IPPB5/4510-640/15-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu spłaty Pożyczek w formie potrącenia z wierzytelnością na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym oraz obowiązujących kursów waluty dla ustalenia tych różnic - jest prawidłowe

W dniu 20 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu spłaty Pożyczek w formie potrącenia z wierzytelnością na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym oraz obowiazujacych kursów waluty dla ustalenia tych różnic.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT"). Spółka rozpoznaje różnice kursowe dla celów podatku CIT na zasadach określonych w art. 15a Ustawy o CIT. W przeszłości, Spółka otrzymała od swojego wspólnika (dalej: "Wspólnik") pożyczki udzielone w celu prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, z tytułu której to działalności Spółka uzyskuje przychody opodatkowane CIT. Pożyczki te były otrzymane przed 2012 r. (a częściowo przed 2007 r.) oraz były otrzymane w walucie obcej (dalej łącznie: "Pożyczki"). Wspólnik posiada względem Spółki nadal wierzytelność o spłatę części kwoty głównej Pożyczek, jak również naliczonych, lecz jeszcze nie skapitalizowanych, odsetek od Pożyczek.

Pożyczki zostały w większości wypłacone na rzecz Spółki poprzez przelew na jej rachunek walutowy. W niektórych przypadkach Pożyczki zostały otrzymane w wyniku konwersji zobowiązań handlowych Spółki na Pożyczki. Kilkakrotnie doszło również do kapitalizacji odsetek (naliczanych w walucie obcej) od Pożyczek, w wyniku czego doszło do zwiększenia kwoty kapitału Pożyczek (miało to miejsce przed 2012 r.) - łącznie kwoty główne Pożyczek powstałe w wyniku tych wypłat, kapitalizacji odsetek i konwersji zobowiązań jako: "kwoty główne Pożyczek").

Jednocześnie, w związku z restrukturyzacją działalności Spółki planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce, w wyniku którego Wspólnik obejmie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład pieniężny alokowany na kapitał zakładowy oraz ewentualnie kapitał zapasowy (jeżeli wartość emisyjna udziałów przewyższy ich wartość nominalną) (agio).

Technicznie procedura pokrycia wkładu pieniężnego Wspólnika przeprowadzona ma być w ten sposób, że na podstawie porozumienia Wspólnika i Spółki dojdzie do potrącenia (i) wyrażonej w walucie obcej wierzytelności Spółki względem Wspólnika o wniesienie przez niego środków pieniężnych w celu pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki oraz (ii) wyrażonej w tej samej walucie obcej wierzytelności Wspólnika względem Spółki o spłatę kwot głównych Pożyczek oraz spłatę naliczonych, lecz jeszcze nieskapitalizowanych, odsetek od Pożyczek do wysokości wierzytelności niższej (dalej: "Potrącenie").

W ten sposób, stosownie do przepisów art. 498 § 1 i 2 ustawy - Kodeks cywilny (dalej: "k.c.") oraz art. 14 § 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h.") Spółka dokona spłaty kwot głównych Pożyczek oraz kwot naliczonych, lecz jeszcze nieskapitalizowanych, odsetek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy spłata Pożyczek w drodze Potrącenia (i) wierzytelności Spółki względem Wspólnika o wniesienie przez niego środków pieniężnych w celu pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki oraz (ii) wierzytelności Wspólnika wobec Spółki o spłatę kwot głównych Pożyczek i odsetek od nich spowoduje powstanie (w zależności od odpowiednich kursów walutowych) dodatnich lub ujemnych różnic kursowych od wartości Pożyczek oraz odsetek od nich, powiększających - odpowiednio - przychody albo koszty uzyskania przychodów dla celów CIT.

2. Jaki kurs walut obcych Spółka powinna zastosować dla celów obliczenia wartości różnic kursowych powstałych w wyniku Potrącenia (i) wierzytelności Spółki względem Wspólnika o wniesienie przez niego środków pieniężnych w celu pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki oraz (ii) wierzytelności Wspólnika do niej o spłatę Pożyczek i odsetek od nich.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, spłata Pożyczek w drodze Potrącenia (i) wyrażonej w walucie obcej wierzytelności Spółki względem Wspólnika o wniesienie przez niego środków pieniężnych w celu pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki oraz (ii) wyrażonej w tej samej walucie obcej wierzytelności Wspólnika wobec Spółki o spłatę kwot głównych Pożyczek i odsetek od nich spowoduje powstanie dodatnich lub ujemnych różnic kursowych od wartości kwot głównych Pożyczek, powiększających - odpowiednio - przychody albo koszty uzyskania przychodów dla celów podatku CIT.

Spłata przez Wnioskodawcę w drodze Potrącenia naliczonych, lecz jeszcze nieskapitalizowanych, odsetek od Pożyczek, nie spowoduje powstania różnic kursowych.

Stosownie do art. 498 § 1 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Stosownie zaś do art. 498 § 2 k.c. wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Umowne potrącenie pomiędzy wspólnikiem a spółką wyraźnie jest przewidziane także w art. 14 § 3 k.s.h.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zarówno Wnioskodawca jak i Wspólnik będą wobec siebie jednocześnie wierzycielami i dłużnikami. Spółka względem Wspólnika będzie posiadała wierzytelność o wniesienie przez niego środków pieniężnych w celu pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wspólnik będzie posiadał względem Spółki wierzytelność o spłatę kwot głównych Pożyczek i odsetek od nich. Wierzytelności te będą wyrażone w tej samej walucie.

Nie ulega zatem wątpliwości, że możliwe będzie dokonanie wzajemnego potrącenia obu wierzytelności, w wyniku czego Spółka dokona spłaty kwot głównych i odsetek od Pożyczek a Wspólnik wpłaty na podwyższony kapitał zakładowy Spółki.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 Ustawy o CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie zaś z art. 15a ust. 3 pkt 5 Ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu z tych dni.

Jak wskazuje zaś art. 15a ust. 7 ustawy o CIT dniem zapłaty jest dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Warunkami zastosowania tych przepisów jest więc:

* otrzymanie Pożyczek w walucie obcej;

* uregulowanie wyrażonych w walucie obcej zobowiązań z tytułu kwot głównych Pożyczek w jakiejkolwiek formie, w tym w formie potrącenia;

* różnica kursów waluty obcej, w której udzielono Pożyczek, pomiędzy datami obydwu ww. zdarzeń, tj. ich otrzymania i uregulowania.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca rozpoznaje różnice kursowe dla celów CIT na zasadach określonych w ww. przepisach art. 15a ustawy o CIT. Przepisy te będą miały zastosowanie do rozpoznania różnic kursowych w wyniku spłaty kwot głównych Pożyczek, niezależnie od tego, czy Pożyczki te były udzielone Spółce przed czy po 1 stycznia 2007 r. Przepisy przejściowe wprowadzające do ustawy o CIT ww. art. 15a ustawy o CIT nie zawierały bowiem żadnej regulacji, która ograniczałaby możliwość jego stosowania jedynie do ustalenia zasad obliczenia różnic kursowych od pożyczek udzielonych od wejścia w życie (1 stycznia 2007 r.) tego przepisu.

Ponieważ spłata Pożyczek w wyniku potrącenia zostanie dokonana w momencie, kiedy przepis art. 15a ustawy o CIT obowiązuje, Spółka będzie miała obowiązek zastosowania tego przepisu w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

W wyniku Potrącenia dojdzie do uregulowania przez Spółkę na gruncie przepisów prawa cywilnego Pożyczek otrzymanych przez nią w walucie obcej. Analogiczne skutki - w postaci spłaty na skutek Potrącenia Pożyczek otrzymanych w walucie obcej - będą miały miejsce na gruncie ww. przepisów ustawy o CIT. Jak wynika bowiem wprost z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT przez "zapłatę" Pożyczek należy rozumieć uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W konsekwencji, opisane w opisie zdarzenia przyszłego Potrącenia (i) wierzytelności Spółki względem Wspólnika o wniesienie przez niego środków pieniężnych w celu pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki oraz (ii) wierzytelności Wspólnika do niej o spłatę kwot głównych Pożyczek stanowić będzie formę uregulowania (spłaty) kwot głównych Pożyczek przez Spółkę w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT.

Co za tym idzie, w zależności od tego, czy kurs waluty na dzień otrzymania Pożyczki będzie wyższy lub niższy od kursu tej waluty na dzień uregulowania (spłaty) Pożyczki w drodze Potrącenia - Spółka rozpozna - stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 dodatnie bądź ujemne różnice kursowe, powiększające - odpowiednio - przychody albo koszty uzyskania przychodów dla celów podatku CIT.

Dojdzie bowiem do spełnienia wszystkich warunków zastosowania tych przepisów:

* Pożyczki zostały otrzymane w walucie obcej;

* w wyniku Potrącenia Pożyczki zostaną spłacone w walucie obcej;

* zaistnieje różnica kursów waluty obcej, w której udzielono Pożyczek, pomiędzy datami obydwu ww. zdarzeń, tj. otrzymania Pożyczek oraz spłaty kwot głównych Pożyczki w formie Potrącenia, co będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przez Wnioskodawcę różnic kursowych na potrzeby obliczenia podstawy opodatkowania w podatku CIT.

Jednocześnie, w przypadku naliczonych odsetek od Pożyczek, które na dzień Potrącenia nie będą skapitalizowane, nie dojdzie do powstania różnic kursowych. Odsetki te zostaną bowiem zapłacone w drodze Potrącenia, i w związku z tym:

* w dacie Potrącenia będą one zarachowane jako koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy (vide art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o CIT) według kursu średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień Potrącenia (vide: art. 15 ust. 1 ustawy o CIT);

* w tej samej dacie będą one również zapłacone w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 15a ust. 7 Ustawy o CIT; z uwagi jednak na ich zapłatę w formie Potrącenia będą one przeliczone na potrzeby ustalenia różnic kursowych w oparciu o ten sam kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień Potrącenia (vide: art. 15a ust. 4 ustawy o CIT);

* z uwagi na brak różnicy kursów stosowanych (i) dla zarachowania odsetek jako kosztu podatkowego oraz (ii) określenia wartości w złotych kwoty zapłaty tych odsetek nie dojdzie do powstania różnic kursowych.

Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdza analiza interpretacji podatkowych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, m.in.:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2011 r., nr ILPB4/423-339/11-3/DS: "Wobec powyższego, sama istota różnic kursowych i ich powstawania powoduje konieczność odniesienia się do wartości danej transakcji W przypadku zaciągnięcia pożyczki pod uwagę brana jest wartość w dniu otrzymania i wartość z dnia spłaty prz eliczona według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z uwagi na możliwość dokonania zapłaty poprzez potrącenie (czyli bez faktycznego przekazywania środków finansowych), pod uwagę należy wziąć wartość pożyczki obliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia otrzymania oraz wartość z dnia spłaty obliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia dokonania potrącenia";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2013 r., nr IPPB5/423-1038/12-4/IŚ: "w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności z tytułu udzielonych Spółce pożyczek i wierzytelności na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki, dojdzie w Spółce do powstania podatkowych różnic kursowych w odniesieniu do spłaty dwóch pożyczek walutowych poprzez opisaną we wniosku konwersję";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 grudnia 2013 r., nr ITPB3/423-477/13/PS: "W przypadku zaciągnięcia pożyczki pod uwagę brana jest wartość w dniu otrzymania i wartość z dnia spłaty przeliczona według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Z uwagi na możliwość dokonania zapłaty poprzez potrącenie (w tym wypadku poprzez konwersję wierzytelności), czyli bez faktycznego przekazywania środków finansowych, pod uwagę należy wziąć wartość pożyczki obliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia otrzymania oraz wartość z dnia spłaty obliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia dokonania tej konwersji";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2015 r., nr IBPBI/2/4510-78/15/JD "W wyniku dokonania potrącenia zobowiązania Spółki z tytułu pożyczki w walucie obcej z wierzytelnością o podniesienie kapitału wyrażoną w PLN, zrealizują się różnice kursowe, o których mowa w przepisie art. 15a ustawy o CIT".

Podsumowując, uregulowanie (spłata) Pożyczek w drodze Potrącenia (i) wierzytelności Spółki względem Wspólnika o wniesienie przez niego środków pieniężnych w celu pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki oraz (ii) wierzytelności Wspólnika wobec Spółki o spłatę kwot głównych Pożyczek i odsetek od nich spowoduje powstanie dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych od wartości kwot głównych Pożyczek, powiększających - odpowiednio - przychody bądź koszty uzyskania przychodów dla celów CIT.

Spłata przez Wnioskodawcę w drodze Potrącenia naliczonych, lecz jeszcze nieskapitalizowanych, odsetek od Pożyczek, nie spowoduje powstania różnic kursowych.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, dla celów obliczenia wartości różnic kursowych powstałych w wyniku opisanego w zdarzeniu przyszłym Potrącenia Spółka powinna zastosować następujące kursy walut obcych:

* na dzień otrzymania Pożyczek w formie przelewu środków pieniężnych na rachunek walutowy Spółki - kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania środków na ten rachunek;

* na dzień otrzymania Pożyczek w wyniku kapitalizacji odsetek od Pożyczek - kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kapitalizacji odsetek;

* na dzień otrzymania Pożyczek w wyniku konwersji zobowiązań handlowych Spółki na Pożyczkę - kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania Pożyczek w wyniku konwersji zobowiązań handlowych Spółki;

* na dzień spłaty Pożyczek - kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty Pożyczek w formie Potrącenia.

Stosownie do art. 15a ust. 4 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem ww. przepisu obowiązującym przed 2012 r. oraz w stanie prawnym przed wprowadzeniem w 2007 r. przepisu art. 15a ustawy o CIT - decydujące znaczenie dla ustalenia różnic kursowych miał faktycznie zastosowany kurs waluty obcej dla danego dnia (z zastrzeżeniem ograniczenia wynikającego z art. 15a ust. 5 ustawy o CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie fakt, że Spółka (która otrzymała Pożyczki przed 2012 r. będzie dokonywała ich spłaty w momencie obowiązywania przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 2012 r.- zarówno dla określenia kursu waluty obcej na moment otrzymania Pożyczek jak i ich spłaty w formie Potrącenia powinna oprzeć się na aktualnym brzmieniu przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o CIT.

Brak jest bowiem uzasadnienia dla stosowania przez Wnioskodawcę przy obliczaniu obecnie kwot różnic kursowych uchylonej i nieobowiązującej już wersji przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o CIT a tym bardziej przepisów dot. różnic kursowych obowiązujących przed 2007 r. Wobec braku jakichkolwiek przepisów przejściowych dot. wprowadzenia od 2012 r. nowego brzmienia art. 15a ust. 4 ustawy o CIT Spółka dokonując kalkulacji różnic kursowych powinna zawsze opierać się na aktualnym brzmieniu tego przepisu.

W przypadku ustalenia właściwego kursu waluty obcej na momenty otrzymania Pożyczek Spółka powinna oprzeć się na kursie średnim NBP waluty obcej z dnia poprzedzającego dzień otrzymania Pożyczek z uwagi na poniższe argumenty:

* w przypadku otrzymania Pożyczek w formie przelewu środków pieniężnych na rachunek walutowy Spółki nie dokonała sprzedaży lub kupna walut obcych ani otrzymania należności, w związku z którym to otrzymaniem kalkulowałaby różnice kursowe - brak jest więc uzasadnienia dla stosowania kursu faktycznie zastosowanego waluty obcej i należy zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie Pożyczek;

* analogicznie w przypadku kapitalizacji odsetek następuje jedynie powiększenie kwot głównych Pożyczek, nie zaś sprzedaż lub kupno walut obcych, czy też zapłata zobowiązania, która powodowałaby powstanie różnic kursowych - stąd znów należy odwołać się do kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego kapitalizację odsetek;

* analogicznie z uwagi na to, że Pożyczki otrzymane w wyniku konwersji zobowiązań handlowych Spółki nie wiążą się z żadną z operacji wskazanych w art. 15a ust. 4 ustawy o CIT uzasadniających oparcie się na faktycznie zastosowanych kursach walut obcych - właściwy będzie kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego otrzymanie Pożyczek w wyniku konwersji zobowiązań,

Odnosząc się do kursu waluty obcej na dzień spłaty Pożyczek należy zauważyć, że z uwagi na to, że spłata Pożyczek nastąpi w formie umownego Potrącenia również brak będzie podstaw dla wzięcia pod uwagę kursu faktycznie zastosowanego przez Wnioskodawcę. Stąd też właściwym będzie oparcie się przy wyliczeniu różnic kursowych na kursie średnim NBP waluty obcej z dnia poprzedzającego dzień spłaty Pożyczek w wyniku Potrącenia.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska zaprezentowanego powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznaje się za prawidłowe prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.