IPPB5/4510-692/15-5/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 5 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 sierpnia 2015 r. (data wpływu 14 sierpnia 2015 r.) oraz pismem z dnia 3 września 2015 r. (data nadania 4 września 2015 r., data wpływu 7 września 2015 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 31 sierpnia 2015 r. (data nadania 31 sierpnia 2015 r., data odbioru 2 września 2015 r.) Nr IPPB5/4510-692/15-3/AK, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania i wypłaty zryczałtowanego podatku od dochodu osiąganego przez uczestników i uczestników zagranicznych Funduszu:

* z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz uczestników i uczestników zagranicznych - jest prawidłowe;

* z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz uczestników i uczestników zagranicznych w związku z wykupieniem certyfikatów inwestycyjnych - jest prawidłowe;

* z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz uczestników i uczestników zagranicznych w związku ze zbyciem lokat Funduszu - jest prawidłowe;

* z tytułu wypłat dokonywanych w związku z likwidacją Funduszu - jest prawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania i wypłaty zryczałtowanego podatku od dochodu osiąganego przez uczestników i uczestników zagranicznych Funduszu:

* z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz uczestników i uczestników zagranicznych;

* z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz uczestników i uczestników zagranicznych w związku z wykupieniem certyfikatów inwestycyjnych;

* z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz uczestników i uczestników zagranicznych w związku ze zbyciem lokat Funduszu;

* z tytułu wypłat dokonywanych w związku z likwidacją Funduszu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych z siedzibą w Polsce (dalej: "Wnioskodawca" lub "Fundusz") utworzonym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 157; dalej: "UFI"). Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie inwestowania w zbywalne papiery wartościowe emitowane przez polskie i zagraniczne spółki.

Certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Wnioskodawcę objęła spółka akcyjna z siedzibą w Polsce. Możliwe jest również, że do Funduszu przystąpią inne osoby prawne albo osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: "Uczestnicy"). W przyszłości do Funduszu mogą także przystąpić spółki zagraniczne z siedzibami w państwach, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: "Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania"), w szczególności na Cyprze, w Luksemburgu albo innych państwach należących do Unii Europejskiej (dalej: "Uczestnicy zagraniczni"), przy czym Uczestnicy zagraniczni nie będą prowadzili w Polsce przedsiębiorstwa poprzez zakład zagraniczny. Wnioskodawca może mieć jednego lub większą ilość Uczestników zagranicznych.

Statut Wnioskodawcy przewiduje cztery rodzaje wypłat dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Uczestników:

Pismem z dnia 3 września 2015 r. (data nadania 4 września 2015 r., data wpływu 7 września 2015 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 31 sierpnia 2015 r. (data nadania 31 sierpnia 2015 r., data odbioru 2 września 2015 r.) Nr IPPB5/4510-692/15-3/AK, Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny wskazując, że spółki zagraniczne, które w przyszłości przystąpią do Funduszu (Uczestnicy zagraniczni), będą miały siedzibę na Cyprze i/lub w Luksemburgu, w związku z czym do oceny zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 z późn. zm.) oraz Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 z późn. zm.).

Wobec tego, wszystkie zadane w niniejszym wniosku pytania dotyczą obu tych krajów, tzn. Cypru oraz Luksemburga.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu osiąganego przez Uczestników i Uczestników zagranicznych z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz Uczestników i Uczestników zagranicznych na podstawie brzmienia statutu Funduszu oraz zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 13 UFI.

2. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu osiąganego przez Uczestników i Uczestników zagranicznych z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz Uczestników i Uczestników zagranicznych w związku z wykupieniem certyfikatów inwestycyjnych zgodnie z art. 139 UFI oraz na podstawie odpowiednich postanowień statutu Funduszu.

3. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu osiąganego przez Uczestników i Uczestników zagranicznych z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz Uczestników i Uczestników zagranicznych w związku ze zbyciem lokat Funduszu zgodnie z art. 198 UFI oraz na podstawie odpowiednich postanowień statutu Funduszu.

4. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu osiąganego przez Uczestników i Uczestników zagranicznych z tytułu wypłat dokonywanych w związku z likwidacją Funduszu zgodnie z art. 249 UFI.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania 1, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu osiąganego przez Uczestników i Uczestników zagranicznych z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz Uczestników i Uczestników zagranicznych na podstawie brzmienia statutu Funduszu zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 13 UFI.

I. Obowiązek pobrania podatku u źródła

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851; z późn. zm., dalej: "Ustawa CIT"), osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Natomiast, jak stanowi art. 22 ust. 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Zgodnie z art. 22a Ustawy CIT przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wskazują powyższe przepisy, obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych mają te podmioty, które wypłacają należności z tytułu dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wobec tego konieczne jest ustalenie, czy dochody, które będą wypłacane przez Fundusz Uczestnikom i Uczestnikom zagranicznym na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 13 UFI będą stanowiły przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

II. Kwalifikacja dochodu uzyskanego przez Uczestników i Uczestników zagranicznych z tytułu wypłaty dochodów Funduszu na gruncie Ustawy CIT

Zgodnie z art. 3 ust. 1 UFI fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych.

Uczestnikami funduszu inwestycyjnego zamkniętego są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które posiadają certyfikaty inwestycyjne albo jednostki uczestnictwa wyemitowane przez fundusz zgodnie z art. 6 ust. 1 UFI.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 UFI, jednostki uczestnictwa i certyfikaty inwestycyjne reprezentują prawa majątkowe uczestników funduszu, określone ustawą i statutem funduszu inwestycyjnego.

Jak stanowi art. 18 ust. 2 pkt 13 UFI, statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego może przewidywać wypłacanie przez fundusz inwestycyjny dochodów funduszu. Dochodem funduszu inwestycyjnego jest przychód z lokat netto funduszu inwestycyjnego lub zrealizowany zysk (strata) ze zbycia lokat, na co wskazuje art. 21 UFI.

W związki z powyższym, jeżeli statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego przewiduje wypłaty dochodów funduszu, zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 13 UFI, uczestnik funduszu inwestycyjnego zamkniętego posiadający certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez fundusz może otrzymywać wypłaty z funduszu bez konieczności wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz.

Definicja dochodu z udziału w zyskach osób prawnych została określona w art. 10 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym w szczególności dochód z umorzenia udziałów lub akcji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej oraz wartość nie podzielonych zysków w spółce.

W art. 10 ust. 1 Ustawy CIT Ustawodawca wyłączył wprost z tej kategorii przychodów przychody uzyskane z wypłat dochodów funduszu jego uczestnikom bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych, określone w art. 12 ust. 1 pkt 4a Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4a Ustawy CIT dochodem uczestników funduszu inwestycyjnego są otrzymane dochody funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Należy przy tym stwierdzić, że wprowadzenie do przepisów Ustawy CIT przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4a miało na celu doprecyzowanie brzmienia art. 12 ust. 1 poprzez wyraźne wskazanie, że tego rodzaju dochody są również opodatkowane według zasad ogólnych.

W konsekwencji, w przypadku wypłaty dochodów Funduszu na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 13 UFI na rzecz Uczestników i Uczestników zagranicznych uzyskany przez nich dochód należy zaliczyć do kategorii przychodów określonych w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, wobec tego dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Tym samym, dochód ten nie będzie stanowił dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2014 r. sygn. IPPB5/423-912/14-3/AS oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2014 r. sygn. IPPB5/423-527/14-5/AJ.

III. Kwalifikacja dochodu uzyskanego przez Uczestników zagranicznych z tytułu wypłaty przez Fundusz dochodów Funduszu na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej. Opodatkowanie przychodów uzyskanych przez podmioty zagraniczne regulują postanowienia właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę.

Zgodnie z zawartymi przez Polskę umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, w których siedzibę mogą mieć Uczestnicy zagraniczni (dalej: "Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania"), prawo do pobrania podatku u źródła w państwie powstania przychodu powstaje m.in. w przypadku wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 10 ust. 3 Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, dywidenda oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują zatem, że za dywidendę należy uznać wyłącznie te dochody, które na podstawie polskich regulacji są zrównane z dochodami z akcji. W związku z tym, że zgodnie z przepisami Ustawy CIT dochody uzyskane przez Uczestnika Funduszu z wypłat dokonanych przez Fundusz na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 13 UFI nie stanowią dywidendy ani dochodu zrównanego z dywidendą, co Wnioskodawca wykazał w pkt II, nie będą stanowiły dywidendy w świetle postanowień Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewidują szczególnych zasad opodatkowania wypłat z funduszy inwestycyjnych. W związku z tym, wypłaty z funduszu inwestycyjnego na rzecz uczestników będą kwalifikowały się jako zyski przedsiębiorstw lub inne zyski nieuregulowane w innych przepisach Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Natomiast art. 22 ust. 1 Umów o unikania podwójnego opodatkowania stanowi, że części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W związku z powyższym, dochody Uczestników zagranicznych z wypłat dokonanych przez Fundusz na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 13 UFI będą kwalifikowały się jako zyski przedsiębiorstw lub inne dochody i wobec tego nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, będą natomiast podlegały opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby Uczestnika zagranicznego.

IV. Podsumowanie

Dochody wypłacane przez Fundusz na rzecz Uczestników i Uczestników zagranicznych na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 13 UFI nie będą stanowiły dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, ale przychód opodatkowany na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy CIT.

Na gruncie Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przychód ten nie będzie kwalifikowany jako dywidenda, ale jako zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 lub inne dochody, o których mowa w art. 22.

W związku z powyższym, dochody wypłacane przez Wnioskodawcę Uczestnikom oraz Uczestnikom zagranicznym na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 13 UFI nie będą stanowiły dochodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 Ustawy CIT, podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wobec tego Wnioskodawca dokonując takich wypłat nie będzie miał obowiązku pobrania i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania 2, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu osiąganego przez Uczestników i Uczestników zagranicznych z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz Uczestników i Uczestników zagranicznych w związku z wykupieniem certyfikatów inwestycyjnych zgodnie z art. 139 UFI oraz na podstawie odpowiednich postanowień statutu Funduszu.

I. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT w związku z art. 22 ust. 1 Ustawy CIT, obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku z tytułu z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mają wyłącznie te podmioty, które dokonują wypłat zaliczonych do kategorii dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Wobec powyższego konieczne jest ustalenie, czy wypłaty dokonywane przez Fundusz Uczestnikom i Uczestnikom zagranicznym w związku z wykupieniem certyfikatów inwestycyjnych zgodnie z art. 139 UFI oraz na podstawie odpowiednich postanowień statutu Funduszu będą stanowiły dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

II. Kwalifikacja dochodu uzyskanego przez Uczestników i Uczestników zagranicznych w związku z wykupem certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz na gruncie Ustawy CIT

Zgodnie z art. 138 UFI fundusz inwestycyjny zamknięty nie może nabywać certyfikatów inwestycyjnych, które wyemitował, z wyjątkiem wykupu certyfikatów inwestycyjnych, w przypadku określonym w art. 139 tej ustawy.

Zgodnie z art. 139 ust. 1 UFI fundusz inwestycyjny zamknięty może nabywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut tak stanowi. Jak stanowi art. 139 ust. 4 UFI cena wykupu certyfikatu inwestycyjnego jest równa wartości aktywów netto funduszu, przypadającej na certyfikat inwestycyjny, według wyceny aktywów z dnia wykupu, zgodnie natomiast z art. 139 ust. 6 UFI, z chwilą wykupienia przez fundusz inwestycyjny zamknięty certyfikaty inwestycyjne są umarzane z mocy prawa.

Wykupienie certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz wiąże się zatem z umorzeniem certyfikatów posiadanych przez uczestnika funduszu i otrzymaniem przez niego wartości majątku funduszu netto przypadającej na wykupywane certyfikaty inwestycyjne.

Zdaniem Wnioskodawcy uczestnik funduszu, którego certyfikaty inwestycyjne zostały wykupione przez fundusz, osiąga przychód na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy CIT. Przychód ten nie będzie kwalifikował się jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 Ustawy CIT.

Chociaż art. 10 Ustawy CIT w zw. z art. 12 Ustawy CIT nie zawiera bezpośredniego wyłączenia dochodów uczestnika funduszu z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz z kategorii dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, tak jak w przypadku dochodów funduszu wypłacanych uczestnikowi bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych, to wyłączenie to wynika jasno z definicji dochodu z udziału w zyskach prawnych.

W art. 10 Ustawy CIT wskazano otwarty katalog dochodów uzyskanych z tytułu udziału w spółkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. dochód z umorzenia udziałów lub akcji. Tym samym, art. 10 ust. 1 Ustawy CIT znajdzie zastosowanie do dochodów wspólników spółek będących podatnikami podatku dochodowego, jeżeli podstawą do wypłaty jest posiadanie statusu wspólnika tej spółki.

Należy wskazać, że charakter uczestnictwa w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz w funduszu inwestycyjnym jest inny. Nie można wobec tego utożsamiać skutków podatkowych otrzymania wypłaty z takiej spółki oraz z funduszu inwestycyjnego poprzez zakwalifikowanie dochodu wypłacanego na rzecz uczestnika funduszu inwestycyjnego z tytułu wykupienia certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz do dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych. Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 UFI fundusz inwestycyjny (zarówno otwarty jak i zamknięty) jest osobą prawną. Certyfikaty inwestycyjne stanowią natomiast papiery wartościowe, imienne lub na okaziciela, emitowane przez fundusze inwestycyjne zamknięte. Należy przy tym wskazać, iż certyfikaty inwestycyjne nie stanowią udziałów lub akcji w rozumieniu kodeksu spółek handlowych, a fundusz inwestycyjny zamknięty jest kategorią prawną odrębną od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, czy spółki komandytowo-akcyjnej.

Przede wszystkim, spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego jest dla jej wspólników formą prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast fundusz inwestycyjny daje jego uczestnikom możliwość inwestowania posiadanych środków bez konieczności prowadzenia działalności gospodarczej. Celem funduszu inwestycyjnego może być wyłącznie prowadzenie działalności inwestycyjnej.

W odróżnieniu od udziałów czy akcji, certyfikaty inwestycyjne uprawniają uczestnika do otrzymania określonej kwoty będącej przypadającą na niego częścią wartości majątku funduszu inwestycyjnego. Z perspektywy uczestnika, fundusz inwestycyjny jest formą zbiorowego lokowania środków pieniężnych, a nie formą prowadzenia działalności gospodarczej. Certyfikaty inwestycyjne nie dają więc uczestnikowi prawa do udziału w samych zyskach osiąganych z działalności funduszu inwestycyjnego tak jak ma to miejsce w odniesieniu do akcji spółek akcyjnych, czy komandytowo-akcyjnych lub udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Z punktu widzenia uczestnika istotna jest przede wszystkim aktualna wartość majątku funduszu inwestycyjnego. Majątek ten powinien być lokowanyna zasadzie dywersyfikacji ryzyka, tj. inwestowania w takie kategorie lokat, aby spadek wartości jednej z lokat w jak najmniejszym stopniu wpłynął na wartość całego portfela. Certyfikaty nabywane są w celu inwestowania środków finansowych uczestnika funduszu. Konsekwencją tego jest silniejsze powiązanie akcjonariusza, czy udziałowca ze spółką niż członka funduszu z funduszem, gdzie statut może dopuszczać wykup certyfikatu na żądanie uczestnika. Takie rozwiązanie zapewnia uczestnikom możliwość łatwego wycofania się z funduszu i realizacji swej inwestycji.

Inny charakter ma wobec tego spółka działająca w ramach prawnych zakreślonych przez przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.:, Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) a inny fundusz inwestycyjny działający w oparciu o uregulowania UFI.

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec powyższego nie można utożsamiać akcji i udziałów w spółkach oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym. Akcje i udziały w spółkach odzwierciedlają bowiem nie tylko prawa majątkowe, ale również prawa korporacyjne, związane z decydowaniem o sprawach spółki. Natomiast certyfikaty inwestycyjne odzwierciedlają tylko wartość majątku funduszu netto przypadającą na certyfikat. Rola uczestników funduszu, chociaż możliwe jest przyznanie im pewnych uprawnień w statucie, jest ograniczona.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, na brak możliwości zakwalifikowania dochodu z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz do kategorii dochodów, o których mowa w art. 10 Ustawy CIT wskazuje fakt wyłączenia przez Ustawodawcę z tej kategorii dochodów wypłaconych przez fundusz bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Jeżeli bowiem dochody uczestnika funduszu wynikające z faktu samego uczestnictwa w tym funduszu oraz posiadania certyfikatów inwestycyjnych nie stanowią dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, tym bardziej do tej kategorii nie można zakwalifikować dochodu z tytułu wykupienia certyfikatów przez fundusz.

Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że art. 139 UFI wyraźnie wskazuje, że, jeżeli statut tak stanowi, fundusz inwestycyjny zamknięty może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował. W art. 139 ust. 4 UFI wskazano natomiast, że wykup następuje poprzez zapłatę ceny wykupu, którą jest wartość aktywów netto funduszu przypadająca na certyfikat inwestycyjny, według wyceny aktywów z dnia wykupu.

Z przepisów tych wyraźnie wynika, że wykupienie certyfikatów inwestycyjnych odzwierciedlających prawa majątkowe jego uczestnika następuje poprzez ich odpłatne zbycie przez uczestnika funduszu na rzecz tego funduszu. Należy przy tym wskazać, iż certyfikaty inwestycyjne mogą podlegać zbyciu nie tylko na rzecz funduszu inwestycyjnego (w drodze wykupu), ale także na rzecz osób trzecich.

Wobec powyższego, dochód z tytułu wykupienia certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz powinien być zakwalifikowany jako dochód ze zbycia składników majątku, do którego znajdzie zastosowanie art. 14 Ustawy CIT. Zgodnie z art. 14 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zatem dochód z tytułu wykupienia certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz powinien zostać zakwalifikowany jako dochód z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku uczestnika funduszu opodatkowany na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy CIT. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy nie można odmiennie traktować na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych wykupienia certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz oraz ich zbycia na rzecz osób trzecich. W tym ostatnim wypadku natomiast dochód ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych jest opodatkowany na zasadach ogólnych jako dochód ze zbycia składników majątku.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również uregulowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, który przewiduje, że wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych stanowią dla uczestnika funduszu koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego ich zbycia, zatem również w momencie wykupu certyfikatów przez fundusz inwestycyjny. Jeżeli bowiem uczestnik funduszu może pomniejszyć przychód otrzymany z tytułu wykupienia certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz inwestycyjny o koszty związane z ich nabyciem, nie jest możliwe zakwalifikowanie tych przychodów do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, które podlegają opodatkowaniu w sposób zryczałtowany. Taka interpretacja byłaby bowiem niezgodna z wykładnią systemową przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym, dochód uczestnika funduszu uzyskany z tytułu wykupienia certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz inwestycyjny podlega, zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, jako dochód z odpłatnego zbycia składników majątku. Dochód ten nie stanowi dochodu z udziału zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 Ustawy CIT, tym samym podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego, dochód uzyskany przez Uczestników oraz Uczestników zagranicznych z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz będzie opodatkowany na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy CIT. Tym samym nie będzie stanowił dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. IPPB5/423-502/13-3/AJ oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2015 r., sygn. IPPB5/423-1201/14- 5/JC.

III. Kwalifikacja dochodu uzyskanego przez Uczestników zagranicznych w związku z wykupem certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz na gruncie Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

Jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 1, reguły opodatkowania przychodów uzyskanych przez Uczestników zagranicznych wyznaczają właściwe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W świetle powołanych norm prawnych, biorąc pod uwagę odmienne traktowanie przez polskiego ustawodawcę dochodów z akcji i udziałów spółek kapitałowych oraz dochodów związanych z posiadaniem jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, brak jest podstaw prawnych do zakwalifikowania dochodów związanych z posiadaniem jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych jako dywidend w rozumieniu art. 10 Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z tym, że wykupienie certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz w zamian za cenę wykupu wiąże się ze zbyciem prawa własności certyfikatów inwestycyjnych przez uczestnika funduszu, przychód uzyskany przez zagranicznego uczestnika funduszu inwestycyjnego zamkniętego może być kwalifikowany jako przychód ze zbycia majątku, o którym mowa w art. 13 ust. 4 Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, albo zyski przedsiębiorstw, zgodnie z art. 7 Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wyłącznie w Państwie, w którym prowadzone jest przedsiębiorstwo.

Tym samym, dochód Uczestnika zagranicznego uzyskany z tytułu wykupienia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz jako przychód z tytułu zbycia majątku nie podlega opodatkowaniu w Polsce. W związku z powyższym Fundusz wypłacając cenę wykupu Uczestnikowi zagranicznemu nie będzie miał obowiązku pobrania i wpłaty podatku u źródła jako płatnik na podstawie art. 26 Ustawy CIT.

IV. Podsumowanie

Podsumowując, wypłata środków pieniężnych na rzecz Uczestników oraz Uczestników zagranicznych przez Fundusz nie będzie równoznaczna z wypłatą dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 Ustawy CIT ani z wypłatą dywidendy opodatkowaną zgodnie z art. 10 Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym, przychód Uczestników oraz Uczestników zagranicznych z tytułu wykupienia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz nie będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy CIT. Wobec tego, Wnioskodawca dokonując tych wypłat nie będzie miał obowiązku pobrania i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania 3, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu osiąganego przez Uczestników i Uczestników zagranicznych z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz Uczestników i Uczestników zagranicznych w związku ze zbyciem przez Fundusz lokat Funduszu zgodnie z art. 198 UFI oraz na podstawie odpowiednich postanowień statutu Funduszu.

Jak stanowi art. 21 UFI dochodami funduszu inwestycyjnego są przychody z lokat netto funduszu inwestycyjnego lub zrealizowany zysk (strata) ze zbycia lokat.

Zgodnie z art. 198 ust. 1 UFI statut funduszu inwestycyjnego aktywów niepublicznych może przewidywać wypłacanie na rzecz uczestników funduszu przychodów ze zbycia lokat funduszu, pomniejszonych o koszty działania funduszu bezpośrednio ze zbytymi lokatami oraz o część kosztów działania funduszu przypadającą na takie lokaty proporcjonalnie do ich wartości w stosunku do wartości portfela inwestycyjnego funduszu.

Zgodnie z przepisami UFI, wypłata uczestnikom przychodów ze zbycia lokat funduszu inwestycyjnego zamkniętego nie wiąże się z wykupieniem certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz.

Wobec powyższego, kwalifikacja dochodów funduszu ze zbycia lokat wypłacanych jego uczestnikom powinna być analogiczna do dochodów wypłacanych przez fundusz na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 13 UFI, tzn. dochody te powinny być kwalifikowane jako dochody opodatkowane na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy CIT. Do tych dochodów znajdzie bowiem bezpośrednie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 4a Ustawy CIT, który wyraźnie wyłącza dochody uzyskane przez uczestników funduszu bez dokonania wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz z kategorii dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych.

Ponadto, kwalifikacja dochodów ze zbycia lokat przez fundusz wypłacanych jego uczestnikom na gruncie Umów o podwójnego opodatkowania również będzie identyczna do kwalifikacji dochodu wypłacanego uczestnikom na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 13 UFI. Dochody te będą bowiem stanowiły na gruncie Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zyski przedsiębiorstw lub inne dochody i wobec tego nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.

W związku z powyższym do wypłat dochodów ze zbycia lokat znajdą zastosowanie argumenty przytoczone przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu jego stanowiska do pytania nr 1.

W konsekwencji, dochody ze zbycia lokat przez Fundusz wypłacane Uczestnikowi i Uczestnikom zagranicznym nie będą stanowiły przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy CIT. Wnioskodawca nie będzie wobec tego miał obowiązku pobrania i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne organów podatkowych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. IPPB5/423-525/14-4/AJ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2012 r. sygn. IPPB5/423-781/12- 10/AS.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania 4, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu osiąganego przez Uczestników i Uczestników zagranicznych z tytułu wypłat dokonywanych w związku z likwidacją Funduszu zgodnie z art. 249 UFI.

Jak stanowi art. 246 ust. 3 UFI, rozwiązanie funduszu inwestycyjnego następuje po przeprowadzeniu likwidacji. Z dniem rozpoczęcia likwidacji fundusz inwestycyjny nie może zbywać jednostek uczestnictwa albo emitować certyfikatów inwestycyjnych, a także odkupywać jednostek uczestnictwa albo wykupywać certyfikatów inwestycyjnych oraz wypłacać dochodów lub przychodów funduszu.

Zgodnie z art. 249 ust. 1 UFI likwidacja funduszu inwestycyjnego polega na zbyciu jego aktywów, ściągnięciu należności funduszu, zaspokojeniu wierzycieli funduszu i umorzeniu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych.

Likwidacja funduszu inwestycyjnego powoduje zatem umorzenie certyfikatów inwestycyjnych posiadanych przez uczestnika oraz obowiązek wypłaty środków o wartości aktywów netto funduszu przypadających na te certyfikaty. Umorzenie certyfikatów inwestycyjnych następuje bez konieczności wykupienia certyfikatów przez fundusz. Należy podkreślić, że uczestnik nie będzie otrzymywać mienia Funduszu, które jest wcześniej zbywane, lecz po zbyciu tego mienia otrzyma środki pieniężne z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych.

I. Kwalifikacja dochodu osiąganego przez Uczestników i Uczestników zagranicznych z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz w związku z jego likwidacją na gruncie Ustawy CIT

Należy stwierdzić, iż dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego Spółka nie otrzyma majątku (mienia) Funduszu, którego wartość mogłaby być opodatkowana w sposób zryczałtowany, lecz będzie miało miejsce umorzenie certyfikatów inwestycyjnych.

Do przychodów uczestników funduszu z tytułu wypłaty środków funduszu w związku z jego likwidacją znajdzie zatem zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 4a Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem dochodem uczestników funduszu inwestycyjnego są otrzymane dochody funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Natomiast, zgodnie z art. 10 ust. 1 Ustawy CIT, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału. Wobec tego, do dochodów z likwidacji funduszu inwestycyjnego znajdą zastosowanie argumenty przytoczone w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1.

W konsekwencji, środki Funduszu wypłacane Uczestnikom w związku z jego likwidacją, jako przychody uczestników otrzymywane bez konieczności wykupienia certyfikatów przez fundusz, będą wyłączone z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, i będą podlegały opodatkowaniu jako przychód na zasadach ogólnych, tzn. zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy CIT.

II. Kwalifikacja dochodu osiąganego przez Uczestników zagranicznych z umorzenia przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych w związku z jego likwidacją na gruncie Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

Wypłaty dokonywane na rzecz Uczestników Funduszu w związku z jego likwidacją będą podlegały na gruncie Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania kwalifikacji analogicznej do dochodów wypłacanych przez fundusz na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 13 UFI, tzn. będą stanowiły zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 lub inne dochody, o których mowa w art. 22 Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wobec tego, do dochodów z likwidacji funduszu inwestycyjnego znajdą zastosowanie argumenty przytoczone w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1. Tym samym, dochody te nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 lutego 2013 r. sygn. IPPB5/423-1164/12-2/AS.

III. Podsumowanie

Wypłaty dokonywane na rzecz Uczestników i Uczestników zagranicznych z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją Funduszu będą stanowiły dochody opodatkowane na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy CIT. Natomiast na gruncie Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania będą stanowiły zyski przedsiębiorstw lub inne dochody. Wobec tego, dochody te nie będą stanowiły dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

W konsekwencji, dochody Uczestników Funduszu otrzymane w związku z likwidacją Funduszu nie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy CIT.

Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do pobrania i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dokonania tych wypłat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku pobrania i wypłaty zryczałtowanego podatku od dochodu osiąganego przez uczestników i uczestników zagranicznych Funduszu:

* z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz uczestników i uczestników zagranicznych - jest prawidłowe;

* z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz uczestników i uczestników zagranicznych w związku z wykupieniem certyfikatów inwestycyjnych - jest prawidłowe

* z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz uczestników i uczestników zagranicznych w związku ze zbyciem lokat Funduszu - jest prawidłowe;

* z tytułu wypłat dokonywanych w związku z likwidacją Funduszu - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.