IPPB5/4510-773/15-4/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2015 r. (data wpływu 28 sierpnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB5/4510-773/15-2/MW z dnia 9 października 2015 r. (data doręczenia 13 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca jako następca prawny Spółki przejmowanej będzie zobowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do nieuregulowanych na dzień połączenia zobowiązań Spółki przejmowanej wobec Wnioskodawcy, jeżeli w wyniku połączenia dojdzie do wygaśnięcia w formie konfuzji zobowiązań Spółki przejmowanej względem Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca jako następca prawny Spółki przejmowanej będzie zobowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do nieuregulowanych na dzień połączenia zobowiązań Spółki przejmowanej wobec Wnioskodawcy, jeżeli w wyniku połączenia dojdzie do wygaśnięcia w formie konfuzji zobowiązań Spółki przejmowanej względem Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada osobowość prawną i jest brytyjskim rezydentem podatkowym, który posiada siedzibę i zarząd na terytorium Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"). Do tej samej grupy kapitałowej należy spółka kapitałowa będąca polskim rezydentem podatkowym, mająca siedzibę i prowadząca działalność na terytorium Polski (dalej: "Spółka przejmowana").

W ramach reorganizacji struktury Grupy planowane jest połączenie Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, do połączenia którego znajdą zastosowanie implementowane do polskich przepisów postanowienia Dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. U. L 310 z 25.11.2005), gdzie Wnioskodawca będzie podmiotem przejmującym.

Po połączeniu Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą na terytorium Polski poprzez oddział (dalej: "Oddział"). Wnioskodawca planuje prowadzić działalność gospodarczą poprzez oddziały również w innych państwach.

Wnioskodawca planuje zarejestrowanie Oddziału przed połączeniem. Po połączeniu Oddział, co do zasady, ma kontynuować działalność prowadzoną przez Spółkę przejmowaną przed połączeniem. Wnioskodawca informuje również, że Oddział stanowić będzie zakład Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r. (dalej: "UPO PL-UK") w związku z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

W chwili obecnej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca oraz Spółka przejmowana dokonują między sobą m.in. transakcji w zakresie świadczenia usług, tj. Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki przejmowanej określone usługi. Spółka przejmowana wydatki na nabycie przedmiotowych usług zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, na moment połączenia pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką przejmowaną mogą zaistnieć nieuregulowane zobowiązania z tytułu powyższych transakcji.

W wyniku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną dojdzie m.in. do wygaśnięcia nieuregulowanych zobowiązań Spółki przejmowanej z tytułu nabycia usług od Wnioskodawcy w wyniku tzw. "konfuzji", tj. połączenia w rękach tego samego podmiotu (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Wnioskodawcy w stosunku do Spółki przejmowanej) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki przejmowanej wobec Wnioskodawcy).

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że połączenie Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną nastąpi przed upływem terminu wskazanego w treści art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, czyli przed upływem 30 dni od daty upływu terminu płatności wynoszącego nie więcej niż 60 dni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jako następca prawny Spółki przejmowanej będzie zobowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15b ustawy o CIT w odniesieniu do nieuregulowanych na dzień połączenia zobowiązań Spółki przejmowanej wobec Wnioskodawcy, jeżeli w wyniku połączenia dojdzie do wygaśnięcia w formie konfuzji zobowiązań Spółki przejmowanej względem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca jako następca prawny Spółki przejmowanej nie będzie zobowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15b ustawy o CIT w odniesieniu do nieuregulowanych na dzień połączenia zobowiązań Spółki przejmowanej wobec Wnioskodawcy, jeżeli w wyniku połączenia dojdzie do wygaśnięcia w formie konfuzji zobowiązań Spółki przejmowanej względem Wnioskodawcy.

Wygaśnięcie zobowiązań w wyniku konfuzji

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: "k.s.h."), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Zgodnie natomiast z art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Stosownie do art. 494 § 2 k.s.h., na spółkę przejmującą z dniem połączenia przechodzą w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Na podstawie art. 93 § 1 OP, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Zatem zgodnie z ww. przepisami k.s.h. oraz OP z dniem połączenia Wnioskodawca na mocy sukcesji uniwersalnej stanie się sukcesorem praw i obowiązków Spółki przejmowanej. W szczególności, Spółce będą przysługiwały wszelkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej, w tym również prawa i obowiązki związane z rozliczeniem podatkowym wartości przejętych wierzytelności i zobowiązań.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w wyniku połączenia dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Spółki przejmowanej wobec Wnioskodawcy nieuregulowanych do dnia połączenia, oraz odpowiadających wierzytelności Wnioskodawcy względem Spółki przejmowanej, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu (Wnioskodawcy) praw przysługujących wierzycielowi obowiązków dłużnika (konfuzja).

Korekta tzw. "przeterminowych" faktur na podstawie art. 15b ustawy o CIT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 3 ustawy o CIT zmniejszenia, o którym mowa w art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Brak zastosowania dyspozycji art. 15b ustawy o CIT w przypadku konfuzji

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca oraz Spółka przejmowana dokonują między sobą transakcji w zakresie nabywania i sprzedaży usług, tj. Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki przejmowanej określone usługi. Zatem na moment połączenia pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Przejmowaną mogą zaistnieć nieuregulowane zobowiązania z tytułu powyższych transakcji. Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną nastąpi przed terminem wskazanym w treści art. 15b ust. 1 ustawy o CIT.

W opinii Wnioskodawcy, art. 15b ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w stosunku do przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W świetle bowiem powołanych regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Spółka przejmowana nie ureguluje do dnia połączenia zobowiązań wobec Wnioskodawcy, z dniem połączenia zobowiązania te wygasną z mocy prawa. W konsekwencji, nie dojdzie do braku uregulowania wzajemnych zobowiązań istniejących pomiędzy Wnioskodawcą oraz Spółką przejmowaną w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT, bowiem przed datą ich uregulowania/nieuregulowania zobowiązania te wygasną z mocy prawa. Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż nie twierdzi że konfuzja stanowi uregulowanie zobowiązań na potrzeby art. 15b ustawy o CIT. Kwestia uregulowania/nieuregulowania zobowiązań w przypadku konfuzji traci na znaczeniu w związku z faktem, iż w efekcie konfuzji dochodzi do specyficznej sytuacji polegającej na połączeniu wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunku prawnego.

Reasumując, w niniejszym przypadku art. 15b ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania. Powołany przepis nakłada bowiem obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w przypadku nieuregulowania zobowiązań przez dłużnika w określonych terminach. W przedmiotowym przypadku taka sytuacja nie wystąpi, ponieważ, jak wskazano wyżej, w związku z połączeniem Spółki przejmowanej z Wnioskodawcą, dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Spółki przejmowanej względem Wnioskodawcy na skutek konfuzji przed nadejściem terminów wskazanych w art. 15b ustawy o CIT. Zatem, w odniesieniu do nieuregulowanych na dzień połączenia zobowiązań Spółki przejmowanej wobec Wnioskodawcy, Wnioskodawca jako następca prawny Spółki przejmowanej nie będzie zobowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15b ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej (wieloletniej) linii interpretacyjnej Ministra Finansów. W tym zakresie warto przytoczyć stanowisko Ministra Finansów wyrażone m.in. w interpretacjach wydanych przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510- 6/15/k.p.,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. IBPBI/1/423- 54/14/JS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 września 2014 r., sygn. IBPBI/2/423- 849/14/AK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. IPPB5/423-405/14- 2/MW,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2014 r., sygn. IPPB5/423-180/14- 4/MW,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. ITPB3/423- 453/13/AW, czy też

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-11/13-2/GG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.