IPPB5/4510-590/15-2/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 1 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 1 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i replikacji płyt w formacie DVD i BD, które następnie sprzedaje odbiorcom w kraju i za granicą. W ramach prowadzonej działalności dokonuje zakupu materiałów wykorzystywanych później do produkcji. Materiały te po nabyciu trafiają do magazynu Spółki jako zapasy.

Spółka dokonuje podziału wydatków na stanowiące koszty bezpośrednio związane z przychodami (potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b - 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn.: Dz. U. Nr 21, poz. 86, dalej: ustawa o p.d.o.p.) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami (potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o p.d.o.p.). Zatem, co do zasady, wydatki poniesione na nabycie materiałów służących do wytworzenia towarów handlowych są ujmowane przez Spółkę - jako koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży tych towarów.

Z umów handlowych zawieranych przez Spółkę wynika, że niektóre terminy płatności zakupu ww. materiałów są dłuższe niż 60 dni lub dłuższe niż 90 dni. Tym samym, w świetle art. 15b ustawy o p.d.o.p., Spółka powinna dokonywać korekty kosztów uzyskania przychodów (lub przychodów) o wartość nieuregulowanych zobowiązań.

Nabyte przez Spółkę materiały przyjmowane są na magazyn wg cen ewidencyjnych. Powstałe odchylenia do kosztu nabycia odnoszone są na konto odchyleń od cen ewidencyjnych i rozliczane w stosunku do zużycia. Różnice pomiędzy ceną ewidencyjną a ceną nabycia lub kosztem wytworzenia (odchylenia od cen ewidencyjnych) rozliczane są miesięcznie na poszczególne kierunki rozchodu przy zastosowaniu rzeczywistego, procentowego wskaźnika narzutu odchyleń.

Procentowy wskaźnik narzutu odchyleń jest ilorazem zużycia materiałów w okresie do sumy zużycia i stanu materiałów na koniec okresu. W oparciu o tak ustalony wskaźnik ustala się kwotę odchyleń przypadających na zapas na koniec okresu sprawozdawczego. Pozostałą kwotę odchyleń odnosi się w koszt własny sprzedaży.

Na koniec każdego okresu zapasy wycenia się według metody określonej w art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm., dalej: UOR), czyli przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła, tzw. metoda "FIFO".

Poniżej Spółka przedstawia szczegółową informację w zakresie prowadzonych ewidencji i rejestrów, a także obiegu dokumentów.

W zakresie swej działalności Spółka dla celów księgowych prowadzi m.in. następujące ewidencje i rejestry:

1. Ewidencję finansowo - księgową w systemie JBA v.3.5.2,

2. Ewidencję magazynową - moduł zapasów w systemie JBA v.3.5.2.

Proces obiegu dokumentów podczas przyjęcia dostawy materiałów w Spółce przedstawia się następująco:

a. ZAMÓWIENIE - w module zamówień w systemie JBA v.3.5.2 (dalej: "JBA") tworzone jest zamówienie danego indeksu materiału przez pracownika działu Zamówień. W zamówieniu wyszczególnione są takie informacje jak: numer indeksu, ilość, cena zakupu, waluta, dane dostawcy z nadanym wewnętrznie numerem identyfikacyjnym, numer zamówienia. Gdy zamówienie zostanie zatwierdzone, pracownik działu zakupów wysyła zamówienie do dostawcy.

b. DOSTAWA (dokument PZ) - przyjęcie materiałów na magazyn przez pracownika magazynu następuje po porównywaniu ilości i indeksu materiału z dostawy z zamówieniem. W przypadku gdy nie ma rozbieżności ponad ustalone limity, następuje przyjęcie do magazynu. W module magazynowym JBA tworzone są dokumenty przyjęcia zapasów (dokument PZ jest tworzony w wersji elektronicznej, ale z możliwością jego wydrukowania w razie takiej potrzeby), które przez pracownika magazynu łączone są z zamówieniem. W dokumencie wyszczególnione są takie informacje jak: numer indeksu, ilość, cena ewidencyjna.

c. FAKTURA VAT - po otrzymaniu od dostawcy faktury VAT i wprowadzeniu jej przez pracownika do systemu finansowo - księgowego JBA, system ten sprawdza, czy do wystawionej faktury VAT istnieje zamówienie. Gdy cena zakupu oraz ilość z zamówienia zgadzają się, system automatycznie dokonuje "połączenia" faktury z zamówieniem, księguje fakturę i automatycznie wylicza odchylenia od cen ewidencyjnych w stosunku do przyjęcia na magazyn materiałów w cenie ewidencyjnej. W przypadku wystąpienia rozbieżności między ceną zakupu lub ilością między zamówieniem a fakturą VAT ponad ustalone limity, są one wyjaśniane przez pracownika działu zamówień, a faktura wstrzymana jest do płatności.WYDANIE DO ZUŻYCIA (dokument RZ) - w momencie wydania materiałów do zużycia pracownik działu magazynu tworzy dokument RZ w module magazynowym JBA. W dokumencie wydania wyszczególnione są takie informacje jak: numer indeksu, ilość, cena ewidencyjna.

d. Na koniec miesiąca wyliczane jest odchylenie od cen ewidencyjnych na materiały wydane do zużycia przez pracownika działu finansowo-księgowego.

Opisane powyżej zasady ewidencji nabywanych materiałów oraz ich rozchodu są zgodne z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości oraz UOR.

Mając na uwadze fakt, iż z przyjętymi przez Spółkę, zgodnymi z polityką rachunkowości oraz UOR, metodami wyceny rozchodu materiałów jest metoda odchyleń od cen ewidencyjnych oraz metoda FIFO, Spółka podkreśla, iż nie jest w stanie dokonać identyfikacji materiałów do produkcji wykorzystywanych w procesie produkcji i przyporządkować ich do konkretnych faktur zakupowych na poziomie ewidencji zużycia materiałów. Jak wynika bowiem z powyższego opisu, materiały zakupione od dostawców przyjmowane są na magazyn Spółki w powiązaniu z zamówieniem po cenie ewidencyjnej. Z kolei wydanie materiałów z magazynu do zużycia nie ma bezpośredniego powiązania z poszczególnymi fakturami zakupu, ponieważ wydanie odbywa się w cenach ewidencyjnych (możliwe jest wydanie materiału pochodzącego z różnych transakcji zakupu w ramach jednego wydania do zużycia). Rozwiązanie takie wynika również ze specyfiki działalności Spółki. Przykładowo, w sezonie produkcyjnym, w okresie między wrześniem a grudniem każdego roku, wydania materiałów z magazynu do zużycia są znacznie częstsze i wolumenowo większe.

Po podpisaniu umowy handlowej, Spółka "zakłada" dostawcę w module MDM systemu JBA, tj. tworzy profil dostawcy. Oprócz podstawowych danych dotyczących dostawcy, wprowadzany jest tam również warunek płatności, np. D30, D60, D90 (co oznacza odpowiednio terminy płatności 30 dni, 60 dni, 90 dni). Powoduje to, iż podczas ewidencjonowania faktury VAT naliczany jest zgodny z umową termin płatności.

Ewidencja terminów płatności faktur VAT od dostawców prowadzona jest wyłącznie w module MDM do systemu JBA.

W związku z powyższym, Spółka wdrożyła następujący schemat postępowania w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z niezapłaconych w określonych terminach faktur:

1. Po zakończeniu każdego miesiąca (miesiąc X), Spółka generuje z systemu finansowo-księgowego JBA wszystkie faktury nieuregulowane na ostatni dzień tego miesiąca (niezapłacone wartości

2. System umożliwia wygenerowanie raportu niezapłaconych faktur na ostatni dzień miesiąca X faktur z podziałem na termin płatności krótszy lub równy 60 dni oraz na termin płatności dłuższy niż 60 dni.

3. Korekta kosztów dla tych dwóch raportów odbywa się w następujący sposób:

a. w przypadku faktur z terminem płatności do 60 dni, Spółka oblicza dzień korekty kosztów w ten sposób, iż od daty terminu płatności dodaje okres kolejnych 30 dni, o którym mowa w przepisie art. 15b ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Przykładowo, gdy termin płatności wynosi 30 dni, dniem korekty jest 60-ty dzień, co oznacza, iż w miesiącu, w którym upłynie ten 60-ty dzień, Spółka powinna dokonać korekty kosztów. W dalszym kroku, Spółka sprawdza, czy termin ten upływa w miesiącu X lub w miesiącach poprzednich - jeśli tak, wartość danego rozrachunku zostaje ujęta w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu X.

b. W przypadku faktur z terminem płatności dłuższym niż 60 dni, Spółka przyjmuje zasadę, iż korekta kosztów dokonywana jest 90-tego dnia od daty zaksięgowania faktury, tj. daty ujęcia faktury w kosztach uzyskania przychodów. W dalszym kroku Spółka sprawdza, czy termin ten upłynął w miesiącu X lub miesiącach poprzednich, jeśli tak, wartość danego rozrachunku ujmuje w kosztach uzyskania przychodów miesiąca X.

4. W każdym kolejnym miesiącu, Spółka powtarza powyższą procedurę.

5. Powyższa metodologia ma zastosowanie również w przypadku zapłat częściowych, w stosunku do niezapłaconej części zobowiązania.

6. Terminy płatności określone powyżej i brane pod uwagę nie uwzględniają okresów zawieszania biegów terminów płatności. Dla celów obliczania kosztów brane są bowiem pod uwagę ustalone terminy płatności zarejestrowane w bazie MDM w systemie JBA, chyba że po sprawdzeniu okazuje się, że zostały one zmienione.

W związku z powyższym, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, iż zaprezentowany powyżej schemat postępowania w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z niezapłaconych w określonych terminach faktur jest z punktu widzenia regulacji prawa podatkowego prawidłowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku nieuregulowania w terminach płatności należności wynikających z faktur dokumentujących koszty zakupu materiałów wykorzystywanych do produkcji, prawidłowym rozwiązaniem będzie przyjęcie przez Spółkę zasady, iż zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o wartość nieuregulowanych kwot:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieuregulowania w terminach płatności należności wynikających z faktur dokumentujących koszty zakupu materiałów wykorzystywanych do produkcji, powinien on dokonać zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wartość nieuregulowanych kwot:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z analizy przepisów podatkowych wynika, iż Spółka może zaliczyć określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że wydatki te:

* zostały poniesione przez Spółkę,

* są definitywne (bezzwrotne),

* pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

* poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* zostały właściwie udokumentowane,

* nie zostały wymienione w katalogu negatywnym, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. (tak m.in. J. Marciniuk (red), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2011, s. 227).

W celu prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe dzieli się na koszty bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o p.d.o.p.) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ustawy o p.d.o.p.).

Niewątpliwie koszty materiałów służących do produkcji towarów wytwarzanych przez Spółkę, należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) do ustawy o p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadzono art. 15b. Celem tej regulacji jest likwidacja tzw. "zatorów płatniczych", poprzez ustanowienie obowiązku odpowiedniej korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w określonych ustawą terminach.

Rozwiązanie takie ma mobilizować podatników do terminowego regulowania płatności kontrahentom.

Stosownie do brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o p.d.o.p., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z treści art. 15b ust. 2 ww. ustawy wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o p.d.o.p.).

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Należy zaznaczyć, iż wykładnia art. 15b tej ustawy o p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepisy nie zawierają wyłączenia ich stosowania w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych ze sprzedażą danego towaru. Odmienna ich interpretacja byłaby sprzeczna z literalnym brzmieniem przepisu oraz ratio legis tejże instytucji, co potwierdzają w wyrokach sądy administracyjne (zob. np. WSA w Gliwicach w wyroku 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 415/14 czy WSA w Gliwicach w wyroku z 30 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 454/14).

Z przedstawionych przez Spółkę okoliczności wynika, że mając na uwadze rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nie ma możliwości prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zakładający bezpośrednie przypisanie wartości ceny nabycia konkretnego materiału do kosztu sprzedaży wyprodukowanego towaru. Wynika to zarówno z ilości sprzedawanych jednostek towarowych, jak również ich rodzaju, ceny jednostkowej czy formy sprzedaży.

Spółka nie jest w stanie dokonać identyfikacji materiałów do produkcji wykorzystywanych w procesie produkcji i przyporządkować ich do konkretnych faktur zakupowych na poziomie ewidencji zużycia materiałów. Wydanie materiałów z magazynu do zużycia nie ma bezpośredniego powiązania z poszczególnymi fakturami zakupu, ponieważ wydanie odbywa się w cenach ewidencyjnych (możliwe jest wydanie materiału pochodzącego z różnych transakcji zakupu w ramach jednego wydania do zużycia).

Biorąc pod uwagę rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę oraz stosowane przez Spółkę, a zgodne z polityką rachunkowości i UOR, metody wyceny rozchodu materiałów, jakimi są metoda odchyleń od cen ewidencyjnych oraz metoda FIFO, niepozwalające na bezpośrednie przypisanie do każdej transakcji sprzedaży rzeczywistej ceny nabycia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zaproponowany przez niego schemat postępowania w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z niezapłaconych w określonych terminach faktur jest prawidłowy z punktu widzenia regulacji prawa podatkowego.

Stosując wskazany schemat i korygując koszty uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania w terminach płatności należności wynikających z faktur dokumentujących koszty zakupu materiałów wykorzystywanych do produkcji w przypadku faktur z terminem płatności krótszym lub równym 60 dni, w miesiącu w którym upłynie 30 dni od daty upływu terminu płatności, a w przypadku faktur z terminem płatności dłuższym niż 60 dni, w miesiącu w którym upłynie 90 dni od daty zaksięgowania faktury, tj. daty ujęcia faktury w kosztach uzyskania, Spółka zachowa wymagane przez ustawę w art. 15b ustawy o p.d.o.p. terminy dokonywania korekty oraz wypełni cel niniejsze regulacji. Dlatego też Wnioskodawca uważa, że opisany przez niego schemat postępowania jest zgodny zarówno z literalną, jak i celowościową wykładnią art. 15b ustawy o p.d.o.p., a tym samym prawidłowy z punktu widzenia prawa podatkowego.

Spółka pragnie również podkreślić, iż w analogicznych stanach faktycznych przy stosowaniu przez podatników podobnych zasad rozliczania korekty kosztów uzyskania przychodów, organy podatkowe potwierdzały prawidłowość i poprawność proponowanej przez Wnioskodawcę powyżej metodologii. Tytułem przykładu należy wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2014 r., nr ITPB3/423-11d/14/PS: "Biorąc zatem pod uwagę rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę, w szczególności dużą ilość transakcji dla pojedynczych towarów handlowych, obowiązek ustalania kosztu własnego sprzedaży i wykorzystania dla tego celu metody, która nie pozwala na bezpośrednie przypisanie do każdej transakcji sprzedaży rzeczywistej ceny nabycia, prawidłowym będzie również, jak wskazał Wnioskodawca, pomniejszanie kosztów uzyskania przychodów o wartość nieuregulowanych kwot z faktur w przypadku faktur z terminem płatności dłuższym niż 60 dni, w dniu, w którym upłynie 90 dni od daty dostawy towarów handlowych do Spółki".

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego przez nią powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.