IPPB5/4510-784/15-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

* metodologii opodatkowania przychodów uzyskanych za pośrednictwem luksemburskiej spółki SCSp powstałych w związku z przekształceniem Spółek Inwestycyjnych - jest prawidłowe,

* metodologii opodatkowania przychodów uzyskanych za pośrednictwem luksemburskiej spółki SCSp z udziału w zyskach spółek komandytowych powstałych z przekształcenia Spółek Inwestycyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metodologii opodatkowania przychodów uzyskanych za pośrednictwem luksemburskiej spółki SCSp powstałych w związku z przekształceniem Spółek Inwestycyjnych oraz z udziału w zyskach spółek komandytowych powstałych z przekształcenia Spółek Inwestycyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem luksemburskim. Lux GP posiada siedzibę w Luksemburgu i jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu.

Lux GP wraz z Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (funduszem inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą na terytorium Polski działającym na podstawie i ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546, dalej: UFI), dalej: Fundusz) planują założyć specjalne spółki osobowe zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga (société en commandite spéciale - SCSp) o nazwach SR -1 SCSp, SR - 2 SCSp, SR - 3 SCSp, SR - 4 SCSp,

SR - 5 SCSp; dalej razem: Lux S, SR. Fundusz zostanie wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za wszystkie zobowiązania Lux SCSp (associé commanditaire). Wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za wszystkie zobowiązania Lux SCSp (associé commandité) będzie GR. Lux SCSp będą posiadać siedzibę na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga. Wspólnicy będą uczestniczyć w zysku Lux SCSp w następujący sposób: 1) wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania- 0,01% zysku netto, 2) wspólnik odpowiadający w ograniczony sposób za zobowiązania - 99,99% zysku netto. Zgodnie z luksemburską ustawą z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych (ze zmianami, dalej: Ustawa luksemburska o spółkach handlowych), spółka utworzona w formie SCSp to spółka nieposiadająca osobowości prawnej.

Przygotowania związane z utworzeniem SR są zaawansowane. Przygotowano wstępny projekt umowy SR, która reguluje funkcjonowanie i relacje pomiędzy wspólnikami SCSp (dalej: Umowa Spółki). Finalny kształt Umowy Spółki powinien zostać ustalony w najbliższym czasie. Ustalono nazwy spółek na SR -1 SCSp, SR - 2 SCSp, SR - 3 SCSp, SR - 4 SCSp, SR - 5 SCSp. Początkowo działalność Lux SCSp będzie finansowana z kapitałów własnych wniesionych przez wspólników i pożyczek udzielonych im w ramach grupy kapitałowej, a następnie z przychodów generowanych przez spółki, których Lux SCSp będą wspólnikami. Niewykluczone jest, że w przyszłości wspólnikami SR zostaną inne spółki z siedzibą w Polsce lub w innych krajach.

Ponadto Lux SCSp mogą w przyszłości posiadać również, w sposób bezpośredni lub pośredni, udziały lub akcje w spółkach osobowych lub kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działających na rynku nieruchomości.

Uczestnikiem Funduszu będzie spółka lub spółki mające siedzibę w państwach członkowskich Unii Europejskiej, będące rezydentami podatkowymi państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Głównym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w papiery wartościowe, oraz inne prawa majątkowe określone szczegółowo w statucie. Dotychczasowe inwestycje Funduszu obejmują między innymi:

* akcje spółki E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" S.K.A., po zarejestrowaniu zmiany firmy: E - 118 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" S.K.A (dalej: Centrum P). Centrum P jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Od 1 stycznia 2014 r. Centrum P stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób >prawnych. Drugim akcjonariuszem (mniejszościowym) Centrum P jest EI S.A. Komplementariuszem Centrum P jest spółka PE -118 Sp. z o.o. (dalej: P118). Wspólnicy uczestniczą w zysku Centrum P w następujący sposób: 1) komplementariusz - 0,05% zysku netto, 2) akcjonariusze - 99,95% zysku netto. Głównym aktywem Centrum P jest nieruchomość położona w Polsce.

* akcje spółki "V 97 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" S.K.A, (dalej: V). V jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Od 1 stycznia 2014 r. V stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Drugim akcjonariuszem (mniejszościowym) V jest EI S.A. Komplementariuszem V jest spółka PE - 97 Sp. z o.o. (dalej: P97). Wspólnicy uczestniczą w zysku V w następujący sposób: 1) komplementariusz - 0,05% zysku netto, 2) akcjonariusze - 99,95% zysku netto. Głównym aktywem V jest nieruchomość położona w Polsce.

* akcje spółki A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (dalej: A). A jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Od 1 stycznia 2014 r. A stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Drugim akcjonariuszem (mniejszościowym) A jest EI S.A. Komplementariuszem A jest spółka EG A Sp. z o.o. (dalej: EG A). Wspólnicy uczestniczą w zysku A w następujący sposób: 1) komplementariusz - 0,05% zysku netto, 2) akcjonariusze - 99,95% zysku netto. Głównym aktywem A jest nieruchomość położona w Polsce.

* akcje spółki "GO 98 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" S.K.A. (dalej: O). O jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Od 1 stycznia 2014 r. O stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Drugim akcjonariuszem (mniejszościowym) O jest EI S.A. Komplementariuszem O jest spółka "PE - 98" Sp. z o.o. (dalej: P98). Wspólnicy uczestniczą w zysku O w następujący sposób: 1) komplementariusz - 0,05% zysku netto, 2) akcjonariusze - 99,95% zysku netto. Głównym aktywem O jest nieruchomość położona w Polsce.

* akcje spółki "GS 43 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" S.K.A. (dalej: Galeria S). Galeria S jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Od 1 stycznia 2014 r. Galeria S stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Drugim akcjonariuszem (mniejszościowym) Galeria S jest EI S.A. Komplementariuszem Galeria S jest spółka "P - 43" Sp. z o.o. (dalej: P43). Wspólnicy uczestniczą w zysku Galeria S w następujący sposób: 1) komplementariusz - 0,05% zysku netto, 2) akcjonariusze - 99,95% zysku netto. Głównym aktywem Galeria S jest nieruchomość położona w Polsce.

* akcje spółki PE Pasaż Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - S.K.A. (dalej: Pasaż G). Pasaż G jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Od 1 stycznia 2014 r. Pasaż G stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Drugim akcjonariuszem (mniejszościowym) Pasaż G jest EI S.A. Komplementariuszem Pasaż G jest spółka MW Sp. z o.o. (dalej: MW). Wspólnicy uczestniczą w zysku Pasaż G w następujący sposób: 1) komplementariusz - 0,05% zysku netto, 2) akcjonariusze - 99,95% zysku netto. Głównym aktywem Pasaż G jest nieruchomość położona w Polsce.

* akcje spółki PE Galeria K - MW Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - S.K.A., po zarejestrowaniu zmiany firmy: PE Galeria K - PE 109 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - S.K.A. (dalej: Galeria K). Galeria K jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Od 1 stycznia 2014 r. Galeria K stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Drugim akcjonariuszem (mniejszościowym) Galeria K jest EI S.A. Komplementariuszem Galeria K jest spółka PE -109 Sp. z o.o. (dalej: Projekt 109). Wspólnicy uczestniczą w zysku Galeria K w następujący sposób: 11) komplementariusz - 0,05% zysku netto, 2) akcjonariusze - 99,95% zysku netto. Głównym aktywem Galeria K jest nieruchomość położona w Polsce.

* akcje spółki G - PE -106 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością -S.K.A. (dalej: G). G jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Od 1 stycznia 2014 r. G stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Drugim akcjonariuszem (mniejszościowym) G jest EI S.A. Komplementariuszem G jest spółka PE - 106 Sp. z o.o. (dalej: Projekt 106). Wspólnicy uczestniczą w zysku G w następujący sposób: 1) komplementariusz - 0,05% zysku netto, 2) akcjonariusze - 99,95% zysku netto. Głównym aktywem G jest nieruchomość położona w Polsce

* akcje spółki "VK Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" S.K.A. (dalej: VK). VK jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Od 1 stycznia 2014 r. VK stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Drugim akcjonariuszem (mniejszościowym) VK jest EI S.A. Komplementariuszem VK jest spółka "VK Polska" Sp. z o.o. (dalej: VK Polska). Wspólnicy uczestniczą w zysku VK w następujący sposób: 1) komplementariusz - 0,05% zysku netto, 2) akcjonariusze - 99,95% zysku netto. Głównym aktywem VK jest nieruchomość położona w Polsce.

* udziały spółki PE -103 Sp. z o.o. (dalej: P103). P103 jest spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wspólnikami P103 są Fundusz i EI S.A. Wspólnicy uczestniczą w zysku P103 w stosunku do posiadanych udziałów, co oznacza, że na dzień wystąpienia z wnioskiem, uczestniczą w zysku w następujący sposób: 1) Fundusz - 95,24% zysku netto, 2) EI S.A. -4,76% zysku netto. Głównym aktywem P103 jest nieruchomość położona w Polsce.

dalej razem: Spółki inwestycyjne.

Niewykluczone, że w przyszłości EI S.A. zbędzie część lub wszystkie posiadane przez siebie udziały / akcje w Spółkach Inwestycyjnych do Funduszu lub innej spółki z siedzibą w Polsce lub w innych krajach.

Następnie, rozważana jest restrukturyzacja, która pozwoli na osiągnięcie m.in. następującego celu:

* przygotowanie struktury kapitałowo-organizacyjnej, która ma zachęcić nowych, zagranicznych inwestorów do zainwestowania pośrednio lub bezpośrednio w certyfikaty FIZ.

Rozważana restrukturyzacja wymaga podjęcia kilku kroków prawnych w celu osiągnięcia pożądanej struktury działalności grupy, tj. między innymi:

* wniesienie akcji / udziałów Spółek Inwestycyjnych do Lux SCSp,

* przekształcenie wniesionych Spółek Inwestycyjnych w spółki komandytowe, w których komplementariuszem będzie odpowiednio: P118, P97, EG A,. P98, P43, MW, Projekt 109, Projekt 106, VK Polska, PE - 126 Sp. z o.o. (Komplementariusze).

Na moment przekształcenia Spółek Inwestycyjnych w spółki komandytowe w spółkach tych mogą istnieć niepodzielone zyski oraz zyski przekazane na kapitały inne niż jej kapitał zakładowy.

Spółki komandytowe powstałe z przekształcenia Spółek Inwestycyjnych, w których komandytariuszami będą Lux SCSp będą kontynuowały działalność Spółek Inwestycyjnych działających w formie spółki komandytowo-akcyjnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. będą prowadziły działalność na rynku nieruchomości i planowane jest, że z tytułu tej działalności (wynajem / sprzedaż itp.) będą osiągały zyski.

Jak wskazano powyżej, Lux SCSp będą spółkami zorganizowanymi i zarejestrowanymi zgodnie z Ustawą luksemburską o spółkach handlowych jako specjalne spółki osobowe (société en commandite spéciale, dalej: SCSp).

Zgodnie z Ustawą luksemburską o spółkach handlowych, spółka utworzona w formie SCSp (tu: Lux SCSp) to spółka nieposiadająca osobowości prawnej, mająca siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga. Innymi rodzajami luksemburskich spółek osobowych są société en commandite simple i societé en commandite par actions.

Spółka typu SCSp posiada:

* przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania SCSp. Innymi słowy, wspólnik taki odpowiada za zobowiązania spółki jedynie do wysokości wniesionego wkładu oraz

* przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania SCSp. Innymi słowy wspólnik taki odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem.

SCSp zostaje zawiązana w momencie podpisania umowy spółki, która może być sporządzona w formie aktu notarialnego lub też nie.

Ustawa luksemburska o spółkach handlowych daje dużą swobodę wspólnikom SCSp co do określenia sposobu jej funkcjonowania.

Co do zasady, osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw SCSp oraz jej reprezentację są wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności, którzy mogą także delegować swoje uprawnienia osobom trzecim, albo Umowa Spółki może wyznaczyć jednego lub więcej menedżerów/prokurentów w tym celu, którzy nie muszą być wspólnikami o nieograniczonej odpowiedzialności.

W celu uniknięcia potencjalnego nieporozumienia z osobami trzecimi, wspólnicy odpowiadający za zobowiązania SCSp w sposób ograniczony nie powinni być osobami odpowiedzialnymi za (i) prowadzenie spraw spółki SCSp na zewnątrz oraz (ii) jej reprezentację w stosunku do osób trzecich. Jednakże, powyższe wskazania nie dotyczą czynności wewnętrznego zarządu, których przykładowa lista jest zawarta w prawie luksemburskim. Lista ta zawiera np. (i) doradztwo i opiniowanie na rzecz SCSp, jej podmiotów powiązanych lub ich menedżerów, (ii) czynności kontroli i nadzoru, (iii) udzielanie pożyczek, gwarancji, emisję papierów wartościowych lub innego rodzaju wsparcie dla wspólników lub ich podmiotów powiązanych.

Wszyscy wspólnicy SCSp tworzą razem zgromadzenie wspólników. Następujące kwestie należą do kompetencji zgromadzenia wspólników: (i) zmiana przedmiotu działalności SCSp, (ii) zmiana państwa siedziby SCSp, (iii) przekształcenie lub likwidacja SCSp. Warto zauważyć, że powyższa lista może zostać dowolnie rozszerzona w umowie spółki. Wspólnikom przysługuje prawo głosu w trakcie zgromadzenia wspólników stosownie do wartości wkładów wniesionych do spółki lub zgodnie z zasadami określonymi w umowie spółki. Przykładowo, istnieje możliwość zmiany umowy spółki SCSp poprzez wprowadzenie ograniczenia prawa głosu przysługującego komandytariuszom lub wprowadzenie prawa weta dla komplementariusza. Przy braku dodatkowych postanowień w umowie spółki, ogólną zasadą jest, że prawo głosu przysługuje każdemu wspólnikowi i stosownie do wartości wniesionego wkładu.

W ramach struktury organizacyjnej Lux SCSp będzie działać zgromadzenie wspólników, a bieżącym zarządzaniem jej sprawami będzie zajmować się jej komplementariusz (GR).

Przepisy prawa luksemburskiego nie przewidują ograniczeń w ustaleniu nazwy SCSp. W szczególności, nazwa SCSp (tu: Lux SCSp) nie musi obligatoryjnie zawierać nazwy jej komplementariusza.

SCSp (tu: Lux SCSp) nie jest traktowana na gruncie Ustawy luksemburskiej o spółkach handlowych jako osoba prawna. Jednakże, w celu złagodzenia negatywnych skutków wynikających zwykle z braku osobowości prawnej, ustawodawca luksemburski wprowadził trzy wyjątki: (i) SCSp posiada siedzibę w tym samym miejscu, co jej organ zarządzający, która powinna być zbieżna ze wskazaną w umowie spółki statutową siedzibą (ii) rejestracje i inne formalności związane z aktywami, które zostały wniesione do SCSp lub na których posiada ona swoje prawa są przeprowadzane w jej imieniu oraz (iii) aktywa, które zostały wniesione do SCSp są wyłącznie zarezerwowane dla wierzycieli, których prawa powstały w momencie utworzenia, funkcjonowania lub likwidacji SCSp. Innymi słowy, wierzyciele osobiści wspólników nie posiadają żadnych bezpośrednich praw do tych aktywów.

Na gruncie Ustawy luksemburskiej o spółkach handlowych, zgodnie z którą zostanie utworzona SCSp, funkcjonuje pojęcie "osobowości prawnej", przez które, podobnie jak w polskim systemie prawnym, rozumie się zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków. Należy zauważyć, że przepisy Ustawy luksemburskiej o spółkach handlowych nadają spółce SCSp (tu: Lux SCSp) pewną autonomię prawną polegającą na posiadaniu własnego majątku, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych oraz zdolności sądowej. Charakter prawa związanego z uczestnictwem w SCSp Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, charakter prawa związanego z uczestnictwem w SCSp może zostać ukształtowany jako papier wartościowy lub nie, w zależności od tego, co postanowią wspólnicy w umowie spółki. Wspólnicy mają więc możliwość wyboru, czy SCSp będzie wydawać jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, czy też nie będzie wydawać jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi. Jest również możliwe wydanie jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi wyłącznie na rzecz jednego z typów wspólników SCSp.

W przypadku jeżeli spółka nie wydaje jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi, udział każdego ze wspólników odpowiada wartości wkładu wniesionego przez danego wspólnika i jest rejestrowany na osobnym koncie kapitałowym. Wartość konta kapitałowego wspólnika wzrasta lub spada, odpowiednio w przypadku:

* wniesienia dodatkowego wkładu lub częściowego wycofania wkładu przez danego wspólnika; oraz

* przychodów lub strat osiąganych przez SCSp przypisanych do danego wspólnika.

W przypadku, gdy SCSp wydaje jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, udział wspólnika, który posiada jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi jest reprezentowany przez te jednostki.

Udział wspólników w Lux SCSp będzie reprezentowany przez posiadane przez nich jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi,w które lokowanie jest dopuszczalne zgodnie z odpowiednimi przepisami.

Umowa spółki może przewidywać zasady i ograniczenia w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi posiadanych przez wspólników SCSp (tu: Lux SCSp). W przypadku braku takich postanowień w umowie spółki, Ustawa luksemburska o spółkach handlowych przewiduje pewne ograniczenia w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi posiadanych przez wspólników SCSp. Umowy spółek Lux SCSp nie będą przewidywać żadnych ograniczeń w zakresie zbywalności jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi.

Umowa spółki może również w dowolny sposób regulować kwestie przydziału nowych jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi oraz sposób przystąpienia nowych wspólników.

Pomimo braku osobowości prawnej SCSp, jej majątek jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników.

Wkłady wspólników do SCSp mogą przyjąć formę pieniężną (apports en espéces) lub niepieniężną (apports en naturę), jak również usług świadczonych przez wspólnika na rzecz spółki (apports en industrie). Wniesienie wkładu, w tym również przez nowych wspólników, powinno zostać dokonane zgodnie z warunkami i formalnościami przewidzianymi w umowie spółki.

Spółka typu SCSp może (ale nie musi) posiadać kapitał spółki. Przepisy prawa luksemburskiego nie nakładają na SCSp wymogu minimalnego kapitału spółki. Kapitał spółki może być podwyższany lub obniżany zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie spółki. SCSp może również funkcjonować jako spółka o kapitale zmiennym.

Lux SCSp będzie posiadać kapitał spółki wynikający z wpłat / wkładów za wydane jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi.

Sposób udziału wspólników w zyskach i stratach SCSp może być w dowolny sposób ukształtowany w umowie spółki. Jednakże, wspólnik SCSp nie może być całkowicie wyłączony z udziału w zyskach lub stratach SCSp.

W przypadku braku specyficznych postanowień w umowie spółki, zyski i straty w SCSp są przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do wysokości wniesionego wkładu. Udziały wspólników w zysku Lux SCSp będą określać Umowy Spółek Lux SCSp. Z tytułu udziału w zysku Lux SCSp wspólnicy będą otrzymywali dywidendę oraz inne rodzaje wypłaty z zysku wynikające z posiadania jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi.

Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego SCSp ma zdolność upadłościową. Umowy Spółek Lux SCSp będą przewidywać możliwość upadłości Lux SCSp.

Na gruncie luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym (Loi du 4 décembre 1967 concernant 1'impôt sur le revenu), dochody spółki SCSp nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału). Należy zatem stwierdzić, że na gruncie prawa luksemburskiego spółka utworzona w formie SCSp jest transparentna podatkowo dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a wszelkie zyski generowane przez SCSp są na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego przypisywane jej wspólnikom.

Transparentność podatkowa SCSp dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie ma charakteru fakultatywnego lub warunkowego.

Ponadto należy dodać, że przepisy luksemburskie nakazują powiększanie przychodów kosztów podatkowych wspólnika spółki SCSp w roku podatkowym, w którym zostały ujęte w księgach rachunkowych spółki SCSp, a nie w roku otrzymania dywidendy lub innej wypłaty z zysku.

Spółka utworzona w formie SCSp może jednak podlegać w Luksemburgu tzw. podatkowi municypalnemu (impôt commercial communal), pobieranemu przez jednostki samorządu terytorialnego. Podatkowi temu podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a jego celem jest zapewnienie finansowania infrastruktury niezbędnej do wykonywania takiej działalności. Podstawa opodatkowania tego podatku jest obliczana podobnie jak podstawa opodatkowania luksemburskiego podatku dochodowego.

W świetle przepisów luksemburskiego prawa SCSp podlega podatkowi municypalnemu w i Luksemburgu w przypadku gdy SCSp prowadzi działalność gospodarczą w Luksemburgu (zdefiniowaną jako 1) niezależna działalność, 2) wykonywana w celu uzyskania dochodu, 3) prowadzona w sposób stały, 4) stanowiąca udział w ogólnej wspólnocie gospodarczej).

Także w przypadku, gdy SCSp nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa powyżej, SCSp jest uznawana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w sytuacji, gdy jej wspólnik z nieograniczoną odpowiedzialnością będący luksemburską spółką i kapitałową posiada co najmniej 5% udział w SCSp (co nie będzie miało miejsca w - przedmiotowej sprawie).

Podleganie SCSp podatkowi municypalnemu ma zatem charakter warunkowy, tj. o tym, czy SCSp podlega opodatkowaniu, decyduje stan faktyczny, tj. spełnienie powyższych warunków.

Działalność Lux SCSp będzie ograniczona głównie do pasywnego posiadania wkładów w spółkach komandytowych powstałych z przekształcenia Spółek Inwestycyjnych, co nie jest uważane za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu luksemburskich przepisów podatkowych. Pasywne posiadanie wkładu oznacza, że Lux SCSp będą zarządzała spółkami, w których będą wspólnikami, tak jak swoim własnym majątkiem i nie będą regularnie zajmowały się nabywaniem i sprzedawaniem wkładów w spółkach.

Zgodnie z luksemburskim prawem podatkowym, uważa się, że podatnik zarządza własnym majątkiem (w przeciwieństwie do prowadzenia działalności gospodarczej), jeśli oraz tak długo jak nabywanie i zbywanie jest (i) dodatkowe względem osiągania zwykłych korzyści z zysków tego majątku oraz (ii) nie narusza istoty tego majątku.

W przyszłości Lux SCSp mogą pasywnie posiadać udziały/akcje w ograniczonej liczbie innych podmiotów, co w dalszym ciągu nie stanowiłoby działalności gospodarczej w Luksemburgu w przedstawionym znaczeniu. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy aktywa Lux SCSp są posiadane przez pewien czas (np. średnio przez 3 lata) oraz gdy Lux SCSp nie jest aktywnie zaangażowana w codzienne zarządzanie jej aktywami, spółkami zależnymi. W świetle powyższego Lux SCSp nie będą uznawane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w Luksemburgu.

Z uwagi na powyższe, Lux SCSp nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem municypalnym w Luksemburgu.

Lux SCSp nie będą posiadały statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego, spółki inwestycyjnej o charakterze SIF lub innej instytucji zbiorowego inwestowania czy statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Ponadto, obecnie nie jest planowane, aby w przyszłości Lux SCSp posiadały status takiego podmiotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółek Inwestycyjnych (które na moment przekształcenia będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych), których wspólnikami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tekst jedn.: Lux SCSp), w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Lux GP, w spółki komandytowe, będą stanowiły dla Lux GP przychód opodatkowany w Polsce podatkiem u źródła w części odpowiadającej udziałowi Lux SCSp w zysku spółek przekształcanych, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Lux GP będzie posiadać w Lux SCSp.

2. Czy przychody (i koszty) z udziału w zyskach spółek komandytowych (tekst jedn.: powstałych z przekształcenia Spółek Inwestycyjnych), których komandytariuszami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tekst jedn.: Lux SCSp), w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Lux GP, będą stanowiły dla Lux GP przychody (i koszty) opodatkowane w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Lux SCSp w zysku tych spółek komandytowych, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Lux GP będzie posiadać w Lux SCSp.

Zdaniem Wnioskodawcy;

Ad. 1

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a u.p.d.o.p. podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są:

* osoby prawne (art. 1 ust. 1),

* spółki, kapitałowe w organizacji (art. 1 ust. 1),

* jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2), i spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę tub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1),

* spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich j osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2) oraz

* podatkowe grupy kapitałowe (art. 1a).

Zgodnie z art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że handlowe spółki osobowe, inne niż spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie są podatnikami na gruncie u.p.d.o.p. Takie spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.). Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361; dalej: u.p.d.o.f.) ustawa ta reguluje opodatkowanie dochodów osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z m.in. udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku, (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z ust. 2 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Obowiązek podatkowy spoczywa więc na wspólnikach spółek osobowych, a co za tym idzie, spółki osobowe są transparentne (przeźroczyste) podatkowo.

B. Status prawnopodatkowy SCSp na gruncie p.d.o.p.

Komandytariuszami spółek komandytowych będą Lux SCSp, tj. spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp.

Ze względu na brak odpowiednich regulacji w tym zakresie, w przypadku zagranicznych spółek osobowych ich podmiotowość dla celów podatków dochodowych w Polsce można rozważać w oparciu o:

* regulacje ustaw o podatkach dochodowych w Polsce, tj.u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f., lub;

* wewnętrzne regulacje prawa podatkowego państwa siedziby tej spółki i postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Prawidłowość pierwszej z wymienionych powyżej koncepcji została potwierdzona m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt II SA/Wa 1226/09, potwierdzony przez NSA w wyroku z 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10), który orzekł, że: "kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji - zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy."

Przyjęcie pierwszego podejścia oznacza więc, że transparentność podatkowa Lux SCSp przyznana na mocy przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu nie skutkuje automatycznie uznaniem transparentności tych spółek na gruncie polskich przepisów podatkowych.

Niemniej, w świetle wykładni przepisów u.p.d.o.p. dokonanej powyżej, Lux SCSp nie mogą zostać uznane za podatników na gruncie polskich przepisów podatkowych. Lux SCSp działające w formie SCSp nie mieszczą się w kategorii podatników określonej:

* w art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż SCSp nie jest osobą prawną, zgodnie z ustawodawstwem luksemburskim,

* w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., gdyż SCSp jest spółką niemającą osobowości prawnej, w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż SCSp nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (bieżącym zarządzaniem sprawami Lux SCSp będzie zajmować się Lux GP),

* w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż SCSp nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (Lux SCSp nie będą rezydentami podatkowymi Luksemburga).

SCSp nie jest również osobą fizyczną. W konsekwencji należy uznać, że SCSp nie spełnia kryteriów wskazanych zarówno w u.p.d.o.p., jak i u.p.d.o.f., dla uznania jej za podatnika podatków dochodowych w Polsce. W rezultacie Lux SCSp na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego będą stanowiły spółki transparentne podatkowo.

W konsekwencji, to wspólnicy Lux SCSp będą występowali w charakterze podatników w odniesieniu do przychodów przypadających na Lux SCSp:

* które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółek Inwestycyjnych (po ich wniesieniu do Lux SCSp) w spółki komandytowe,

* osiąganych przez spółki komandytowe z siedzibą w Polsce powstałe z przekształcenia Spółek Inwestycyjnych.

Dodatkowo, nawet gdyby przyjąć drugi z przedstawionych poglądów, że decydujące dla rozstrzygnięcia o podmiotowości prawnopodatkowej danego podmiotu są regulacje państwa siedziby tego podmiotu, to, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z właściwymi w tym zakresie regulacjami prawa luksemburskiego, SCSp nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem luksemburskiego podatku dochodowego, a dochód tej spółki jest opodatkowany na poziomie wspólników SCSp.

W związku z powyższym należy uznać, że ze względu na fakt transparentności SCSp na gruncie luksemburskich przepisów, powinna ona być spółką transparentną podatkowo również na gruncie polskich przepisów podatkowych. W konsekwencji, Lux SCSp nie będą podlegać opodatkowaniu p.d.o.p. w Polsce z tytułu przychodów, które mogą zostać zrealizowane w związku z przekształceniem Spółek Inwestycyjnych w spółki komandytowe (po ich wniesieniu do Lux SCSp).

W konsekwencji, niezależnie od przyjętej metody określania podmiotowości podatkowej, SCSp nie spełnia kryteriów wymaganych do uznania jej za podatnika p.d.o.p. w Polsce. SCSp nie może,bowiem być traktowana jako podatnik z perspektywy wskazanych powyżej regulacji polskiego prawa podatkowego, ponieważ nie jest ona uznawana w Luksemburgu za osobę prawną dla celów podatkowych i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Nie zostały więc spełnione kryteria podmiotowe obowiązywania u.p.d.o.p. z uwagi na charakterystykę SCSp na gruncie luksemburskich przepisów prawa. Co za tym idzie, Lux SCSp w żadnym zakresie nie będą podlegały opodatkowaniu p.d.o.p. w Polsce (w tym w związku z faktem, że będą komandytariuszami w Spółkach Inwestycyjnych i w związku z planowaną transakcją przekształcenia Spółek Inwestycyjnych w spółki komandytowe).

Powyższe znajduje również potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

* interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-786/13-4/AJ),

* interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora. Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-656/13-5/AJ),

* interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-1218/13/MO).

Jak wskazano powyżej, w opisie zdarzenia przyszłego, jednym ze wspólników w Lux SCSp będzie Lux GP.

Zdaniem Lux GP, przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółek Inwestycyjnych (które będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych na moment przekształcenia), których wspólnikami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tekst jedn.: Lux SCSp), w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Lux GP, w spółki komandytowe, będą stanowiły dla Lux GP przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Lux SCSp w zysku spółek przekształcanych, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Lux GP będzie posiadać w Lux SCSp.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Ograniczony obowiązek podatkowy spoczywa z kolei na podatnikach niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu i dotyczy jedynie dochodów osiąganych na tym terytorium (art. 3 ust. 2 ustawy o u.p.d.o.p.).

W odniesieniu do przychodów, które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółek Inwestycyjnych w spółki komandytowe, Lux GP wskazuje, że powinny one zostać zaklasyfikowane jako tzw. przychody z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną (przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia).

Zgodnie z art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem. Z kolei przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p.).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, od 1 stycznia 2014 r. Spółki Inwestycyjne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast spółki powstałe z przekształcenia Spółek Inwestycyjnych będą miały formę spółek komandytowych, a zatem spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego. W konsekwencji do przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie cytowany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Oznacza to, że dla Lux GP przychody, które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółek Inwestycyjnych w spółki komandytowe będą stanowiły przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Lux SCSp w zysku spółek przekształcanych, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Lux GP będzie posiadać w Lux SCSp.

Zastosowanie przepisów u.p.d.o.p. w zakresie opodatkowania w Polsce Lux GP będącej rezydentem podatkowym Wielkiego Księstwa Luksemburga należy rozpatrywać w świetle przepisów UPO.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 10 ust. 2 UPO (w brzmieniu ustalonym Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim księstwem Luksemburga zmieniającym Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r., podpisanym w Luksemburgu dnia 7 czerwca 2012 r. - Dz. U. z 2013 r. poz. 964) dywidendy takie mogą być opodatkowane także w umawiającym się państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Określenie dywidendy zdefiniowane zostało natomiast w art. 10 ust. 3 UPO i oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Jak wskazano w Komentarzu do Konwencji Modelowej (tłum. Bany K., Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona, Warszawa 2010):

* " (...) niemożliwe jest zdefiniowanie określenia »dywidendy« w sposób pełny i wyczerpujący. Z tego powodu definicja ogranicza się do podania przykładów, zawartych w większości tych ustawodawstw, które dywidendy traktują podobnie. Po wyliczeniu przykładów następuje ogólna formuła. (...) ze względu na istniejące wciąż różnice między państwami członkowskimi w zakresie prawa o spółkach i prawa podatkowego, nie jest możliwe wypracowanie definicji określenia »dywidendy«, które byłoby niezależne od ustawodawstw wewnętrznych" (komentarz do art. 10 ust. 3, pkt 23, s. 235);

* "Ustawodawstwo wielu państw zrównuje z akcjami udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością" (komentarz do art. 10 ust. 3 - pkt 26, s. 236), co też zdaniem Lux GP ma miejsce na gruncie polskiego prawa podatkowego.

W świetle powyższego, zdaniem Lux GP, przychody które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółek Inwestycyjnych (które na moment przekształcenia będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych), których wspólnikami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tekst jedn.: Lux SCSp), w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Lux GP, w spółki komandytowe, będą stanowiły dla Lux GP przychód opodatkowany w Polsce podatkiem u źródła w części odpowiadającej udziałowi Lux SCSp w zysku spółek przekształcanych, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Lux GP będzie posiadać w Lux SCSp. Kategorie przysporzeń składające się na ten przychód należy określić zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (tekst jedn.: zgodnie z prawem krajowym), jednak opodatkować według odpowiedniej stawki wynikającej z art. 10 UPO. W związku z faktem, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będą spełnione warunki do zastosowania stawki 0 procent wskazanej w UPO, w ustalonych w powyższy sposób przychodów zastosowanie znajdzie stawka 15% (pod warunkiem spełnienia pozostałych warunków wynikających z polskich regulacji takich jak np. posiadanie przez płatnika ważnego certyfikatu rezydencji odbiorcy płatności).

Reasumując, przychody które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółek Inwestycyjnych (które na moment przekształcenia będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych), których wspólnikami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tekst jedn.: Lux SCSp), w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Lux GP, w spółki komandytowe, będą stanowiły dla Lux GP przychód opodatkowany w Polsce podatkiem u źródła w części odpowiadającej udziałowi Lux SCSp w zysku spółek przekształcanych, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Lux GP będzie posiadać w Lux SCSp.

Ad. 2

Zdaniem Lux GP, przychody (i koszty) z udziału w zyskach spółek komandytowych (tekst jedn.: powstałych z przekształcenia Spółek Inwestycyjnych), których komandytariuszami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tekst jedn.: Lux SCSp), w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Lux GP, będą stanowiły dla Lux GP przychody (i koszty) opodatkowane w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Lux SCSp w zysku tych spółek komandytowych, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Lux GP będzie posiadać w Lux SCSp.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a u.p.d.o.p. podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są:

* osoby prawne (art. 1 ust. 1),

* spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 ust. 1),

* jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2),

* spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1),

* spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich y osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2) oraz

* podatkowe grupy kapitałowe (art. 1a).

Zgodnie z art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną,oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że handlowe spółki osobowe, inne niż spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie są i podatnikami na gruncie u.p.d.o.p. Takie spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.). Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361; dalej: u.p.d.o.f.) ustawa ta reguluje opodatkowanie dochodów osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z m.in. udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z ust. 2 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Obowiązek podatkowy spoczywa więc na wspólnikach spółek osobowych, a co za tym idzie, spółki osobowe są transparentne (przeźroczyste) podatkowo.

W konsekwencji powyższego Lux GP stoi na stanowisku, że w odniesieniu do przychodów osiąganych przez spółki komandytowe powstałe z przekształcenia Spółek Inwestycyjnych, spółki te nie będą podatnikami na gruncie p.d.o.p. Ewentualne obowiązki podatkowe w tym zakresie spoczywać będą zatem na wspólnikach spółek komandytowych.

Komandytariuszami spółek komandytowych będą Lux SCSp, tj. spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp.

Ze względu na brak odpowiednich regulacji w tym zakresie, w przypadku zagranicznych spółek osobowych ich podmiotowość dla celów podatków dochodowych w Polsce można rozważać w oparciu o:

* regulacje ustaw o podatkach dochodowych w Polsce, tj.u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f., lub

* wewnętrzne regulacje prawa podatkowego państwa siedziby tej spółki i postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Prawidłowość pierwszej z wymienionych powyżej koncepcji została potwierdzona m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1226/09, potwierdzony przez NSA w wyroku z 6 października 2011 r., sygn. akt N FSK 638/10), który orzekł, że: "kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji i zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy."

Przyjęcie pierwszego podejścia oznacza więc, że transparentność podatkowa Lux SCSp przyznana na mocy przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu nie skutkuje automatycznie uznaniem transparentności tych spółek na gruncie polskich przepisów podatkowych.

Niemniej, w świetle wykładni przepisów u.p.d.o.p. dokonanej powyżej, Lux SCSp nie mogą zostać uznane za podatników na gruncie polskich przepisów podatkowych. Lux SCSp działające w formie SCSp nie mieszczą się w kategorii podatników określonej:

* w art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż SCSp nie jest osobą prawną, zgodnie z ustawodawstwem luksemburskim,

* w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., gdyż SCSp jest spółką niemającą osobowości prawnej, w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż SCSp nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (bieżącym zarządzaniem sprawami Lux SCSp będzie zajmować się Lux GP),

* w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż SCSp nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (Lux SCSp nie będą rezydentami podatkowymi Luksemburga).

SCSp nie jest również osobą fizyczną. W konsekwencji należy uznać, że SCSp nie spełnia kryteriów wskazanych zarówno w u.p.d.o.p., jak i u.p.d.o.f., dla uznania jej za podatnika podatków dochodowych w Polsce. W rezultacie Lux SCSp na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego będą stanowiły spółki transparentne podatkowo.

W konsekwencji, to wspólnicy Lux SCSp będą występowali w charakterze podatników w odniesieniu do przychodów przypadających na Lux SCSp:

* które mogą powstać w związku z przekształceniem Spółek Inwestycyjnych (po ich wniesieniu do Lux SCSp) w spółki komandytowe,

* osiąganych przez spółki komandytowe z siedzibą w Polsce powstałe z przekształcenia Spółek Inwestycyjnych.

Dodatkowo, nawet gdyby przyjąć drugi z przedstawionych poglądów, że decydujące dla rozstrzygnięcia o podmiotowości prawnopodatkowej danego podmiotu są regulacje państwa siedziby tego podmiotu, to, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z właściwymi w tym zakresie regulacjami prawa luksemburskiego, SCSp nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem luksemburskiego podatku dochodowego, a dochód tej spółki jest opodatkowany na poziomie wspólników SCSp.

W związku z powyższym należy uznać, że ze względu na fakt transparentności SCSp na gruncie luksemburskich przepisów, powinna ona być spółką transparentną podatkowo również na gruncie polskich przepisów podatkowych. W konsekwencji, Lux SCSp nie będą podlegać opodatkowaniu p.d.o.p. w Polsce z tytułu przychodów, które mogą zostać zrealizowane w związku z przekształceniem Spółek Inwestycyjnych w spółki komandytowe (po ich wniesieniu do Lux SCSp) oraz z tytułu udziału w spółkach komandytowych powstałych z przekształcenia Spółek Inwestycyjnych.

W konsekwencji, niezależnie od przyjętej metody określania podmiotowości podatkowej, SCSp nie spełnia kryteriów wymaganych do uznania jej za podatnika p.d.o.p. w Polsce. SCSp nie może bowiem być traktowana jako podatnik z perspektywy wskazanych powyżej regulacji polskiego prawa (podatkowego, ponieważ nie jest ona uznawana w Luksemburgu za osobę prawną dla celów podatkowych i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Nie zostały więc spełnione kryteria podmiotowe obowiązywania u.p.d.o.p. z uwagi na charakterystykę SCSp na gruncie luksemburskich przepisów prawa. Co za tym idzie, Lux SCSp w żadnym zakresie nie będą podlegały opodatkowaniu p.d.o.p. w Polsce (w tym w związku z faktem, że będą komandytariuszami w Spółkach Inwestycyjnych i w związku z planowaną transakcją przekształcenia Spółek Inwestycyjnych w spółki komandytowe).

Powyższe znajduje również potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

* interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-786/13-4/AJ),

* interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-656/13-5/AJ),

* interpretacji indywidualnej z dnia 15 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-1218/13/MO).

Jak wskazano powyżej, w opisie zdarzenia przyszłego, jednym ze wspólników w Lux SCSp będzie i Lux GP.

Przychody (i koszty) z udziału w zyskach spółek komandytowych (tekst jedn.: powstałych z przekształcenia Spółek Inwestycyjnych), których komandytariuszami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tekst jedn.: Lux SCSp), w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Lux GP, będą stanowiły dla Lux GP przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Lux SCSp w zysku tych spółek komandytowych, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Lux GP będzie posiadać w Lux SCSp.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Ograniczony obowiązek podatkowy spoczywa z kolei na podatnikach nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu i dotyczy jedynie dochodów osiąganych na tym terytorium (art. 3 ust. 2 ustawy o u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstw Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie natomiast z ust. 2-3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, jednak przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym jest położony zakład, czy gdzie indziej.

Definicja zakładu została zawarta w art. 5 UPO. Zgodnie z ust. 1 tego art. w rozumieniu UPO określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Jak wskazano powyżej, spółki komandytowe i Lux SCSp są spółkami osobowymi, transparentnymi podatkowo, co oznacza, że podatnikami z tytułu udziału w tych spółkach w strukturze docelowej - będą wspólnicy tych spółek, tj. Fundusz, Lux GP (na poziomie Lux SCSp) i Komplementariusze (na poziomie spółek komandytowych). Biorąc pod uwagę fakt, iż Lux GP nie ma siedziby lub zarządu na terytorium RP, będzie on podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż zdaniem Lux GP spółki komandytowe konstytuować będą dla Lux GP zakład w rozumieniu UPO.

Lux GP wskazuje, że co prawda zarówno Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (która stanowi wzór dla zawierania większości konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania), jak i Komentarz do Konwencji Modelowej, nie regulują wprost zagadnienia konstytuowania zakładu z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej. W praktyce uznaje się jednak, że zakład podatkowy zagranicznych wspólników spółek osobowych powstaje, o ile działalność prowadzona przez taką spółkę spełnia generalne przesłanki zawarte w definicji z art. 5 w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podkreślić należy, że organy podatkowe w wielu krajach niemal automatycznie uznają, że uczestnictwo w spółce osobowej konstytuuje zakład podatkowy dla jej zagranicznych wspólników. Podejście takie jest również powszechnie reprezentowane przez polskie organy podatkowe.

W przedmiotowym stanie faktycznym Lux GP będzie osiągać przychód z tytułu uczestnictwa (za pośrednictwem transparentnych podatkowo Lux SCSp) w zyskach spółek komandytowych powstałych z przekształcenia Spółek Inwestycyjnych. Spółki komandytowe będą wykonywały faktyczną działalność gospodarczą. Biorąc pod uwagę powyższe, Lux GP stoi na stanowisku, że działalność, jaką będzie wykonywać na terytorium Polski (za pośrednictwem transparentnych podatkowo Lux SCSp) przez spółki komandytowe spowoduje powstanie dla niej zakładu podatkowego zgodnie z art. 5 UPO, a zyski osiągane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej będą zyskami zakładu podlegającymi opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 7 UPO w części odpowiadającej udziałowi Lux SCSp w zysku spółek komandytowych, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiada Lux GP w Lux SCSp (w proporcji wynikającej z art. 5 ust. 1-2 u.p.d.o.p.).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, np. w następujących interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

* interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-220/14-2/RS),

* interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-568/13-6/RS),

* interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2012 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPB5/423-190/12-4/PS).

Co prawda powyższe interpretacje dotyczącą sytuacji, w których zagraniczna spółka kapitałowa jest bezpośrednim udziałowcem polskiej spółki osobowej, jednak zdaniem Lux GP analogicznie należy podejść do sytuacji, w której zagraniczna spółka kapitałowa jest udziałowcem w polskiej spółce osobowej za pośrednictwem zagranicznej spółki osobowej, transparentnej podatkowo.

Zdaniem Lux GP powyższe oznacza, że przychody (i koszty) z udziału w zyskach spółek komandytowych (tekst jedn.: powstałych z przekształcenia Spółek Inwestycyjnych), w których komandytariuszami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp, których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Lux GP, będą stanowiły dla Lux GP przychody (i koszty) opodatkowane w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Lux SCSp w zysku tych spółek komandytowych, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki będzie posiadać Lux GP w Lux SCSp z uwagi na osiąganie przychodów za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Polski (który stanowić będą Spółki Inwestycyjne), zgodnie z odpowiednią stawką podatkową przewidzianą w u.p.d.o.p.

Reasumując, przychody (i koszty) z udziału w zyskach spółek komandytowych (tekst jedn.: powstałych z przekształcenia Spółek Inwestycyjnych), których komandytariuszami będą spółki utworzone zgodnie z prawem luksemburskim jako SCSp (tekst jedn.: Lux SCSp), w których z kolei wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania będzie Lux GP, będą stanowiły dla Lux GP przychód opodatkowany w Polsce w części odpowiadającej udziałowi Lux SCSp w zysku tych spółek komandytowych, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki Lux GP będzie posiadać w Lux SCSp.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.