IPPB5/4510-747/15-2/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* nieuwzględnienia programu komputerowego w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko-francuskiej, polsko-niemieckiej, polsko-brytyjskiej oraz w art. 13 umowy polsko-amerykańskiej - jest nieprawidłowe,

* braku obowiązku potrącenia przez Spółkę, jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z płatnościami na rzecz ww. Kontrahentów z tytułu nabycia licencji na specjalistyczne oprogramowanie komputerowe przeznaczone do dalszej odsprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie nieuwzględnienia programu komputerowego w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko-francuskiej, polsko-niemieckiej, polsko-brytyjskiej oraz w art. 13 umowy polsko-amerykańskiej oraz braku obowiązku potrącenia przez Spółkę, jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z płatnościami na rzecz ww. Kontrahentów z tytułu nabycia licencji na specjalistyczne oprogramowanie komputerowe przeznaczone do dalszej odsprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą m.in. na dystrybucji specjalistycznego oprogramowania komputerowego na rzecz swoich klientów. W związku z powyższym, Wnioskodawca dokonuje zakupu licencji na oprogramowanie komputerowe od nierezydentów podatkowych.

W ramach przyjętego przez Spółkę modelu dystrybucji, Spółka każdorazowo nabywa oprogramowanie komputerowe w wersji elektronicznej wraz z kodem aktywacyjnym, umożliwiającym pobranie ww. programu i jego instalację.

Przedmiotowe usługi nie wiążą się z udzieleniem licencji lub sublicencji przez Wnioskodawcę. Kody aktywacyjne są niezbędne do skorzystania z licencji udzielanej przez producenta oprogramowania i sprzedaż kodów nie stanowi sprzedaży prawa. Kod aktywacyjny nie stanowi licencji - jest to wyłącznie ciąg znaków alfanumerycznych, rodzaj kodu - szyfru, dającego możliwość zainstalowania oprogramowania i uzyskania licencji na to oprogramowanie - bezpośrednio od producenta oprogramowania. Wnioskodawca nie udziela również jakiejkolwiek licencji na oprogramowanie, ani sublicencji - gdyż nie posiada żadnego uprawnienia do udzielania licencji. Licencji na używanie oprogramowania udziela bezpośrednio producent oprogramowania, a jest ona udzielana użytkownikowi końcowemu dopiero w momencie pobrania programu przez użytkownika końcowego z serwera producenta, Wnioskodawcy lub strony trzeciej (współpracującej z producentem) i zainstalowania go na komputerze użytkownika końcowego (przy pomocy kodu aktywacyjnego). Wnioskodawca nie staje się użytkownikiem dystrybuowanego oprogramowania, nie nabywa też prawa do kopiowania, powielania oraz modyfikowania programu komputerowego. W ramach transakcji zawieranych z Kontrahentami (producentami) nie dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych ani do przekazania licencji na użytkowanie praw autorskich do programu komputerowego na rzecz Wnioskodawcy.

Wyłączną rolą Wnioskodawcy jest działanie jako dystrybutor oprogramowania - opracowanego przez Kontrahentów.

W związku z powyższym od każdego odsprzedanego specjalistycznego oprogramowania (gry) Wnioskodawca jest zobowiązany uiścić na rzecz Kontrahentów (Producentów) wynagrodzenie w umówionej wysokości - poprzez dokonanie zakupu licencji (kody aktywacyjne) na ww. specjalistyczne oprogramowanie komputerowe.

Płatności przekazywane są do nierezydentów podatkowych m.in. z siedzibą USA, Wielkiej Brytanii, Niemczech, Francji (dalej również Kontrahenci, Producenci). W związku z dokonywanymi płatnościami Spółka pozyskuje certyfikaty rezydencji Kontrahentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z płatnościami na rzecz Kontrahentów z tytułu nabycia licencji na specjalistyczne oprogramowanie komputerowe (gry komputerowe) przeznaczone do dalszej odsprzedaży Wnioskodawca - jako płatnik - nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (dalej również - podatek u źródła).

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności za licencje na specjalistyczne oprogramowanie komputerowe nabyte do dalszej odsprzedaży na rzecz swoich klientów - dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów nie stanowią należności licencyjnych. Przedmiotowe płatności powinny być zaklasyfikowane jako zyski przedsiębiorstw w rozumieniu poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawartych przez Polskę z państwami rezydencji podatkowej Kontrahentów). Zatem, przychody należne Producentom z tytułu sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe na rzecz Spółki będą podlegać opodatkowaniu w państwie siedziby poszczególnego Kontrahenta. W konsekwencji, Wnioskodawca dokonując płatności na rzecz Kontrahentów nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby Producenta dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o CIT") podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Zasady opodatkowania wypłacanych przez polskich podatników nierezydentom podatkowym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego - jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych - w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W myśl ww. przepisu przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych uzyskane w Polsce przez podatników nie mających siedziby lub zarządu w Polsce podlegają opodatkowaniu 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jednocześnie, przepis art. 26 ust. 1 ustawy o CIT nakłada na osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy obowiązek poboru podatku u źródła od dokonywanych wypłat. Powyższe regulacje stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska, a zastosowanie preferencyjnej stawki wynikającej z ww. umów/lub zaniechanie poboru podatku u źródła uwarunkowane jest posiadaniem przez płatnika certyfikatu rezydencji zagranicznego podmiotu, na rzecz którego dokonywane są płatności.

Należy jednak wskazać, iż nie każde nabycie licencji do programu komputerowego skutkuje uzyskaniem przychodu z tytułu należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła. W ocenie Wnioskodawcy sytuacja taka ma miejsce w przypadku nabywania ww. licencji, warunkiem bowiem koniecznym do uznania płatności na rzecz nierezydentów podatkowych - z tytułu nabycia licencji do programu komputerowego - za należności licencyjne objęte dyspozycją z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest przejście na nabywcę majątkowych praw autorskich do nabywanego oprogramowania komputerowego.

Stosownie do art. 74 ust. 4 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm., dalej - ustawa o prawie autorskim), autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do:

Powyższy przepis kataloguje uprawnienia tworzące treść autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego, przy czym ww. wyliczenie tzw. pól eksploatacji programu komputerowego ma charakter wyczerpujący. Jednocześnie, w myśl art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, o ile w umowie nie zastrzeżono inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje automatycznie przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

W związku z powyższym, aby można było uznać, że dana umowa dotycząca zbycia oprogramowania komputerowego ma charakter umowy licencyjnej na korzystanie z prawa autorskiego do programu komputerowego - w ocenie Wnioskodawcy istotne jest ustalenie czy w ramach zawieranej transakcji spełniona została przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, tj. czy na nabywcę przechodzą autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego na określonych w ww. przepisie polach eksploatacji. Rozstrzygnięcie ww. kwestii ma bowiem kluczowe znaczenie dla stwierdzenia, czy płatności dokonywane z tytułu zawarcia ww. umowy będą kwalifikowane jako płatności podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Jak słusznie bowiem wskazał NSA w wyroku z 24 listopada 2004 r., sygn. FSA 2/03 "w praktyce gospodarczej nie każdemu obrotowi oprogramowaniem komputerowym towarzyszyć musi umowa przeniesienia praw autorskich lub licencja. Ma to miejsce wówczas gdy oprogramowanie nie stanowi utworu w rozumieniu prawa autorskiego oraz gdy w świetle umowy przenoszącej własność egzemplarza oprogramowania, nie jest jej przedmiotem przejście autorskich praw majątkowych do utworu (art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), a także gdy nabywca egzemplarza oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej, dokonuje jego dalszej odsprzedaży (...)".

Zdaniem Wnioskodawcy, podobne wnioski płyną z analizy wytycznych zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej - Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, Komentarz), wypracowanego w drodze porozumienia przedstawicieli państw członkowskich OECD, w tym także Polski, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nim postanowień. Mimo, że Komentarz nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce, wytyczne w nim zawarte stanowią wskazówki interpretacyjne poszczególnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

W pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD wskazano, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika jednak, iż rodzaj płatności uzyskiwanych w ramach transakcji, których przedmiotem jest przekazanie oprogramowania komputerowego zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnego porozumienia dotyczącego użytkowania i korzystania z programów. W myśl pkt 14.4 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, w sytuacji gdy dystrybutor (podmiot pośredniczący w sprzedaży oprogramowania) dokonuje płatności kwot należnych z tytułu nabycia oprogramowania w celu jego odsprzedaży (bez prawa np. do kopiowania/powielania oprogramowania), płatności te będą stanowić zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 Modelowej Konwencji OECD (Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version July 2010, str. 229).

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania płatności dokonywane przez polskie podmioty za przekazanie praw do programów komputerowych mogą być klasyfikowane bądź jako należności licencyjne podlegające - co do zasady - opodatkowaniu podatkiem u źródła bądź jako zyski przedsiębiorstw podlegające opodatkowaniu w państwie siedziby nierezydenta uzyskującego przychody z tytułu zbycia ww. praw.

Również w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego dominuje pogląd, iż w świetle ww. umów "należnościami licencyjnymi są generalnie tylko te kwoty, które są wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego lub naukowego, niezależnie od tego, czy są one zarejestrowane we właściwych rejestrach państwowych (vide. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Komentarz, wydanie 2, Warszawa 2002, s. 255 i n., oraz M. Zasiewska, A. Oktawiec i J. Chorązka, Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz, Warszawa 2011, s. 256). Zatem, jeżeli nie dochodzi ido transferu praw do użytkowania określonego dzieła (w tym programu komputerowego), dokonana na rzecz nierezydenta płatność podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie jego siedziby, a wypłacający nie ma obowiązku potrącenia podatku u źródła z tytułu dokonywanych wypłat.

Wnioskodawca wskazuje, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, kupuje licencje na oprogramowanie komputerowe (gry) w wersji niematerialnej z prawem i w celu dalszej odsprzedaży na rzecz klientów Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie użytkuje nabytego oprogramowania, nie nabywa również praw do kopiowania lub powielania zakupionego oprogramowania. Nabyte licencje na programy komputerowe Spółka odsprzedaje dalej poprzez udostępnienie klientom Kodu aktywacyjnego umożliwiającego pobranie, zainstalowanie i uruchomienie programu (gry).

Licencja udzielona przez Kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy nie przenosi praw autorskich do oprogramowania na Wnioskodawcę. Nie dochodzi również do przekazania Wnioskodawcy praw do używania praw autorskich. W ramach zawieranych transakcji, Wnioskodawca nie nabywa prawa do kopiowania, powielania bądź modyfikowania, będącego przedmiotem licencji oprogramowania, wnioskodawca pełni wyłącznie funkcję pośrednika w dystrybucji licencji na rzecz swoich klientów, będących końcowymi użytkownikami oprogramowania komputerowego. Tym samym płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Producentów, będących nierezydentami, nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ustawy o CIT. Przedmiotowe należności należy zakwalifikować jako zyski przedsiębiorstw, o których mowa w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z państwami rezydencji podatkowej poszczególnych Kontrahentów, podlegające opodatkowaniu wyłącznie w kraju siedziby Kontrahenta, pod warunkiem udokumentowania jego miejsca rezydencji podatkowej odpowiednim certyfikatem rezydencji.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 3 lipca 2013 r., nr IBPBI/2/423-433/13/BG wskazał, iż "mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż Spółka wyłącznie pośredniczy w sprzedaży oprogramowania; wyłączną rolą Spółki jest działanie jako dystrybutor i podmiot wdrażający oprogramowanie. W związku z powyższym w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania licencji na użytkowanie praw autorskich. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu francuskiego nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 12 umowy polsko-francuskiej. Oznacza to, że Spółka dokonując wypłaty takich należności na rzecz francuskiego rezydenta podatkowego nie będzie obowiązana do potrącenia od tych należności zryczałtowanego podatku dochodowego."

Tożsame stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 stycznia 2011 r., nr IPPB5/423-741/10-2/PS stwierdzając, iż "z treści wniosku wynika, iż na podstawie umowy zawartej pomiędzy dostawcą oprogramowania (Producent Oprogramowania) a Spółką, ta ostatnia nie nabywa prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania, rozpowszechniania oprogramowania komputerowego. W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich Spółce. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Irlandii nie są objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie jest obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu irlandzkiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej.

Podobne wnioski płyną z interpretacji ww. organu z 8 sierpnia 2012 r., nr IPPB5/423-354/12-3/PS, który za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, iż skoro " (...) w analizowanym stanie faktycznym licencje występują jako towar rynkowy, będący przedmiotem transakcji handlowych kupna i sprzedaży. Spółka występuje więc w roli pośrednika, zajmującego się w ramach swej działalności gospodarczej obrotem handlowym w zakresie licencji na oprogramowanie komputerowe. Tym samym Spółka nie ma obowiązku potrącać podatku u źródła z tytułu płatności dokonywanych na rzecz nierezydentów za nabywane licencje, które są przedmiotem dalszej odsprzedaży."

Podsumowując, płatności - jakie Wnioskodawca dokonuje na rzecz Kontrahentów - z tytułu nabycia licencji na oprogramowanie komputerowe zakupione w wersji elektronicznej z kodem licencyjnym, które jest przedmiotem dalszej odsprzedaży, nie stanowią należności licencyjnych, o których mowa w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania i w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ustawy o CIT. Dokonując przedmiotowych płatności, Wnioskodawca nie jest obowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby Kontrahenta (Producenta) dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* nieuwzględnienia programu komputerowego w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko-francuskiej, polsko-niemieckiej, polsko-brytyjskiej oraz w art. 13 umowy polsko-amerykańskiej - jest nieprawidłowe,

* braku obowiązku potrącenia przez Spółkę, jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z płatnościami na rzecz ww. Kontrahentów z tytułu nabycia licencji na specjalistyczne oprogramowanie komputerowe przeznaczone do dalszej odsprzedaży - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W powyższej regulacji wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z powyższego wynika, że w Polsce podlegają opodatkowaniu dochody zagranicznych osób prawnych, jeżeli dochody te są uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jako, że cytowana ustawa nie precyzuje, kiedy w przypadku osoby zagranicznej można mówić o dochodzie "uzyskanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" - to z treści ww. art. 21 ust. 1 wypływa wniosek, że za dochód uzyskany na terytorium Polski ustawodawca uznaje również dochód, którego źródłem są polskie podmioty, dokonujące wypłaty na rzecz zagranicznych osób prawnych należności z określonych tytułów. W tym przypadku podatek dochodowy liczony jest w sposób zryczałtowany, procentową stawką od wypłaconych przychodów. Podatek ten w praktyce określany jest "zryczałtowanym podatkiem u źródła".

Regulacje art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczają również, że opodatkowanie ww. przychodów, których odbiorcą są zagraniczne osoby prawne, podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będące rezydentami krajów, z którymi Polska zawarła umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, odbywa się zawsze z uwzględnieniem tych umów.

Oznacza to, że pierwszeństwo stosowania mają przepisy umów.

Zasady ustalania podatku, wynikające ze wspomnianego art. 21 będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W przedmiotowej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest:

* umowa z dnia 20 czerwca 1975 r. zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5; dalej "umowa polsko-francuska");

* umowa z dnia 14 maja 2003 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: umowa polsko-niemiecka);

* konwencja z dnia 20 lipca 2006 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840, dalej: umowa polsko-brytyjska);

* umowa z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178, dalej umowa polsko-amerykańska).

Zgodnie z art. 12:

* umowy polsko-francuskiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji, do patentu, znaku przemysłowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, formuły, technologii produkcyjnej i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how),

* umowy polsko-niemieckiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów,

* umowy polsko-brytyjskiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Natomiast zgodnie z art. 13 umowy polsko-amerykańskiej określenie "należności licencyjne" oznacza:

* wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz

* zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 i 13 powołanych umów, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tych artykułów.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowych umów wskazano, iż jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w nich nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie odpowiednio umowa polsko-francuska, polsko-niemiecka, polsko-brytyjska, polsko-amerykańska.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm., dalej: "ustawa o prawie autorskim"), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Artykuł 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę opisującą utwór będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tego artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W rozumieniu zatem polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera" itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego, czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, że istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 i 13 powołanych umów podkreślenia wymaga, że Państwa-Strony tych umów posłużyły się sformułowaniem "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 i 13 powołanych umów, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy więc co do zasady traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w powołanych wyżej umowach należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną", której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą m.in. na dystrybucji specjalistycznego oprogramowania komputerowego na rzecz swoich klientów. W związku z powyższym, Wnioskodawca dokonuje zakupu licencji na oprogramowanie komputerowe od nierezydentów podatkowych.

W ramach przyjętego przez Spółkę modelu dystrybucji, Spółka każdorazowo nabywa oprogramowanie komputerowe w wersji elektronicznej wraz z kodem aktywacyjnym, umożliwiającym pobranie ww. programu i jego instalację.

Przedmiotowe usługi nie wiążą się z udzieleniem licencji lub sublicencji przez Wnioskodawcę. Kody aktywacyjne są niezbędne do skorzystania z licencji udzielanej przez producenta oprogramowania i sprzedaż kodów nie stanowi sprzedaży prawa. Kod aktywacyjny nie stanowi licencji - jest to wyłącznie ciąg znaków alfanumerycznych, rodzaj kodu - szyfru, dającego możliwość zainstalowania oprogramowania i uzyskania licencji na to oprogramowanie - bezpośrednio od producenta oprogramowania. Wnioskodawca nie udziela również jakiejkolwiek licencji na oprogramowanie, ani sublicencji - gdyż nie posiada żadnego uprawnienia do udzielania licencji. Licencji na używanie oprogramowania udziela bezpośrednio producent oprogramowania, a jest ona udzielana użytkownikowi końcowemu dopiero w momencie pobrania programu przez użytkownika końcowego z serwera producenta, Wnioskodawcy lub strony trzeciej (współpracującej z producentem) i zainstalowania go na komputerze użytkownika końcowego (przy pomocy kodu aktywacyjnego). Wnioskodawca nie staje się użytkownikiem dystrybuowanego oprogramowania, nie nabywa też prawa do kopiowania, powielania oraz modyfikowania programu komputerowego. W ramach transakcji zawieranych z Kontrahentami (producentami) nie dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych ani do przekazania licencji na użytkowanie praw autorskich do programu komputerowego na rzecz Wnioskodawcy.

Wyłączną rolą Wnioskodawcy jest działanie jako dystrybutor oprogramowania - opracowanego przez Kontrahentów.

W związku z powyższym od każdego odsprzedanego specjalistycznego oprogramowania (gry) Wnioskodawca jest zobowiązany uiścić na rzecz Kontrahentów (Producentów) wynagrodzenie w umówionej wysokości - poprzez dokonanie zakupu licencji (kody aktywacyjne) na ww. specjalistyczne oprogramowanie komputerowe.

Płatności przekazywane są do nierezydentów podatkowych m.in. z siedzibą USA, Wielkiej Brytanii, Niemczech, Francji (dalej również Kontrahenci, Producenci). W związku z dokonywanymi płatnościami Spółka pozyskuje certyfikaty rezydencji Kontrahentów.

Z powyższego wynika więc, że na Spółkę nie dojdzie do przeniesienia autorskich praw majątkowych ani do przekazania licencji na użytkowanie praw autorskich do programu komputerowego. Spółka jest jedynie dystrybutorem oprogramowania opracowanego przez Kontrahentów. Spółka nie staje się użytkownikiem dystrybuowanego oprogramowania, nie nabywa też prawa do kopiowania, powielania oraz modyfikowania programu komputerowego. Nie udziela również jakiejkolwiek licencji na oprogramowanie, ani sublicencji - gdyż nie posiada żadnego uprawnienia do udzielania licencji. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Zatem, płatności na rzecz Kontrahentów m.in. z siedzibą w USA, Wielkiej Brytanii, Niemczech, Francji, nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 u.p.d.o.p. (w związku z umową polsko-francuską, polsko-niemiecką, polsko-brytyjską, polsko-amerykańską). Oznacza to, że w związku z przekazaniem takiej należności (wynagrodzenia) na rzecz francuskiego, niemieckiego, brytyjskiego czy amerykańskiego rezydenta podatkowego (właściciela programu komputerowego), Spółka nie będzie obowiązana do potrącenia od niego zryczałtowanego podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.