IPPB5/4510-686/15-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

* uznania cypryjskiego alternatywnego funduszu inwestycyjnego działającego w formie spółki komandytowej (A.) za podatnika podatku dochodowego - jest prawidłowe,

* metodologii rozliczenia przychodów i kosztów generowanych przez A. - jest prawidłowe,

* zasad alokacji przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w A. generowanych przez polską spółkę jawną lub komandytową - jest prawidłowe,

* zwolnienia z opodatkowania dochodów Funduszu z związanych z udziałem w A. oraz pośrednim udziałem w polskich spółkach jawnych lub komandytowych - jest prawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania cypryjskiego alternatywnego funduszu inwestycyjnego działającego w formie spółki komandytowej (A.) za podatnika podatku dochodowego, metodologii rozliczenia przychodów i kosztów generowanych przez A., zasad alokacji przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w A. generowanych przez polską spółkę jawną lub komandytową oraz w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów Funduszu z związanych z udziałem w A. oraz pośrednim udziałem w polskich spółkach jawnych lub komandytowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako "Fundusz") jest funduszem inwestycyjnym utworzonym i działającym na podstawie przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 157, z późn. zm., "ustawa o funduszach").

Fundusz w przyszłości zamierza nabyć lub objąć w ramach pierwotnej emisji jednostki uczestnictwa w alternatywnym funduszu inwestycyjnym o ograniczonej liczbie wspólników (greckie: #959;#961;#947;#945;#957;#953;#963;#956;#972;#962; #949;#957;#945;#955;#955;#945;#954;#964;#953;#954;#974;#957; #949;#960;#949;#957;#948;#973;#963;#949;#969;#957; #956;#949; #960;#949;#961;#953;#959;#961;#953;#963;#956;#941;#957;#959; #945;#961;#953;#952;#956;#972; #960;#961;#959;#963;#974;#960;#969;#957;) utworzonym zgodnie z prawem cypryjskim i działającym w formie spółki komandytowej (gr. #963;#965;#957;#949;#964;#945;#953;#961;#953;#963;#956;#972;#962; #960;#949;#961;#953;#959;#961;#953;#963;#956;#941;#957;#951;#962; #949;#965;#952;#973;#957;#951;#962;) - dalej "A.".

Podstawą prawną funkcjonowania A. jest cypryjska ustawa o Alternatywnych Funduszach inwestycyjnych (#927; #960;#949;#961;#943; #927;#961;#947;#945;#957;#953;#963;#956;#974;#957; #917;#957;#945;#955;#955;#945;#954;#964;#953;#954;#974;#957; #917;#960;#949;#957;#948;#973;#963;#949;#969;#957; #925;#972;#956;#959;#962; #964;#959;#965; 2014 (131 (I)/2014)), która weszła w życie 25 lipca 2014 r. (później nowelizowana) dalej "ustawa o A.". Ustrój A. regulowany jest również przez przepisy prawa handlowego tj. #927; #960;#949;#961;#943; #927;#956;#959;#961;#961;#973;#952;#956;#969;#957; #954;#945;#953; #917;#964;#949;#961;#959;#961;#961;#973;#952;#956;#969;#957; #931;#965;#957;#949;#964;#945;#953;#961;#953;#963;#956;#974;#957; #954;#945;#953; #917;#956;#960;#959;#961;#953;#954;#974;#957; #917;#960;#969;#957;#965;#956;#953;#974;#957; #925;#972;#956;#959;#962; (#922;#917;#934;.116)

- dalej: "cypryjskie prawo handlowe".

Aktualnie przepisy cypryjskiego prawa handlowego nie przewidują możliwości emitowania przez typową spółkę komandytową papierów wartościowych. Ustawa o A. wprowadziła jednak możliwość emitowania jednostek uczestnictwa (gr. #956;#949;#961;#943;#948;#953;#945;) przez A. działający w formie spółki komandytowej. Jednostki uczestnictwa mają charakter imienny i nie posiadają wartości nominalnej. Na gruncie ustawy o funduszach Fundusz jest uprawniony do inwestowania w jednostki uczestnictwa emitowane przez A.

Aktualnie przepisy cypryjskiego prawa handlowego nie przewidują możliwości emitowania przez typową spółkę komandytową papierów wartościowych. Ustawa o A. wprowadziła jednak możliwość emitowania jednostek uczestnictwa (gr. #956;#949;#961;#943;#948;#953;#945;) przez A. działający w formie spółki komandytowej. Jednostki uczestnictwa mają charakter imienny i nie posiadają wartości nominalnej. Na gruncie ustawy o funduszach Fundusz jest uprawniony do inwestowania w jednostki uczestnictwa emitowane przez A. A. działający w formie spółki komandytowej z punktu widzenia charakteru prawnego jest spółką osobową. Zgodnie z cypryjskim prawem handlowym nie posiada on osobowości prawnej, jednakże przepisy prawa cypryjskiego nadają A. pewną autonomię prawną, polegającą na posiadaniu własnego majątku, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych oraz zdolności sądowej.

A. powinien posiadać co najmniej dwóch wspólników, z których jeden jest wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności (gr. #947;#949;#957;#953;#954;#972; #963;#965;#957;#949;#964;#945;#943;#961;#959;), a drugi wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności (gr. #963;#965;#957;#949;#964;#945;#943;#961;#959;#953; #960;#949;#961;#953;#959;#961;#953;#963;#956;#941;#957;#951;#962; #949;#965;#952;#973;#957;#951;#962;). A. nie posiada kapitału zakładowego. Zgodnie z cypryjskim prawem handlowym, wspólnicy wnoszą do A. wkłady.Fundusz obejmując jednostki uczestnictwa zostanie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności posiadając udział w zyskach tej spółki na poziomie ponad 90%. Z kolei wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności będzie spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Fundusz obejmując jednostki uczestnictwa zostanie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności posiadając udział w zyskach tej spółki na poziomie ponad 90%. Z kolei wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności będzie spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Na gruncie ustawodawstwa cypryjskiego, dochody A. nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału). Należy zatem stwierdzić, że na gruncie prawa cypryjskiego A. jest transparentny podatkowo.

A,ma pełnić funkcję podmiotu holdingowego. Przedmiotem inwestycji A. mogą być m.in. polskie spółki osobowe (spółki jawne albo spółki komandytowe) prowadzące działalność gospodarczą w Polsce ("Spółki Osobowe"). A. może również inwestować w nieruchomości, papiery wartościowe, udziały w spółkach oraz inne instrumenty finansowe w Polsce lub poza jej granicami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Funduszu, że to Fundusz jest podatnikiem CIT z tytułu udziału w A. (spółce niebędącej osobą prawną), ponieważ A. nie jest podatnikiem CIT w rozumieniu ustawy o CIT.

2. Czy Fundusz powinien łączyć przychody oraz koszty uzyskania przychodów z udziału w A. z przychodami i kosztami uzyskania przychodów Funduszu proporcjonalnie do udziału Funduszu w zysku A....

3. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przypadający na niego przychód oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w A., w sytuacji gdy A. będzie wspólnikiem w Spółce Osobowej.

4. Czy Fundusz jest zwolniony od CIT w zakresie dochodów Funduszu związanych z udziałem Funduszu w A. oraz z pośrednim udziałem (poprzez A.) w Spółkach Osobowych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

A. nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej także "ustawa o CIT". Podatnikiem CIT z tytułu udziału w A., w części w jakiej Fundusz posiada prawo do udziału w zysku A., będzie Fundusz.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem, spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 ustawy.

Z kolei na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, spółka niemająca osobowości prawnej może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jeśli spełnia łącznie następujące warunki:

* ma siedzibę lub zarząd w innym państwie;

* zgodnie z przepisami prawa podatkowego państwa siedziby lub państwa, w którym znajduje się jej zarząd jest traktowana jak osoba prawna;

* podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym tego państwa i ma nieograniczony obowiązek podatkowy w tym państwie).

Zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy o CIT (organ podatkowy sprostował oczywistą pomyłkę pisarską - Wnioskodawca wskazał " art. 4a ust. 1 pkt 14 "), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. - Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011 r. Nr 80, poz. 432, dalej "ppm") osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

* powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;

* charakter prawny osoby prawnej;

* nazwa oraz firma osoby prawnej;

* zdolność osoby prawnej;

* kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;

* reprezentacja;

* nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;

* odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;

* skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

W związku z tym należy uznać, że prawem właściwym do ustalenia, czy A. jest osobą prawną będzie prawo cypryjskie. Prawo cypryjskie stanowi zaś, że A. nie jest osobą prawną.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że A. nie zalicza się do żadnej kategorii podmiotów, które na gruncie ustawy o CIT należy uznać za podatnika CIT, tj.

* A. nie jest osobą prawną, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o CIT;

* A. nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o CIT;

* A. nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą zarząd lub siedzibę na terytorium Polski;

* A. nie mieści się kategorii podmiotów; o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT ponieważ A. zgodnie z prawem cypryjskim nie jest traktowane jako osoba prawna i nie podlega na Cyprze opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (A. nie jest rezydentem podatkowym Cypru).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że A. jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o CIT, tj. nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Tym samym, podatnikiem z tytułu udziału w A. - spółce niebędącej osobą prawną będzie Fundusz jako wspólnik tej spółki, w zakresie w jakim posiadać on będzie prawo do udziału w zysku A.

Ad. 2

Przychody z udziału Wnioskodawcy w A. należy łączyć z pozostałymi przychodami Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku A. Zasady te powinny być stosowane odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z m.in. udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, ww. zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania m.in. kosztów uzyskania przychodów.

Ww. przepisy ustawy o CIT nie przewiduje odmiennego traktowania przychodów uzyskanych przez polskiego podatnika z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, w zależności od jurysdykcji, w której spółka ta funkcjonuje lub posiada siedzibę. Oznacza to, że ww. przepisy mają zastosowanie zarówno do przychodów z udziałów w polskich, jak i zagranicznych spółkach, które są transparentne dla celów podatku dochodowego.

W związku z powyższym, Fundusz będzie łączyć przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w A. z innymi przychodami i kosztami uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku A.

Ad. 3

W związku z tym, że ani Spółka Osobowa ani A. nie są podatnikami podatku dochodowego, to przychody generowane za pośrednictwem Spółek Osobowych powinny być alokowane do Funduszu z uwzględnieniem udziału Funduszu w A. oraz udziału A. w Spółce Osobowej. Zasady te powinny być stosowane odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Spółka Osobowa (spółka jawna lub spółka komandytowa) nie jest podatnikiem CIT na gruncie ustawy o CIT. Spółka Osobowa spełnia więc warunki do uznania jej za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o CIT.

Jednym ze wspólników Spółki Osobowej ma być A., które, jak wskazano wyżej (patrz uzasadnienie do stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1 i 2, również jest spółką niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W przypadku spółek niebędących osobą prawną, dochód i ewentualnie podatek dochodowy może pojawić się dopiero na poziomie wspólnika, który jest podatnikiem podatku dochodowego.

W zakresie w jakim udział w Spółce Osobowej będzie posiadać A., A. nie będzie mogło łączyć przychodów z tego udziału w Spółce Osobowej ze swoimi innymi przychodami, ze względu na to, że A. również będzie transparentne dla celów podatku dochodowego (nie będzie podatnikiem). Dopiero na poziomie Funduszu, który jest podatnikiem CIT, możliwe będzie rozpoznanie przychodów podatkowych z tytułu udziału w A., a pośrednio z udziału w Spółce Osobowej. Ww. zasady będą się odpowiednio stosować do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że w odniesieniu do Spółki Osobowej przychody i koszty uzyskania przychodów przypadające na Fundusz będą ustalane na podstawie art. 5 ustawy o CIT.

Zatem z punktu widzenia Wnioskodawcy w przypadku istnienia w strukturze własnościowej spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego (tekst jedn.: A. i Spółki Osobowej) przychody przypadające na Wnioskodawcę należy ustalić proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w A. oraz proporcjonalnie do udziału A. w Spółce Osobowej. Tytułem prostego przykładu, jeśli: (i) przychody Spółki Osobowej w danym roku podatkowym wyniosą 100 jednostek, (ii) udział A. w zysku Spółki Osobowej wyniesie 90%, a (iii) udział Wnioskodawcy w zysku A. wyniesie 95% to przychody Spółki Osobowej przypadające na Wnioskodawcę wyniosą 85,5 jednostek - (100*90%)*95% = 85,5.

Ww. zasady będą miały odpowiednie zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Ad. 4

Fundusz jest podmiotowo zwolniony od CIT, zatem wszystkie dochody Funduszu, w tym te związane z udziałem w A. (a pośrednio z udziałem w Spółkach Osobowych) nie podlegają opodatkowaniu CIT.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT, fundusze inwestycyjne działające na podstawie ustawy o funduszach są zwolnione od CIT. Zwolnienie to ma charakter podmiotowy-fundusze inwestycyjne są zwolnione od CIT niezależnie od tego, jakie dochody oraz z jakiego źródła uzyskują.

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie ustawy o funduszach, w związku z czym nie ma wątpliwości, że|jest zwolniony podmiotowo od CIT. Tym samym, wszelkie dochody osiągane przez Fundusz z udziału w A. oraz, pośrednio (poprzez A.), ze Spółek Osobowych, nie będą podlegać opodatkowaniu CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych nr 1 - 4 - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.