IPPB5/4510-726/15-4/JC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu, w tym:

* zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie nr 6) - jest nieprawidłowe,

* obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 7) - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (zwana dalej: "Wnioskodawcą" lub "Spółką") jest podmiotem funkcjonującym w branży mediów. Wraz z podmiotami powiązanymi kapitałowo ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., będącymi osobami prawnymi z siedzibą na terytorium RP (zwane dalej także: "Grupą"), Spółka w celu poprawy efektywności zarządzania zasobami finansowymi, rozważa skorzystanie (wraz z innymi podmiotami należącymi do Grupy) z oferowanej przez banki tzw. usługi cash poolingu, czyli kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową. Usługa ta, polegająca na odpowiednim wykorzystaniu sumy dziennych sald (zarówno dodatnich, jak i ujemnych) na rachunkach bankowych uczestników byłaby świadczona w oparciu o poniżej opisany model usługi. Zarządzanie płynnością finansową dotyczyć będzie osobno dla każdej z walut: PLN, USD oraz EUR.

Spółka przystąpi wraz z innymi podmiotami z Grupy (zwani dalej: "Uczestnicy Systemu"), jako uczestnik, do Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej: "System"). Pod tą nazwą będzie się kryła wspomniana powyżej usługa wspólnego zarządzania płynnością finansową, czyli cash pooling. Przystąpienie do Systemu nastąpi w efekcie zawarcia przez Spółkę z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Bank") Umowy Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej: "Umowa"). Umowa ta będzie umową wielostronną i zostanie zawarta pomiędzy Bankiem a spółkami z Grupy (Uczestnicy Systemu oraz tzw. Koordynujący). Uczestnicy Systemu są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, posiadającymi siedziby działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Celem zawarcia Umowy jest nabywanie przez Spółkę i innych Uczestników Systemu usługi należącej do zakresu usług bankowych, polegającej na umożliwieniu przez Bank Spółce i innym Uczestnikom Systemu bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami oraz korzystania przez poszczególne spółki ze wspólnej płynności finansowej grupy kapitałowej.

Przed rozpoczęciem korzystania z usługi, Uczestnicy Systemu otworzą w Banku rachunki rozliczeniowe (dalej: "Rachunki Główne" lub "Grupa Rachunków"). Następnie Bank przyzna Uczestnikom Systemu dzienne limity zadłużenia na ich Rachunkach Głównych (dalej: "Limit Zadłużenia"). W ramach Umowy, inny podmiot powiązany ze Spółką jako Uczestnik Systemu, pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego, tj. będzie posiadać w Banku oprócz Rachunku Głównego również rachunek dodatkowy, pełniący role techniczną wyłącznie dla przeprowadzenia transferów cash poolingu (dalej: "Rachunek Pomocniczy Koordynującego") oraz zostanie upoważniony przez pozostałych Uczestników Systemu, w tym Spółkę do reprezentowania Uczestników Systemu we wszelkich sprawach dotyczących Umowy oraz do podpisywania stosownych aneksów w tym zakresie.

Zgodnie z Umową, rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu (w tym Koordynującym), w ramach Systemu, wykorzystywać będą instytucję przewidzianą treścią art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego, skutkującą tzw. subrogacją, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela.

Usługa będzie się opierała o bilansowanie (tekst jedn.: zerowanie) sald na prowadzonych przez Bank Rachunkach Głównych Uczestników Systemu z wykorzystaniem Rachunku Głównego Koordynującego. Bilansowanie sald dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność Limitów Zadłużenia przyznanych przez Bank Uczestnikom Systemu.

Oznacza to, iż przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego Koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec Banku wymagalnych sald zadłużenia wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Zadłużenia, wykorzystując dostępne dodatnie salda Rachunków Głównych, a Uczestnicy Systemu dokonywali będą spłaty wymaganego zadłużenia Koordynującego wobec Banku. W efekcie zastosowania instytucji subrogacji, Uczestnikom Systemu, których dodatnie saldo Rachunku Głównego zostanie wykorzystane do spłaty salda zadłużenia innego Uczestnika Systemu, przysługiwało będzie roszczenie, obciążone stosownymi odsetkami określonymi w Umowie.

Jednocześnie Umowa przewiduje opcję uruchomienia bądź wyłączenia na zlecenie Koordynującego automatycznych transferów zwrotnych realizowanych przez Bank następnego dnia funkcjonowania Systemu, czyli powrót do stanu sald na Rachunkach Głównych z końca poprzedniego dnia funkcjonowania Systemu. Podstawą prawną zwrotnych transferów pomiędzy Rachunkami Głównymi a Rachunkiem Głównym Koordynującego i Rachunkiem Pomocniczym Koordynującego jest rozliczenie roszczeń subrogacyjnych pomiędzy Uczestnikami Systemu i Koordynującym.

Odsetki obliczone będą od dziennych niespłaconych sald ujemnych na Rachunku Głównym odpowiedniego Uczestnika Systemu Wykorzystującego Limit Zadłużenia, na podstawie rzeczywistej liczby dni w danym miesiącu i roku wynoszącego 365 dni i będą płatne miesięcznie, w ostatnim Dniu Roboczym miesiąca.

Podsumowując, w ramach Systemu Bank będzie wykonywał na koniec każdego dnia roboczego w szczególności następujące czynności:

Zgodnie z zawartą Umową, za świadczenie przedmiotowej usługi cash poolingu Bank będzie otrzymywał od Spółki oraz pozostałych Uczestników Systemu wynagrodzenie.

Inne istotne uwarunkowania faktyczne:

a. Bank nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo ani ze Spółką ani jakimkolwiek innym Uczestnikiem Systemu - żadna z przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie będzie spełniona;

b. Rachunkami Głównymi będą rachunki bieżące Uczestników Systemu, w tym Rachunek Główny Spółki, z których już obecnie korzystają oni dla celów prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej. Nowo otwartym rachunkiem będzie jedynie Rachunek Pomocniczy Koordynującego, który będzie pełnił rolę techniczną, wyłącznie w celu wykazywania salda końcowego całego systemu cash pool. Realizacja rozliczeń cash pool między Uczestnikami Systemu a Koordynującym będzie realizowana poprzez Rachunek Główny Koordynującego;

c. Zgodnie z treścią Umowy Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi każdy Uczestnik Systemu nieodwołalnie upoważni Bank do obciążania jego Rachunku Głównego, a Koordynujący nieodwołalnie upoważni Bank do obciążania Rachunku Głównego oraz Rachunku Pomocniczego Koordynującego kwotami wykorzystanymi przez Uczestników Systemu w ramach Limitu Zadłużenia, które nie zostaną spłacone Bankowi przez któregokolwiek z Uczestników Systemu Wykorzystujących Limit Zadłużenia. W związku z powyższym z chwilą obciążenia któregokolwiek z Rachunków Głównych lub Rachunku Pomocniczego Koordynującego, każdy z Uczestników Systemu, którego Środki Pieniężne zostaną wykorzystane do spłaty wykorzystanych kwot Limitu Zadłużenia na pozostałych Rachunkach Głównych, nabędzie wierzytelność Banku wobec Uczestników Systemu Wykorzystujących Limit Zadłużenia, których wykorzystane kwoty Limitów Zadłużenia zostały spłacone z jego Środków Pieniężnych. Z chwilą nabycia wierzytelności, o której mowa powyżej, Uczestnik Systemu, którego Środki Pieniężne zostały wykorzystane do spłaty kwot Limitu Zadłużenia wykorzystanego przez Uczestnika Systemu Wykorzystującego Limit Zadłużenia nabędzie wobec spłaconego przez niego Uczestnika Systemu Wykorzystującego Limit Zadłużenia roszczenie do spłaty świadczenia wynikającego z nabycia wierzytelności wraz z należnymi odsetkami z tego tytułu. Kwota Roszczenia będzie równa kwocie nabytej wierzytelności;

e. Zgodnie z treścią Umowy Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi, każdy Uczestnik Systemu upoważni Koordynującego do wykonywania następujących czynności w imieniu któregokolwiek lub wszystkich Uczestników Systemu:

* podpisania z Bankiem - w imieniu Uczestników Systemu i innymi podmiotami - aneksu do Umowy, na mocy którego inne podmioty staną się Uczestnikami Systemu;

* wyłączenia Rachunku z Systemu w imieniu tegoż Uczestnika Systemu poprzez złożenie zawiadomienia skierowanego do Banku;

* zmiany lub zastępowania treści zleceń lub załączników do Umowy pod warunkiem uzyskania uprzedniej pisemnej zgody Banku;

* negocjowania z Bankiem wysokości oprocentowania, które Bank będzie stosował odpowiednio w przypadku dodatnich i ujemnych sald na wszystkich Rachunkach Głównych;

* negocjowania z Bankiem wysokości opłat i kosztów związanych z niniejszą Umową;

* reprezentowania Uczestników Systemu we wszelkich sprawach dotyczących Umowy, oraz do podpisywania stosownych aneksów w tym zakresie.

Ponadto możliwe jest udostępnienie Koordynującemu prawa do zlecania Bankowi zmiany wysokości limitów Zadłużenia w Rachunkach Głównych Uczestników Systemu, która każdorazowo będzie podlegała akceptacji Banku.

f. Koordynujący w imieniu Uczestników Systemu będzie wykonywał czynności administracyjne na podstawie upoważnienia zawartego w treści Umowy Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi. Koordynujący nie będzie otrzymywał od Uczestników Systemu ani od Banku wynagrodzenia za czynności administracyjne określone w Umowie.

g. Uczestnicy Systemu są solidarnie odpowiedzialni za dokonywanie na rzecz Banku płatności opłat i kosztów, określonych w Umowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, solidarna odpowiedzialność za dokonywanie na rzecz Banku płatności opłat i kosztów, nie stanowi przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych lub świadczeń częściowo odpłatnych w Spółce.

2. Czy dla Spółki jako Uczestnika Systemu, przychodami podatkowymi będzie otrzymana przez Spółkę kwota odsetek jej należnych, wpłaconych na Rachunek Główny Spółki będącej Uczestnikiem Systemu.

3. Czy dla Spółki jako Uczestnika Systemu kosztami uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu zapłaconych odsetek w związku z uczestnictwem w Systemie za korzystanie ze środków pieniężnych w ramach Systemu.

4. Czy dla Spółki wydatki poniesione z tytułu opłat zapłaconych Bankowi za usługi świadczone przez Bank w ramach Systemu będą stanowić koszty uzyskania przychodu.

5. Czy wszelkie pozostałe - poza wskazanymi w pyt. nr 2,3 i 4 - transfery środków finansowych w ramach Systemu pomiędzy jego uczestnikami, tzn. środki finansowe niebędące odsetkami, nie będą generować odpowiednio przychodów ani kosztów ich uzyskania na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w Spółce.

6. Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty odsetek naliczonych przez Bank w związku z Systemem za udostępnienie Spółce przez innych Uczestników Systemu środków pieniężnych podlegać będą w Spółce ograniczeniu w zaliczaniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

7. Czy w związku z uczestnictwem Spółki w Systemie na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

8. Czy w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach Systemu Wnioskodawca nie będzie świadczył jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu.

9. Czy w świetle art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych usługa wspólnego zarządzania płynnością finansową, czyli cash pooling, świadczona przez Bank m.in. na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 6 i 7 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań nr 1-5 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 6)

Przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych w ramach Systemu cash pooliong nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 lub pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 tej ustawy, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

W odniesieniu do obu powyższych sytuacji, zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Dodatkowo, zgodnie z art. 16 ust. 7g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 7h powołanej ustawy, wartość kapitału własnego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę - w przypadku spółek - pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16 m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

W omawianej strukturze cash poolingu występują co najmniej dwa podmioty, a mianowicie podmiot posiadający wolne środki finansowe oraz występujący w roli pośrednika bank działający we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w transakcjach cash poolingowych dla każdego z podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, co jednak nie prowadzi do zawarcia pomiędzy nimi umowy pożyczki. Żaden z Uczestników Systemu nie zobowiązuje się do przeniesienia na własność innego Uczestnika określonej ilości pieniędzy, a także żaden z Uczestników nie zobowiązuje się do ich zwrotu. Wszystkie transfery środków będą wykonywane na podstawie instytucji subrogacji w sposób automatyczny. Uczestnicy Systemu dysponujący saldem dodatnim nie mają wiedzy odnośnie tego, jaka część zgromadzonych na ich Rachunku Głównym nadwyżek przetransferowana na Rachunek Główny Koordynującego zostaje wykorzystana przez pozostałych Uczestników. W związku z powyższym nie można wskazać, który z Uczestników pełniłby funkcję dającego pożyczkę, a który biorącego pożyczkę. Także przedmiot pożyczki pozostaje nieokreślony, ponieważ zasilenie rachunku bieżącego Uczestnika o niedoborze finansowym następuje z Rachunku Głównego Koordynującego, a nie ze środków zgromadzonych na rachunku Uczestnika Systemu dysponującego nadwyżką. W żadnym momencie nie dojdzie do bezpośredniego przepływu środków pomiędzy Uczestnikami Systemu, co oznacza że Uczestnicy Systemu nie dokonują pomiędzy sobą żadnych bezpośrednich transakcji. To Bank oblicza oprocentowanie od salda na Rachunku Głównym Koordynującego i to Bank alokuje odsetki na odpowiednie rachunki bieżące Uczestników.

W kontekście powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenia dotyczące niedostatecznej kapitalizacji przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie znajdują zastosowania w odniesieniu do omawianego zdarzenia przyszłego, a odsetki wypłacane przez Spółkę, w przypadku stwierdzenia salda ujemnego, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Zdaniem Spółki, Umowa, w stosunku pomiędzy Uczestnikami Systemu oraz Wnioskodawcą nie nosi znamion umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., ponieważ w związku z zawarciem Umowy żaden z Uczestników Systemu, w tym Wnioskodawca nie zobowiązał się do przeniesienia na rzecz innego podmiotu określonej kwoty pieniędzy (żaden z uczestników Systemu nie posiada informacji, czy i w jakiej wysokości pokryje dług innego Uczestnika Systemu wobec Banku). Tytuły prawne rozliczeń dokonywanych pomiędzy uczestnikami Systemu (w tym Wnioskodawcą) oparte będą na subrogacji (po spłacie przez Uczestnika Systemu zadłużenia innego Uczestnika Systemu wobec Banku, nastąpi wstąpienie tego Uczestnika Systemu w miejsce zaspokojonego wierzyciela).

W konsekwencji, przepisy dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji nie powinny mieć zastosowania z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek wskazanej w tych przepisach: podstawą dokonywanych transferów w ramach Systemu nie będą bowiem pożyczki, o których mowa w tych przepisach. Uczestnicy Systemu zobowiążą się do konsolidowania swoich środków ze środkami innych uczestników, a nie do pożyczenia ich konkretnemu uczestnikowi w określonej kwocie. Umowa nie może być więc uznana za pożyczkę w takim rozumieniu, ponieważ żadna ze stron Umowy nie zobowiązuje się do przeniesienia na własność drugiej strony określonej ilości pieniędzy, a także żadna ze stron nie zobowiązuje się do ich zwrotu. Wszelkie transfery środków będą wykonywane na podstawie subrogacji, w sposób automatyczny.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. tzw. kwalifikowanym pożyczkodawcą jest podmiot, posiadający bezpośrednio lub pośrednio określony udział w kapitale zakładowym podatnika. W przypadku zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, Bank (jako potencjalny pożyczkodawca, tzn. podmiot przyznający Limit Dzienny poszczególnym uczestnikom Systemu) nie będzie posiadać udziałów bądź akcji Uczestników Systemu, a tym samym nie będzie stanowić kwalifikowanego pożyczkodawcy dla któregokolwiek z uczestników. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że ograniczenia wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy znajdą zastosowanie.

Podsumowując powyższe, odsetki od wzajemnych zobowiązań, powstałe zgodnie z zasadami funkcjonowania Systemu zawartymi w Umowie, obliczane przez Bank i wypłacane przez Wnioskodawcę, nie będą podlegać ograniczeniom dotyczącym przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Spółka wskazuje, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu wydanych w analogicznym stanie faktycznym interpretacji indywidualnych, w tym:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 maja 2012 r., sygn. IPTPB3/423-54/12-3/MF,

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB5/423-185/12-2/JC,

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2012 r., sygn. IPPB5/423-25/12-2/JC,

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. IPPB5/423-759/12-6/JC,

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1145/12/CzP.

Ad. 7)

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

Przepis ust. 2 tego artykułu stanowi, że obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

Aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków. Po pierwsze, musimy mieć do czynienia z transakcją oraz po drugie - taka transakcja musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi.

Pojęcie "transakcji" nie jest zdefiniowane w treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w konsekwencji należy odnieść się do potocznego rozumienia tego pojęcia. Co do zasady pod pojęciem "transakcja" rozumie się:

Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności, zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych). Przepis art. 9a powołanej ustawy obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca wejdzie wraz z podmiotami powiązanymi, do Systemu mającej na celu zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawy płynności finansowej Uczestników Systemu, w tym Wnioskodawcy. Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego zauważyć należy, iż Spółka wraz z innymi Uczestnikami Systemu zamierza zawrzeć z Bankiem Umowę, na podstawie której przystąpi do Systemu. Na podstawie Umowy Bank będzie wykonywał na rzecz Uczestników Systemu szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową (cash pooling). Bank nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką ani żadnym innym Uczestnikiem Systemu, w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Tym samym nie jest spełniony drugi z ww. warunków niezbędny dla powstania obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych.

Natomiast jeśli idzie o Uczestników Systemu, między którymi występują powiązania zdefiniowane w art. 11 ustawy, to ich uczestnictwo w Umowie nie powoduje powstania między nimi żadnych transakcji, tzn. nie występuje kupno ani sprzedaż towarów bądź usług. Natomiast brak relacji spełniającej znamiona transakcji oznacza, że nie jest spełniony pierwszy z ww. warunków niezbędnych dla powstania obowiązku sporządzania dokumentacji cen.

Oznacza to, że w obu przypadkach nie zachodzą przesłanki warunkujące powstanie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o jakim mowa w przepisach art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko Spółki znalazło potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej Dyrektorów Izb Skarbowych działających w imieniu Ministra Finansów, np. w:

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2013 r. (znak IPTPB3/423-181/13-4/IR),

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2013 r. (znak ILPB4/423-141/13-4/DS oraz znak ILPB4/423-140/13-4/ŁM),

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lipca 2013 r. (znak IBPBI/2/423-423/13/AK),

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2013 r. (znak IBPBI/2/423-376/13/JS),

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2013 r. (znak ILPB4/423-96/13-7/DS),

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2012 r., sygn. IPPB5/423-747/12-5/JC;

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 października 2011 r., sygn. IPPB5/423-658/11-6/JC;

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. ILPB3/423-938/10-2/GC;

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1763/10/CzP;

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-841/11-4/JC;

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. IPPB3/423-245/10-2/PD;

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 września 2010 r., sygn. ILPB4/423-18/10-7/ŁM;

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2010 r., sygn. IPPB5/423-437/10-9/JC;

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 października 2010 r., sygn. ILPB3/423-650/10-7/MM.

Biorąc pod uwagę charakter Umowy i jej cele - należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem w przedstawionym Systemie na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., ponieważ pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu nie dojdzie do zawierania transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu, w tym:

* zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie nr 6) - za nieprawidłowe,

* obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 7) - za nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 6.

Umowa "cash poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zatem, ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota pożyczki przekracza tą wartość. Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 u.p.d.o.p., wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w celu poprawy efektywności zarządzania zasobami finansowymi, rozważa skorzystanie (wraz z innymi podmiotami należącymi do Grupy) z oferowanej przez banki tzw. usługi cash poolingu, czyli kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową. Usługa ta, polegająca na odpowiednim wykorzystaniu sumy dziennych sald (zarówno dodatnich, jak i ujemnych) na rachunkach bankowych uczestników byłaby świadczona w oparciu o opisany model usługi. Zarządzanie płynnością finansową dotyczyć będzie osobno dla każdej z walut: PLN, USD oraz EUR.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu, stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Nawet zatem w przypadku, gdy umowa cash poolingu polega na subrogacji (jak ma to miejsce na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego), faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Zauważyć należy, że od dnia 1 stycznia 2015 r. oprócz zmian w zakresie brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 oraz ust. 7b u.p.d.o.p., wprowadzono do ustawy nowe przepisy, które mogą mieć wpływ na zakres stosowania przepisów dotyczących tzw. "cienkiej kapitalizacji". W szczególności zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 7g u.p.d.o.p., wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7h u.p.d.o.p., wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. przekroczy wartość kapitału własnego, wówczas w odniesieniu do odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w umowie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Mając zatem na względzie treść stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej umowy cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 7.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. I tak, jeżeli:

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p., posiadanie udziałów w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

Natomiast na podstawie art. 11 ust. 5b u.p.d.o.p. określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Z uwagi na powyższe, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach polskiego prawa podatkowego ani cywilnego zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według Internetowego Słownika języka polskiego - http:/sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów i usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług.

W ocenie tutejszego organu pojęcie to obejmuje wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Wskazać należy ponadto, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1319/10)"przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych".

Stosownie do art. 11 u.p.d.o.p. organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności, zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych). Przepis art. 9a u.p.d.o.p. obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Zatem faktycznym jej celem (również, gdy umowa cash poolingu polega na subrogacji) jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Celem umowy cash poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla uczestnika systemu (podmiotu powiązanego z pozostałymi uczestnikami), pełniącego jednocześnie funkcje Koordynującego, powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna również podlegać badaniu przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej oraz znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie, odnośnie stosowania przepisu art. 9a u.p.d.o.p. do opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem, z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Reasumując, w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego strukturze cash poolingu na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p., jeżeli transakcje między Uczestnikami Systemu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaakcentować należy, że tut. organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach.

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zauważyć także można, że stanowisko organu zawarte w niniejszej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - przykładowo wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 604/13; WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1014/13; WSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 240/14.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim w ww. wyroku stwierdził, że: "(...) w odniesieniu do odsetek od salda ujemnego, płaconych przez skarżącą spółkę w związku z uczestnictwem w cash poolingu na rzecz pozostałych uczestników tej umowy, mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Ponadto WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 603/13 (wyrok prawomocny) oddalającym skargę podatnika, wskazał: "(...) Umowa cash poolingu jest tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego - nie została uregulowana w polskim systemie prawnym. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, należy zgodzić się z poglądem, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. (...) Zdaniem sądu, przepływy środków finansowych dokonywane w ramach umowy cash poolingu wypełniają przesłanki umowy pożyczki. To w konsekwencji oznacza, że dochodzi do transakcji w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. Słusznie więc organ podatkowy stwierdził, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.".

Stanowisko organu zostało także w pełni potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14 oraz II FSK 3137/14.

Jednocześnie należy wskazać na najnowszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 212/15. Sąd ten oddalił skargę podatnika w sprawie tożsamej z niniejszą.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.