IPPB5/4510-617/15-4/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2015 r. (data wpływu 8 lipca 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 28 września 2015 r. (data wpływu 30 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia okresu rozliczenia straty podatkowej Wnioskodawcy po rozwiązaniu Podatkowej Grupy Kapitałowej, której Spółka była członkiem - jest prawidłowe.

W dniu 8 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia okresu rozliczenia straty podatkowej Wnioskodawcy po rozwiązaniu Podatkowej Grupy Kapitałowej, której Spółka była członkiem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.Wnioskodawca był członkiem Podatkowej Grupy Kapitałowej w rozumieniu art. la ust. 1 ustawy o CIT (dalej: "PGK") w okresie od dnia 16 grudnia 2013 r. do dnia 31 marca 2015 r.

PGK została utworzona Umową o Utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej z 12 września 2013 r. (akt notarialny Rep. A). PGK została zarejestrowana decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 grudnia 2013 r., zgodnie z art. la ust. 5 ustawy o CIT.

PGK została zawiązana na okres 3 lat podatkowych, tj. (1) od dnia 16 grudnia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2014 r., (2) od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., (3) od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. W dniu 31 marca 2015 r. PGK utraciła jednak status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT") przedterminowo, z mocy prawa, na podstawie art. la ust. 12 ustawy o CIT - tj. na skutek niezachowania warunku, o którym mowa w art. la ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, czyli nieosiągnięcia określonego w tym przepisie udziału dochodów w przychodach.

W związku z rejestracją PGK w dniu 16 grudnia 2013 r. rok podatkowy Spółki trwający od dnia 1 stycznia 2013 r. zakończył się w dniu 15 grudnia 2013 r. - zgodnie z art. 8 ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT. Następnie, w związku z utratą statusu podatnika CIT przez PGK w dniu 31 marca 2015 r., zgodnie z art. 8 ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT w dniu 1 kwietnia 2015 r. rozpoczął się dla Spółki nowy rok podatkowy, który zakończy się w dniu 31 grudnia 2015 r. i zostanie rozliczony przez Spółkę (jako samodzielnego już podatnika) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych po jego zakończeniu. Rok podatkowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Za okres sprzed dnia 16 grudnia 2013 r., tj. za okres działalności przypadający przed utworzeniem PGK, Spółka posiada nierozliczone straty podatkowe w rozumieniu art. 7 ust. 2 i 5 ustawy o CIT.

Aktualnie zatem po uzyskaniu ponownie statusu samodzielnego podatnika podatku CIT, Spółka posiada nierozliczone straty w podatku CIT z okresu działalności sprzed powstania PGK, tj. sprzed 16 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka po rozwiązaniu PGK ma prawo rozliczyć ze swoim dochodami osiągniętymi od 1 kwietnia 2015 r. straty podatkowe (w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT) powstałe w okresie przed utworzeniem PGK (tekst jedn.: przed 16 grudnia 2013 r.) i czy Spółka może tego dokonać w terminie, o którym mowa w art. 7 ust. 5 w zw. z art. 8 ust. 7 ustawy o CIT, czyli w ciągu pięciu kolejno po sobie następujących lat podatkowych, liczonych bez uwzględnienia okresu członkostwa Spółki w PGK, tj. po wyłączeniu okresu trwającego od dnia 16 grudnia 2013 r. do dnia 31 marca 2015 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, po rozwiązaniu PGK ma ona prawo rozliczyć ze swoim dochodami osiągniętymi od 1 kwietnia 2015 r. straty podatkowe (w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z poz. zm. - dalej Ustawa o CIT) powstałe w okresie przed utworzeniem PGK (tekst jedn.: przed 16 grudnia 2013 r.) i może tego dokonać w terminie, o którym mowa w art. 7 ust. 5 w zw. z art. 8 ust. 7 ustawy o CIT, czyli w ciągu pięciu kolejno po sobie następujących lat podatkowych, liczonych bez uwzględnienia okresu członkostwa Spółki w PGK, tj. po wyłączeniu okresu trwającego od dnia 16 grudnia 2013 r. do dnia 31 marca 2015 r.

Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy będzie on miał prawo rozliczyć straty w podatku CIT wygenerowane przez niego w okresie poprzedzającym utworzenie PGK, gdyż do 5-letniego okresu rozliczania straty nie wlicza się okresu, w którym Spółka była członkiem PGK.

Zgodnie z art. 1 ustawy o CIT, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej oraz spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz spółki komandytowo-akcyjne z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Na podstawie art. 8 ust. 7 ustawy o CIT, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że rok podatkowy spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową kończy się w dniu poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej, a kolejny rok podatkowy rozpoczyna się w dniu następującym po dniu, w którym upływa okres obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub po dniu, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraci status podatnika. Zatem w trakcie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej samodzielny byt spółki ją tworzącej jako podatnika CIT ulega niejako zawieszeniu. W trakcie istnienia podatkowej grupy kapitałowej nie ustala się roku podatkowego spółek jej tworzących. Spółki te są bowiem częścią innego podatnika tj. podatkowej grupy kapitałowej i to dla tego podatnika ustala się rok podatkowy w podatku CIT. W związku z powyższym Wnioskodawca jest zdania, że w okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej nie biegną lata podatkowe poszczególnych spółek tworzących tą grupę.

O możliwości rozliczenia straty przez podatnika rozstrzyga natomiast art. 7 ustawy o CIT. Co do zasady, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Pojęcia dochodu i straty zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, który stanowi, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, natomiast jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o CIT przewiduje też szczególne zasady ustalania straty/dochodu PGK. Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, w PGK przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Jednocześnie, zgodnie z art. 7a ust. 2 i 3 ustawy o CIT, ewentualna strata lub dochody podatkowej grupy kapitałowej nie mogą być w żaden sposób sumowane lub rozliczane z indywidualnymi wynikami podatkowymi spółek tworzących tę grupę (i odwrotnie), co świadczy m.in. o zawieszeniu prawa poszczególnych spółek do rozliczania strat osiągniętych poza okresem trwania podatkowej grupy kapitałowej w okresie trwania tej grupy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, skoro spółki tworzące podatkową grupę kapitałową są podatnikami CIT odrębnymi od samej grupy, a także mając na uwadze fakt, że w trakcie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej nie biegną lata podatkowe poszczególnych spółek - należy uznać, ze okres na rozliczenie straty w rozumieniu art. 7 ust. 5 ustawy o CIT spółek tworzących podatkową grupę kapitałową ulega zawieszeniu na czas trwania tej grupy.

W związku z powyższym Spółka powinna zachować prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK, o ile nie upłynie 5-letni okres (okres 5 kolejnych lat podatkowych), o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT - liczony w stosunku do lat podatkowych Spółki, jako samodzielnego podatnika CIT, przypadających przed powstaniem PGK - ale bez uwzględnienia czasu trwania samej PGK. Jednocześnie, dla potrzeb rozliczania strat przez Spółkę, przez "najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe", o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, należy rozumieć rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK (oraz lata bezpośrednio wcześniejsze) oraz rok podatkowy Spółki, który rozpoczął się w dniu następującym po dniu, w którym PGK utraciła status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Przykładowo zatem, zgodnie z powyższą wykładnią rok podatkowy Spółki rozpoczęty po utracie statusu podatnika przez PGK (od dnia 1 kwietnia do 31 grudnia 2015 r.) jest pierwszym rokiem podatkowym po roku podatkowym przypadającym przed utworzeniem PGK - tj. po okresie od I stycznia do 15 grudnia 2013 r., drugim rokiem podatkowym przypadającym po okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. itd.

Spółka zauważa również, że nie istnieją przepisy ograniczające jej prawo do rozliczenia straty powstałej sprzed okresu istnienia PGK. Jedynym ograniczeniem są wspomniane wyżej art. 7a ust. 2 i 3 ustawy o CIT, które stanowią, że dochodu lub strat PGK nie rozlicza się z dochodem lub stratami spółek wchodzących w skład grupy. Przepis art. 7a ust. 3 ustawy o CIT wprost zabrania kompensowania strat spółek tworzących PGK z dochodu grupy. Ograniczenie to zdaniem Spółki wynika wprost z odrębności bytów spółek tworzących PGK (jako podatników) od samej PGK. Na gruncie ustawy o CIT nie ma generalnie możliwości kompensowania strat pomiędzy różnymi podatnikami.

Jednocześnie z odrębności PGK od spółek ją tworzących wynika, że możliwość rozliczenia straty przez spółkę tworzącą PGK należy rozpatrywać w oderwaniu od możliwości rozliczenia straty przez PGK. Podmioty te są bowiem odrębnymi od siebie podatnikami. Zatem w przypadku braku ograniczenia możliwości rozliczenia straty w opisanym stanie faktycznym, Spółka jako podmiot tworzący PGK będzie uprawniona do rozliczenia straty powstałej przed okresem utworzenia PGK.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2014 r. (sygn. IPPB5/423-1026/13-3/RS)"Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa stwierdzić zatem należy, że dla spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową rok podatkowy kończy się w dniu poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej, a kolejny rok podatkowy rozpoczyna się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez tą grupę (tekst jedn.: w okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej nie biegną lata podatkowe poszczególnych spółek tworzących tą grupę). (...) Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - zgodnie z art. 7 ust. 5, art. 7a ust. 3 oraz art. 8 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przypadku przystąpienia przez Wnioskodawcę do Podatkowej Grupy Kapitałowej, Spółka po rozwiązaniu Podatkowej Grupy Kapitałowej, będzie mogła rozliczyć stratę podatkową poniesioną przed dniem utworzenia Podatkowej Grupy Kapitałowej, tj. pięcioletni okres, w którym Spółka jest uprawniona do rozliczenia straty podatkowej poniesionej w latach ubiegłych, nie będzie biegł w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej i będzie obejmował okres do roku podatkowego bezpośrednio poprzedzającego pierwszy rok podatkowy Podatkowej Grupy Kapitałowej oraz lata podatkowe Spółki bezpośrednio następujące po ostatnim roku podatkowym Podatkowej Grupy Kapitałowej, tj. z wyłączeniem okresu istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPB5/423-669/14-2/AM)"W związku z powyższym należy uznać, że po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka zachowa prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK Jednocześnie, dla potrzeb rozliczania strat przez Spółkę, przez "najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe" w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 ww. ustawy, należy rozumieć rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK (lub ewentualnie lata wcześniejsze) oraz rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub w którym PGK utraci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych".

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2014 r. (sygn. IPPB5/423-889/14-2/RS)"Podsumowując, zdaniem Spółki, ustalając okres pięciu lat podatkowych, w których Spółka jest uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed rozpoczęciem funkcjonowania PGK nie należy uwzględniać lat podatkowych PGK. Ustalając okres pięciu kolejno po sobie następujących lat podatkowych należy uwzględnić jedynie lata podatkowe, które upłyną od roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym poniesiono stratę do roku podatkowego bezpośrednio poprzedzającego pierwszy rok podatkowy PGK oraz następnie lata podatkowe bezpośrednio następujące po ostatnim roku podatkowym PGK. W tak ustalonym okresie pięciu kolejno po sobie następujących lat podatkowych Spółka będzie uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed powstaniem PGK. (...) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie ustalenia, czy lata podatkowe Podatkowej Grupy Kapitałowej utworzonej przez Spółki Zależne (w tym Wnioskodawcę) i Spółkę Dominującą nie będą wliczały się do okresu "najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych" (o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w którym Wnioskodawca ma prawo wykorzystać poniesione w latach ubiegłych (przed przystąpieniem do Podatkowej Grupy Kapitałowej) straty podatkowe, o których mowa w art. 7 ust. 2 ww. ustawy - jest prawidłowe."

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2013 r. (sygn. ILPB3/423-89/13-2/AO)"Interpretując powyższe regulacje przez pryzmat brzmienia art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy, zdaniem Spółki, stwierdzić, że przepis art. 7 ust. 5 tej ustawy odnosi się wyłącznie do kolejnych lat podatkowych konkretnego podatnika. Przez najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe, o których mowa w art. 7 ust. 5 cyt. ustawy (w których podatnik ma prawo rozliczyć stratę podatkową), nie można zatem rozumieć lat podatkowych różnych podatników. Nie można zatem okresu 5 najbliższych kolejno po sobie następujących lat podatkowych rozpatrywać łącznie dla PGK i Spółki. Wnioskowanie takie należałoby uznać za nieracjonalne na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...) W świetle powyższego, przy określeniu okresu, w którym Spółka będzie mogła rozliczyć stratę podatkową, powinna Ona uwzględnić jedynie lata podatkowe Jej funkcjonowania jako podatnika podatku dochodowego, tj. powinna pominąć okres Jej działania w ramach PGK".

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie on miał prawo rozliczyć straty powstałe przed zawiązaniem PGK, o ile zachowany zostanie 5-letni okres rozliczania strat, o którym mowa w art. 7 ust. 5. Spółka raz jeszcze podkreśla, że przez "najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe" w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 ustawy CIT, należy rozumieć rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK (oraz lata bezpośrednio wcześniejsze) oraz rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub w którym PGK utraci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Podniesiono, że Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia okresu rozliczenia straty podatkowej Wnioskodawcy po rozwiązaniu Podatkowej Grupy Kapitałowej, której Spółka była członkiem - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.