IPPB5/4510-676/15-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 3 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W dniu 3 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność rachunkowo - księgowa oraz doradztwo podatkowe.

W związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, w jego spółce można wyodrębnić określone obszary działalności z przypisanym do tych obszarów zakresem zadań. W ramach obecnej struktury Wnioskodawcy wyróżnić można następujące obszary działalności pokrywające się z działami funkcjonującymi w ramach obecnej struktury:

1. Obszar outsourcingu usług finansowo - księgowych (Dział Księgowy);

2. Obszar outsourcingu usług kadrowo - płacowych (payroll) (Dział Payroll);

3. Obszar zajmujący się tworzeniem nowych technologii (Dział Nowych Technologii).

Każdy z działów jest wyodrębniony organizacyjnie oraz jest zarządzany przez inną osobę pełniącą funkcję kierownika działu. Jest również potwierdzony w aktach wewnętrznych Spółki (uchwała zarządu).

Obecnie, w związku ze swoim dynamicznym rozwojem, Spółka planuje uregulowanie i uporządkowanie swojej struktury. Spółka planuje dokonanie podziału w oparciu o przepisy art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; z późn. zm., dalej: k.s.h.) - podział przez wydzielenie. W związku z planowanym podziałem, Spółka planuje wydzielić faktycznie i prawnie Dział Nowych Technologii, składający się z organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych, praw i zobowiązań, niezbędnych do prowadzenia działalności jako odrębną zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP 1), a następnie wniesienie go do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka Przejmująca) w zamian za udziały wydane na rzecz akcjonariuszy Spółki w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

Przedmiotem działalności ZCP 1 będzie:

1. Tworzenie specjalistycznego oprogramowania komputerowego;

2. Udzielanie licencji na korzystanie ze specjalistycznego oprogramowania komputerowego;

3. Tworzenie koncepcji biznesowych nowych przedsięwzięć w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem;

4. Zarządzanie znakami towarowymi pozostającymi w związku z wyżej opisanym oprogramowaniem komputerowym lub koncepcjami biznesowymi.

Wymieniony powyżej i wydzielony jako ZCP 1 obszar działalności stanowiący Dział Nowych Technologii, Wnioskodawca zamierza w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie wnieść do Spółki Przejmującej w zamian za udziały wydane akcjonariuszom Wnioskodawcy w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Po dokonanym podziale przez wydzielenie i wniesieniu ZCP 1 do Spółki Przejmującej, będzie ono tworzyło odrębne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące własne zadania gospodarcze, do których będzie należało m.in. tworzenie specjalistycznych narzędzi technologicznych do zarządzania przedsiębiorstwem.

W skład ZCP 1, będącego przedmiotem planowanego wydzielenia i przeniesienia do Spółki Przejmującej wchodzić będą w szczególności następujące składniki niemajątkowe i majątkowe:

1. Oprogramowanie komputerowe związane z obszarem działalności ZCP 1, z wyjątkiem oprogramowania do zarządzania czasem pracy wykorzystywanym na potrzeby Działu Księgowości i Działu Payroll;

2. Znaki towarowe objęte świadectwami ochronnymi wydanymi przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z ustawą z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, związane z obszarem działalności ZCP 1 oraz niezarejestrowane znaki towarów związane z tym obszarem działalności;

3. Zespół ludzki działający w ramach obszaru działania ZCP 1;

4. Elementy wyposażenia stanowisk pracy w ilości odpowiedniej do ilości zatrudnionych lub współpracujących osób (komputery, biurka, krzesła i inne narzędzia pracy);

5. Umowy zawarte przez Spółkę przed Dniem Wydzielenia, związane z obszarem działalności ZCP 1, wraz z wszelkimi prawami, roszczeniami i zobowiązaniami wynikającymi z tych umów;

6. Aktywa finansowe - akcje w spółkach prowadzących działalność w oparciu o specjalistyczne oprogramowania stworzone przez Dział Nowych Technologii;

7. Dokumenty związane z obszarem działalności ZCP 1, z wyjątkiem dokumentów, które z mocy prawa muszą pozostać w Spółce;

8. Środki pieniężne znajdujące się na wyodrębnionym rachunku bankowym.

Po dokonaniu podziału przez wydzielenie, w spółce Wnioskodawcy pozostaną Dział Księgowy oraz Dział Payroll, które również będą tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (dalej: ZCP 2). W spółce Wnioskodawcy pozostaną wszystkie składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, które są związane z prowadzeniem działalności w tych dwóch obszarach (Działach). Wśród składników tych należy wymienić w szczególności:

1. Środki trwałe - w tym elementy wyposażenia biura i stanowisk pracy w ilości odpowiedniej do ilości zatrudnionych lub współpracujących osób;

2. Prawa z umowy najmu lokalu służącego do wykonywania działalności;

3. Wartości niematerialne i prawne, w szczególności znak towarowy "E. outsourcing partner" oraz oprogramowanie służące do zarządzania czasem pracy, związane z prowadzeniem działalności w obszarze outsourcingu usług finansowo - księgowych oraz kadrowo - płacowych;

4. Aktywa finansowe w postaci udziałów w podmiotach powiązanych;

5. Zespół ludzki związany z obszarem działalności ZCP 2;

6. Prawa i zobowiązania wynikające z umów z kontrahentami korzystającymi z usług oferowanych przez Spółkę w zakresie outsourcingu usług finansowo - księgowych oraz kadrowo - płacowych, jak również prawa i zobowiązania wynikające z umów z pracownikami i współpracownikami związanymi z tym obszarem działalności;

7. Prawa i zobowiązania wynikające z umów z dostawcami związane z obszarem działalności ZCP 2;

8. Dokumenty związane z obszarem działalności ZCP 2;

9. Środki pieniężne.

Szczegółowy rozdział składników majątkowych podlegających podziałowi i przeniesieniu do Spółki Przejmującej, jak również składników majątkowych, pozostających w Spółce zostanie wykazany w planie podziału.

Wnioskodawca wskazuje, że wydzielenie ZCP 1 zostanie dokonane w celu oddzielenia od podstawowych obszarów działalności (outsourcingu usług finansowo - księgowych - Dział Księgowy oraz kadrowo - płacowych - Dział Payroll), obszaru związanego z rozwojem i komercjalizacją nowych technologii (Dział Nowych Technologii), a zatem uzyskania transparentności zadań gospodarczych realizowanych przez Spółkę. Wydzielenie ZCP 1 oraz przeniesienie go w wyniku podziału Spółki na Spółkę Przejmującą ma również na celu ułatwienie zdobywania finansowania zewnętrznego dla obszaru działalności związanego z ZCP 1 (Dział Nowych Technologii).

Dynamiczny rozwój oraz wzrost skali w poszczególnych segmentach działalności E. S.A., w szczególności w zakresie nowych technologii wymaga formalnego oddzielenia przez Spółkę prowadzonych rodzajów działalności, które mają charakter niejednorodny tj. z jednej strony działalności w zakresie nowych technologii właśnie, natomiast z drugiej strony działalności w zakresie outsourcingu usług księgowych oraz outsourcingu usług kadrowo - płacowych, Spółka zamierza skoncentrować się na rozwoju tych dwóch podstawowych obszarów działalności outsourcingowej, natomiast przekazać całą działalność związaną z nowymi technologiami do innej spółki w wyniku podziału przez wydzielenie.

Prowadzenie działalności gospodarczej przez oddzielne, wyspecjalizowane podmioty gospodarcze pozwoli w sposób efektywny na realizację zamierzonych celów biznesowych Spółki. Wnioskodawca ma na celu ustrukturyzowanie oraz nadanie przejrzystości zadań i działań swojej Spółki, a w konsekwencji wzrost wartości swojego przedsiębiorstwa. Rozdzielenie wskazanych obszarów działalności i przeniesienie wydzielanego obszaru związanego z nowymi technologiami do odrębnego podmiotu ma na celu również dywersyfikację ryzyka związanego z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Zamiarem Spółki Przejmującej jest dalszy rozwój obszaru technologicznego, związanego z ZCP 1, w ramach swojej struktury.

Działalność związana z tworzeniem nowych technologii i zarządzaniem nimi, prowadzona w ramach wyodrębnionej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP 1), pozwoli na utworzenie wyspecjalizowanej struktury, która posiadając niezbędne składniki będzie mogła funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, realizujące własne cele gospodarcze.

Wnioskodawca wskazuje, że do chwili obecnej, w ramach prowadzonej przez niego rachunkowości zarządczej, ewidencjonował dla wydzielanej jednostki organizacyjnej (ZCP 1) przychody, koszty oraz poszczególne elementy bilansowe, w związku z czym na dzień wydzielenia Wnioskodawca jest w stanie dokonać, w ramach obecnej struktury, wyodrębnienia finansowego i księgowego, w ramach którego możliwe będzie przypisanie przychodów i kosztów związanych z obszarem technologicznym, wchodzącym w skład ZCP 1, jak i przychodów i kosztów związanych z obszarem outsourcingu finansowo - księgowego oraz kadrowo - płacowego (ZCP 2).

Wnioskodawca wskazuje, że wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych, tworzących ZCP 1 (Dział Nowych Technologii), jak wskazano powyżej, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych, w szczególności art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych, tworzących ZCP 2 (obszar związany z outsourcingiem usług finansowo - księgowych oraz kadrowo - płacowych), który pozostanie w Spółce po dokonanym podziale przez wydzielenie również będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim i zobowiązaniami, należący do Wnioskodawcy, stanowiący ZCP 1, który ma zostać przeniesiony w wyniku podziału przez wydzielenie na Spółkę Przejmującą można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

2. Czy przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wraz z zespołem ludzkim i zobowiązaniami, należący do Wnioskodawcy, stanowiący ZCP 2, który po przeprowadzeniu podziału Spółki ma pozostać w Spółce można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

3. Czy czynność podziału Spółki przez wydzielenie ZCP 1 (do Spółki Przejmującej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności czy będzie się wiązać z koniecznością ustalenia przychodu po stronie Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytań nr 1 i 2, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych i niemajątkowych, składający się na ZCP 1 wraz z przypisanymi do tych składników, w tym należnościami, zobowiązaniami oraz zespołem ludzkim, który po przeprowadzeniu podziału przejdzie na Spółkę Przejmującą, ze względu na jego organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT").

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych i niemajątkowych, składający się na ZCP 2 wraz z przypisanymi do tych składników należnościami, zobowiązaniami oraz zespołem ludzkim, który po przeprowadzeniu podziału Spółki ma pozostać w Spółce ze względu na jego organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie również należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Ustawa o CIT nie zawiera jednocześnie własnej definicji przedsiębiorstwa, nakazując w art. 4a pkt 3 odwołanie się w tym zakresie do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 4, z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Definicja zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT wskazuje, jakie kryteria musi łącznie spełniać zbiór składników majątkowych, aby zostać uznanym za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z tymi kryteriami:

* musi istnieć w przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

* zespół ten musi być wyodrębniony organizacyjnie;

* zespół ten musi być wyodrębniony finansowo;

* zespół ten musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych - wyodrębniony pod względem funkcjonalnym;

* zespół ten musi posiadać potencjalną zdolność do samodzielnej realizacji tych zadań.

Podkreślić należy, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Najistotniejsze znaczenie w powyższej definicji ma jej fragment końcowy. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. W definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwypuklony został zarówno pierwiastek organizacyjny, jak i pierwiastek wyodrębnienia finansowego.

W praktyce mogą pojawiać się problemy z rozstrzygnięciem, czy określony fragment przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część. Definicja ustawowa posługuje się bowiem stosunkowo nieostrymi pojęciami i nakazuje badać sytuację hipotetyczną (zdolność samodzielnego funkcjonowania). Wydaje się zatem, że nie można postawić tezy o charakterze generalnym, pozwalającej na odróżnienie w każdym przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz należy każdorazowo badać okoliczności konkretnego przypadku. W szczególności charakter struktury organizacyjnej może pozwolić na ustalenie, czy dana część ma charakter zorganizowanej części. Celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji - jeśli zarówno "oderwana" część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to uznać należy, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (tak A. Bartosiewicz w komentarzu do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, identycznej z definicją w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, LEX 2015, pkt 74.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne zachodzi, szczególnie wtedy, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp. Nie mniej jednak także wyodrębnienie faktyczne, dokonane w ramach istniejącej struktury organizacyjnej spełnia także ten warunek (tak W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 4a, wyd. 5, Legafis, pkt 8. Zdaniem organów podatkowych dany zespół składników majątkowych jest wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa utworzony został na przykład wydział, zakład, czy dział (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2014 r., nr IBPB1/2/423-1658/13/AP). Za wyodrębnieniem organizacyjnym może przemawiać także struktura zarządzania, czy podległość służbowa i funkcjonalna pracowników danej jednostki wewnętrznej. W organizacji Wnioskodawcy działają obok siebie trzy działy: Dział Księgowości, Dział Payroll oraz Dział Nowych Technologii. Są one wyodrębnione w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy, co jest odzwierciedlone w strukturze organizacyjnej. Każdy z działów kierowany jest przez inną osobę (kierownika) oraz posiada określoną strukturę. Jako że wyodrębniona część przedsiębiorstwa (ZCP 1), jak i jego pozostałość (ZCP 2) mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym samodzielnie, to należy uznać, iż "oderwana" część (ZCP 1) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek organizacyjny w odniesieniu do ZCP 1 zostanie spełniony, ponieważ zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), stanowiący przedmiot wydzielenia ZCP 1 będzie - jak wskazano powyżej - składał się zarówno ze składników materialnych, jak i niematerialnych (np. zarejestrowanych znaków towarowych), w tym zobowiązań, funkcjonalnie związanych z ZCP 1. Cały zespół wyszczególnionych składników jest przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego, jakim jest działalność w zakresie tworzenia nowych technologii i zarządzania nimi. Dokonany przez Wnioskodawcę podział na dwie wyodrębnione jednostki organizacyjne realizujące własne zadania gospodarcze, potwierdzi istnienie dwóch zespołów składników i zobowiązań związanych z założonymi celami gospodarczymi.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, kryteria wyodrębnienia organizacyjnego zostały spełnione. Jak wskazano w opisie zdarzenia, jak również powyżej, struktura organizacyjna Spółki, uwzględniająca ZCP 1 jako wyodrębnioną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wynika z obecnego schematu organizacyjnego Spółki Wnioskodawcy odzwierciedlającego rzeczywistość. Do ZCP 1 zostaną przydzielone niezbędne w jego działalności składniki, w odniesieniu do których ZCP 1 uzyska możliwość samodzielnego zarządzania.

Odnosząc się ogólnie do kwestii wyodrębnienia organizacyjnego ZCP 1 należy nadto nadmienić, iż wymienione składniki ZCP nie stanowią przypadkowej masy majątkowej, lecz są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki prowadzoną przez Dział Nowych Technologii. Składniki te są ściśle ze sobą zespolone, i wraz z przyporządkowanym do nich zespołem ludzkim, zobowiązaniami i należnościami służą realizacji określonych celów gospodarczych Spółki, w ramach danej jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa.

Należy zatem uznać, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiący ZCP 1 charakteryzuje się wyodrębnieniem organizacyjnym jako samodzielna jednostka, mogąca realizować własne cele gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunki wyodrębnienia organizacyjnego są spełnione także w odniesieniu do części jego działalności, która po przeprowadzonym podziale pozostanie w Spółce (ZCP 2), tj. działalności w obszarze outsourcingu usług finansowo - księgowych oraz kadrowo - płacowych. Zespół ten będzie składał się z wzajemnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przychodów i kosztów oraz zespołu ludzkiego, funkcjonalnie związanych z ZCP 2 i będzie przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego. Wspomniany zespół składników dotyczy głównego, przeważającego obszaru działalności Spółki, który może być wykonywany niezależnie od istnienia w jej strukturach jednostek organizacyjnych związanych z nowymi technologiami.

Wydzielenie organizacyjne obszaru związanego z świadczeniem outsourcingu usług finansowo - księgowych oraz kadrowo - płacowych wynika z obecnej struktury organizacyjnej Spółki.

Wyodrębnienie finansowe.

Poza definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w przepisach tej ustawy brak jest wskazówek pozwalających na jednoznaczne określenie treści kryterium wyodrębnienia finansowego. Kryterium to należy zatem analizować na podstawie reguł wykładni przepisów prawa.

Na gruncie prawa podatkowego pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje w ustawach o podatkach dochodowych, w ustawie o VAT oraz w Ordynacji podatkowej. W żadnym z tych aktów prawnych nie wyjaśniono pojęcia "wyodrębnienie finansowe". Stąd w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej samego terminu "wyodrębnienie finansowe" i przy wyjaśnieniu go odwołać się do jego znaczenia słownikowego.

Według definicji słownikowej (http://sjp.pwn.pl/) zwrot "wyodrębnienie" można rozumieć jako "wydzielenie z pewnej całości". Z kolei, termin "finanse", "finansowo" oznacza "stosunki ekonomiczne wynikające z gromadzenia i wydatkowania zasobów pieniężnych", a także "pod względem finansowym, majątkowym, pieniężnym". Wnioskując z interpretacji dokonywanych przez polskie organy podatkowe można stwierdzić, że na potrzeby uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczy, aby zespół składników majątkowych wykazywał jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe. Praktyka nie wykształciła przy tym żadnego zamkniętego katalogu niezbędnych przesłanek świadczących o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe rozumiane jest bardzo szeroko. W ocenie Wnioskodawcy, należy pozytywnie odnieść się do takiego stanowiska, brak bowiem przyczyny, dla której można by zastosować wykładnię zawężającą. Termin "wyodrębnienie finansowe" to klauzula generalna, która ze swej natury powinna być interpretowana w sposób możliwie szeroki. Klauzule generalne są zwrotami niedookreślonymi, które "oznaczają pewne cechy faktów".

W analizowanym przypadku okoliczność istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest ustalana m.in. przez cechy wyodrębnienia zespołu składników majątkowych z większej całości, w tym przez cechy wyodrębnienia finansowego. Można zatem przyjąć, że przesłanki wyodrębnienia finansowego dzielą się generalnie ze względu na kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych, oraz z uwagi na kryterium rachunkowości. W ramach każdego z tych kryteriów występują przesłanki świadczące o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa - A. Helwig, M. Chudy, Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Monitor Podatkowy 4/2008.

Mając na uwadze treść definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uznać, że wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe zespołu składników majątkowych umożliwia wykonywanie samodzielnie zadań gospodarczych w ramach większej całości. Oznacza to, że o wyodrębnieniu zarówno organizacyjnym, jak i finansowym, świadczy zdolność do samodzielnego działania w określonych warunkach gospodarczych. Zdolność ta oznacza w szczególności możliwość samodzielnego ustalania celów gospodarczych, w następnej kolejności planowanie ich wykonania oraz w końcu wykonanie zamierzonych zadań i ocenę ich wykonania. Biorąc pod uwagę aspekt finansowy, zakres wyodrębnienia zależy od stopnia samodzielności w decydowaniu o celach finansowych (mając na uwadze zdolności finansowania, w planowaniu wpływów oraz wydatków, w zarządzaniu płynnością finansową) oraz w ocenie warunków finansowych w trakcie, jak też na zakończenie wykonywania zaplanowanych zadań.

Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać z całkowitą samodzielnością finansową (która jest niemożliwa do osiągnięcia z uwagi na funkcjonowanie w ramach przedsiębiorstwa). W praktyce, wyodrębnienie finansowe oznacza zatem sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa zadań gospodarczych. Potwierdza to zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Sz 197/11), jak i stanowiska organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 listopada 2014 r., nr IPPP3/443-860/14-3/KB i z 7 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-911/12-2/EK oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 lipca 2012 r., nr IPTPP2/443-303/12-5/IR). Wskazuje się w nich, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczność wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie oznacza automatycznie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi być samobilansującym się oddziałem. O wyodrębnieniu finansowym mówimy również w przypadku istnienia możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla wydzielonego zespołu składników majątkowych.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym należy uznać, że po wydzieleniu ZCP 1 i przeniesieniu go do innego podmiotu, w odniesieniu do wydzielonego zespołu składników majątkowych będzie istniała możliwość ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych. Taka sama możliwość będzie istniała również w odniesieniu do ZCP 2.

Należy przyjąć, że o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Dla wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczy zatem, w ocenie Wnioskodawcy, aby rachunkowość prowadzono w takim układzie, by można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz choćby potencjalną zyskowność danej części przedsiębiorstwa. Nie jest natomiast konieczne samodzielne sporządzanie przez wyodrębnianą jednostkę bilansu (co potwierdza m.in. wyrok WSA w Warszawie z 14 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1624/10).

Jednocześnie, podkreślenia wymaga, że do celów wyodrębnienia finansowego nie jest niezbędne prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie oddzielnych sprawozdań finansowych dla poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Taka sytuacja może dotyczyć wyłącznie oddziałów (zakładów) będących odrębnymi jednostkami wewnętrznymi zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddziały (zakłady) na podstawie odrębnych ksiąg rachunkowych mogą sporządzać własne sprawozdania finansowe, które podlegają zsumowaniu oraz publikacji w ramach sprawozdania łącznego całego podmiotu i jednostek wewnętrznych. Zatem warunek prowadzenia odrębnych ksiąg podatkowych oraz sporządzania na ich podstawie sprawozdań finansowych nie jest niezbędny z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym można mówić już w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka możliwość zachodzi w ramach istniejącego u Wnioskodawcy systemu rachunkowości zarządczej.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Wnioskodawca podnosi, iż ostatnim kryterium jest wymaganie, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Zatem, aby zespół składników materialnych i niematerialnych mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi posiadać potencjalną zdolność do ewentualnego funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Spółkę, która koncentruje się z jednej strony na świadczeniu usług outsourcingu usług finansowo - księgowych i kadrowo płacowych, a z drugiej na tworzeniu, rozwoju i zarządzaniu specjalistycznymi technologiami służącymi do zarządzania przedsiębiorstwem, należy uznać, że zarówno wydzielone i przeniesione do innego podmiotu ZCP 1, jak i pozostające w Spółce ZCP 2 będą posiadały zdolność do prowadzenia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego własne zadania gospodarcze, takie jak z jednej strony tworzenie specjalistycznego oprogramowania komputerowego i zarządzanie nim, z drugiej - świadczenie usług outsourcingu finansowo - księgowego i kadrowo - płacowego, bez uszczerbku dla pozostałych rodzajów działalności. Gospodarczą niezależność każdej z tych jednostek wzmocni wyodrębnienie przypisanych do każdej z tych zorganizowanych części przedsiębiorstwa składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo na tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2013 r., sygn. I FSK 375/12, zapadłego na tle uregulowań dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT, analogicznych do zawartych w ustawie o CIT. Zgodnie z tym wyrokiem, "ani z przepisów krajowych, ani z norm unijnych nie wynika wymóg kontynuacji przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa ściśle określonego rodzaju działalności gospodarczej. Gdyby ustawodawcą chciał uzależnić uznanie zbycia danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa od tego, czy nabywca będzie kontynuował dokładnie określoną co do rodzaju działalność gospodarczą, którą uprzednio w oparciu o ten sam zespół składników majątkowych prowadził zbywca, wymóg taki zostałby w przepisie wyartykułowany".

Możliwość funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, zespoły składników majątkowych składające się na ZCP 1 oraz ZCP 2 posiadać będą także zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwa zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach obecnego przedsiębiorstwa. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK) oraz w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

Jak wskazano powyżej, ZCP 1 stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. działalności w zakresie m.in. tworzenia specjalistycznego oprogramowania komputerowego oraz udzielania licencji do korzystania z niego. Będzie wyposażony we wszelkie składniki materialne i niematerialne, niezbędne dla prowadzenia działalności we wskazanych zakresach.

Z kolei ZCP 2 stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników, przeznaczony i przygotowany do prowadzenia przeważającej działalności Wnioskodawcy w zakresie outsourcingu usług finansowo - księgowych oraz kadrowo - płacowych. Wyposażony będzie we wszystkie, wzajemnie ze sobą powiązane, składniki materialne i niematerialne oraz kapitał ludzki niezbędny do samodzielnego świadczenia tych usług. Spółka prowadziła działalność w zakresie świadczenia tych usług jeszcze przed rozpoczęciem działalności w zakresie nowych technologii i z powodzeniem będzie prowadziła taką działalność po wydzieleniu części działalności związanej z tworzeniem nowych technologii i zarządzaniem nimi. Majątek pozostawiany w Spółce zawiera odpowiednie zasoby, pracowników, składniki materialne i niematerialne niezbędne do samodzielnej realizacji funkcji w obszarze działalności outsourcingu finansowo - księgowego i kadrowo - płacowego. Składniki te są w takim stopniu zorganizowane i wyodrębnione, aby wraz z podziałem zachowana została pełna ciągłość w zakresie prowadzenia działalności, która pozostanie w Spółce, oraz aby owa działalność była kontynuowana po podziale w sposób płynny, niezależny i samodzielny.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10. W rozstrzygnięciu tym NSA wskazał m.in., że "brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych, istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego".

Podsumowując, należy stwierdzić, iż planowane do wyodrębnienia w przyszłości - w sposób opisany we wniosku - ZCP 1 stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W przypadku dokonania podziału przez wydzielenie, także zespół składników pozostający w spółce Wnioskodawcy (ZCP 2) stanowił będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3, dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie obszaru związanego z tworzeniem nowych technologii i zarządzaniem nimi (ZCP 1) i przeniesienie go do Spółki Przejmującej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie będzie wiązało się z koniecznością ustalenia przychodu po stronie Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności - w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Z treści tego przepisu wynika, że jeżeli przy podziale przez wydzielenie zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przejmowany przez spółkę przejmującą stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas po stronie spółki dzielonej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, a więc czynność podziału będzie dla tej spółki neutralna. Innymi słowy, podział przez wydzielenie nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie spółki podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa spółki dzielonej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 kwietnia 2015 r. (nr IBPBI/2/4510-121/15/JP) oraz z 7 stycznia 2015 r. (nr IBPBI/2/423-1237/14/k.p.), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 października 2014 r. (nr ILPB3/423-333/14-4/EK) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/DK).

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowany przez niego podział poprzez wydzielenie do Spółki Przejmującej obszaru związanego z tworzeniem nowych technologii i zarządzaniem nimi nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie będzie wiązał się z koniecznością rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.