za granicą). Na mocy Umów cash poolingu (zawartych między bankiem, DT AG i Spółką) banki (w tym banki zagraniczne) zapewnią możliwość realizacji usług świadczonych przez DT AG.

Mianowicie, na podstawie Umów cash poolingu banki dokonywać będą automatycznych transferów środków pieniężnych z rachunków bankowych prowadzonych dla Wnioskodawcy na rachunki bankowe DT AG (w przypadku salda dodatniego na rachunkach Spółki) oraz z rachunków bankowych prowadzonych dla DT AG na rachunki Wnioskodawcy (w przypadku gdy salda na rachunkach Spółki będą ujemne). Rachunki bankowe prowadzone przez banki dla DT AG i Spółki posiadać będą dostępny limit kredytowy i tym samym możliwe będzie wystąpienie na nich w ciągu dnia sald ujemnych.

Umowami cash poolingu objęte zostaną rachunki bankowe prowadzone dla Spółki i DT AG w walucie krajowej oraz walutach zagranicznych, przy czym transfer środków pieniężnych z/na rachunek bankowy Wnioskodawcy zawsze dokonywany będzie na/z rachunku bankowego DT AG prowadzonego w tej samej walucie w tym samym banku. Rachunki bankowe DT AG objęte Umowami cash poolingu będą rachunkami dedykowanymi do świadczenia usługi będącej przedmiotem Umowy Cash Management na rzecz Spółki.

Na podstawie Umowy Cash Management Spółka upoważni DT AG do składania zleceń i dyspozycji do rachunków bankowych objętych Umowami cash poolingu w zakresie niezbędnym do świadczenia przez DT AG usługi zarządzania środkami pieniężnymi na podstawie Umowy Cash Management.

Przepływy środków pieniężnych pomiędzy Spółką a DT AG, wynikające ze świadczenia przez DT AG usługi zarządzania środkami pieniężnymi przy wykorzystaniu Umów cash poolingu świadczonych przez banki, przedstawiać się będą w sposób następujący:

Na koniec każdego dnia roboczego, nadwyżki z rachunków bankowych Spółki (objęte Umowami cash poolingu) będą automatycznie przekazywane na rachunki bankowe DT AG (objęte Umowami cash poolingu). W przypadku gdy na rachunkach bankowych Spółki wystąpi niedobór środków finansowych, zostanie on pokryty środkami z rachunków bankowych DT AG (z zastrzeżeniem, że Spółka na zasadach przewidzianych w Umowie Cash Management zgłosi uprzednio do DT AG zapotrzebowanie na środki pieniężne w konkretnej walucie; w przypadku gdy Spółka nie pozyska środków pieniężnych od DT AG na pokrycie niedoboru, będzie zobligowana do zapłaty odsetek na rzecz banku od wykorzystanego limitu kredytowego).

Zgodnie z Umową Cash Management, przelew na rzecz DT AG nadwyżek środków finansowych Spółki stanowić będzie złożenie depozytu przez Wnioskodawcę, natomiast pokrycie niedoborów środków finansowych będzie traktowane jako udzielenie pożyczki Spółce przez DT AG. Umowa Cash Management będzie podlegała prawu niemieckiemu. Zgodnie z prawem niemieckim, DT AG ma prawo świadczyć usługi finansowe na rzecz swoich spółek zależnych.

Wskazać należy, iż Umowa Cash Management służyć będzie zaspokajaniu niedoborów finansowych oraz lokowaniu nadwyżek finansowych Spółki. Oznacza to, że zobowiązanym do przyjmowania nadwyżek środków pieniężnych Spółki oraz odpowiednio uzupełniania jej niedoborów finansowych będzie DT AG, a transfery środków pieniężnych obejmować będą jedynie salda występujące na rachunkach bankowych Spółki.

Nadwyżki środków pieniężnych zgromadzone na rachunkach bankowych DT AG nie będą automatycznie przelewane na rachunki bankowe Spółki, jednocześnie Spółka nie będzie zobowiązana do finansowania działalności DT AG (uzupełniania niedoborów środków pieniężnych na jego rachunkach).

Koszty usług świadczonych przez banki na podstawie Umów cash poolingu będzie pokrywał podmiot świadczący usługę płynności finansowej, czyli DT AG. Z tytułu świadczenia usług Cash Management DT AG będzie przysługiwało wynagrodzenie określone kwotowo.

Z tytułu kwot przelanych przez DT AG na rzecz Spółki (pożyczek), DT AG będzie przysługiwały odsetki. Z tytułu kwot nadwyżek przelanych z rachunków bankowych Spółki na rachunki bankowe DT AG (depozytów) Spółce będą przysługiwały odsetki.

Zgodnie z Umową Cash Management odsetki od pożyczek oraz depozytów będą naliczane i płatne na bazie miesięcznej.

Tytuł prawny do odsetek wypłacanych przez strony Umowy Cash Management (wierzytelność o wypłatę odsetek) przysługiwała będzie wyłącznie stronom tejże umowy. Tym samym, na podstawie Umowy Cash Management:

DT AG będzie: 1. jedynym uprawnionym do uzyskania odsetek wypłacanych przez Spółkę, 2. wyłącznie zobowiązanym do zapłaty odsetek na rzecz Spółki, i

Spółka będzie: 1. jedynym uprawnionym do uzyskania odsetek wypłacanych przez DT AG, 2. wyłącznie zobowiązanym do zapłaty odsetek na rzecz DT AG.

Na moment wypłaty odsetek na rzecz DT AG Spółka posiadać będzie certyfikat rezydencji podatkowej tego podmiotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie uprawniona do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) według 5% stawki od odsetek wypłacanych na rzecz DT AG na podstawie Umowy Cash Management.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: ustawa CIT) oraz art. 11 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła od odsetek wypłacanych na rzecz DT AG na podstawie Umowy Cash Management przy zastosowaniu 5% stawki podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy CIT, podmioty które dokonują na rzecz nierezydentów wypłaty należności z tytułu odsetek, są zobligowane - jako płatnicy - pobrać, w dniu dokonywania wypłaty odsetek, zryczałtowany podatek dochodowy. Stawka podatku wynosi 20%.

W tym miejscu zauważyć jednak należy, że art. 21 ust. 2 ustawy CIT stanowi, że ww. 20% stawka podatku może być obniżona na podstawie postanowień wynikających z umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przy czym, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy CIT zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika (tu: podmiotu otrzymującego odsetki) dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka na moment wypłaty odsetek będzie dysponować certyfikatem rezydencji podatkowej DT AG. Z uwagi na fakt, iż podmiot ten jest niemieckim rezydentem podatkowym, do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz DT AG zastosowanie znaleźć powinna stawka podatku wynikającą z Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: UPO).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednocześnie, art. 11 ust. 2 UPO stanowi, że odsetki takie mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają (tu: Polska), i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tu: Niemcy), to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Artykuł 11 ust. 6 UPO wskazuje, że odsetki powstają w Polsce, jeżeli płatnikiem jest m.in. osoba mająca w Polsce siedzibę.

Z przytoczonych przepisów UPO wynika, że 5% stawka podatku znajduje zastosowanie w przypadku, gdy następujące przesłanki (warunki) są spełnione łącznie:

Odnosząc powyższe do rozpatrywanego zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że pierwszy z warunków będzie spełniony. Nie ulega bowiem wątpliwości, że odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz DT AG będą powstawały w Polsce. Wynika to z faktu, iż jedynym podmiotem zobowiązanym do ich zapłaty (płatnikiem odsetek) będzie Spółka - osoba prawna mająca siedzibę w Polsce.

Kolejny warunek dotyczy rezydencji podatkowej podmiotu otrzymującego odsetki. W analizowanym zdarzeniu przyszłym podmiot otrzymujący odsetki - DT AG będzie rezydentem podatkowym Niemiec, co potwierdzać będzie certyfikat rezydencji podatkowej pozyskany przez Spółkę, a zatem również drugi z warunków będzie spełniony w rozpatrywanej sprawie.

W tym miejscu odnieść się należy do trzeciego z ww. warunków. Mianowicie do wymogu dotyczącego posiadania przez spółkę otrzymującą odsetki statusu tzw. beneficial owner, czyli osoby uprawnionej do odsetek.

UPO nie wskazuje, jak należy rozumieć pojęcie beneficial owner. Niemniej wytyczne w tym zakresie odnaleźć można w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Zaznaczyć przy tym należy, iż jakkolwiek zarówno Modelowa Konwencja OECD, jak i Komentarz do niej nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego, to niemniej jednak stanowi wskazówkę jak należy interpretować zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z Komentarzem beneficial owner jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Tym samym, uznaje się, że osobą uprawnioną do odsetek nie jest podmiot, który jest pośrednikiem/agentem lub działa w imieniu i na rzecz podmiotu trzeciego (będącego właśnie osobą uprawnioną). Kolejno, w Komentarzu podnoszone jest, że prawo do dysponowania dochodem nie może mieć ograniczonego charakteru.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że podmiot dokonujący wypłaty odsetek nie może uznać za osobę uprawnioną podmiotu, w stosunku do którego dysponuje wiedzą, że w zakresie wypłacanego na jego rzecz dochodu podmiot ten działa jedynie jako pośrednik, który zobligowany jest przekazać otrzymaną płatność podmiotowi trzeciemu. Innymi słowy, nie jest osobą uprawnioną podmiot, który jedynie fizycznie (formalnie) otrzymuje dochód, podczas gdy rzeczywistym właścicielem tego dochodu jest inny (trzeci) podmiot.

Odnosząc to do analizowanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ww. okoliczności nie będą w nim występowały. Jak zostało bowiem wskazane, Umowa Cash Management jest umową dwustronną, zawartą wyłącznie pomiędzy Spółką a DT AG. Stroną tej umowy nie będzie żaden innym podmiot. Jakkolwiek Umowy cash poolingu będą umowami trójstronnymi, to występujące w nich jako strona banki, nie będą realizowały usługi do której zobowiązana będzie DT AG; przedmiotem tych umów będzie realizacja zadań zleconych przez DT AG i Spółkę w ramach usług świadczonych przez DT AG, w tym zapewnienie realizacji automatycznych przelewów środków pieniężnych.

Realizując obowiązki wynikające z Umowy Cash Management DT AG będzie działał we własnym imieniu i na własną rzecz. DT AG nie będzie występował jako pośrednik/agent innych podmiotów. Na podstawie Umowy Cash Management DT AG będzie jedynym uprawnionym do uzyskania odsetek wypłacanych przez Spółkę, a Spółka będzie zobowiązana do ich wypłat wyłącznie na rzecz DT AG.

Odsetki pozyskane przez DT AG będą stanowiły dochód, którym będzie on rzeczywiście i swobodnie (a nie tylko formalnie) dysponował. Analogicznie, do wyłącznej decyzji DT AG należeć będzie kwestia pochodzenia środków pieniężnych zapewnianych Spółce, tj. czy będą to np. własne nadwyżki DT AG czy też środki pozyskane z innych źródeł finansowania, z których korzysta DT AG.

Podsumowując, zdaniem Spółki, DT AG będzie osobą uprawnioną do odsetek wypacanych na podstawie Umowy Cash Management i tym samym również trzecia z ww. przesłanek zaistnieje w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym.

Powyższe oznacza, że Spółka przy wypłacie odsetek na rzecz DT AG będzie uprawniona do poboru podatku u źródła od płaconych DT AG odsetek przy zastosowaniu 5% stawki wynikającej z art. 11 UPO.

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że usługa świadczona przez DT AG nie powinna być utożsamiana ze standardową usługą cash poolingu świadczoną przez banki. Zauważyć bowiem należy, iż:

Podsumowując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy CIT oraz art. 11 UPO, w związku z art. 26 ust. 1 ustawy CIT Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła od odsetek wypłacanych na rzecz DT AG na podstawie Umowy Cash Management przy zastosowaniu 5% stawki podatku.

Na potwierdzenie prawidłowości zajętego przez Spółkę stanowiska przywołuje ona interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektorów Izb Skarbowych w tożsamych z rozpatrywaną sprawach. W interpretacjach tych potwierdzono uprawnienie do zastosowania stawki podatku u źródła wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Są to interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 18 maja 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-257/15-2/JC) oraz 5 grudnia 2014 r. (sygn. IPPB5/423-1034/14-2/JC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę zawieranej umowy. Organ przyjął za Wnioskodawcą (co jednoznacznie wynika z opisu zdarzenia przyszłego), że w niniejszej sprawie umowa zostanie zawarta wyłącznie pomiędzy Spółką oraz DT AG - tytuł prawny oraz wierzytelność z tytułu odsetek przysługiwać będzie wyłącznie stronom umowy (pożyczki i depozyty stron umowy). Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Ponadto, badając stan faktyczny przedstawiony w powołanych interpretacjach nie sposób uznać, że jest on tożsamy z tym, który został przedstawiony przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.