IPPB5/4510-578/15-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* pytania numer 1 dotyczącego:

* opodatkowania Przychodów Fundacji - niemieckiego rezydenta podatkowego uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w polskim zamkniętym funduszu inwestycyjnym (z tytułu wypłat w związku z wykupem certyfikatów inwestycyjnych przez FIZ tj. z tytułu umorzenia certyfikatów, wypłat z FIZ bez konieczności wykupywania certyfikatów inwestycyjnych, przychody z likwidacji FIZ) - jest nieprawidłowe,

* możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę do Przychodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w polskim zamkniętym funduszu inwestycyjnym zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 - jest bezprzedmiotowe,

* opodatkowania przychodów Fundacji - niemieckiego rezydenta podatkowego, uzyskiwanych z uczestnictwa w polskim zamkniętym funduszu inwestycyjnym z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych FIZ na rzecz osób trzecich - jest prawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uzyskania przez Fundację będącą rezydentem podatkowym Niemiec przychodów w związku z uczestnictwem w funduszu inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

a. Wnioskodawcą jest Fundacja A. - fundacją z siedzibą w Niemczech (Wnioskodawca, Fundacja). Fundacja jest osobą prawną utworzoną i działającą według prawa niemieckiego, posiadającą status publicznej fundacji (co potwierdza § 1 ust. 1 statutu Fundacji).

b. Zgodnie z § 1 ust. 2 statutu Fundacji, Fundacja działa w celu zbierania środków w celu promocji nauki i badań, realizowanych przez Towarzystwo A. - niezależną instytucję naukowo-badawczą o charakterze non-profit (Towarzystwo). Celem statutowym działalności Towarzystwa jest wspieranie nauki.

c. Fundacja działa jako tzw. fundacja wspierająca Towarzystwo (zgodnie z niemiecką ustawą podatkową), zapewnia Towarzystwu środki, które przeznaczane są wyłącznie i bezpośrednio na promocję nauki i badań (par. 1 ust. 3 statutu Fundacji).

d. Zgodnie ze statutem Fundacji, Fundacja realizuje wyłącznie i bezpośrednio cele charytatywne (stanowiące, w rozumieniu niemieckiej ustawy podatkowej "cele zwolnione z podatku"), a środki Fundacji mogą być przeznaczone wyłącznie na takie cele (par. 2 ust. 1 statutu Fundacji).

e. Analogiczne postanowienia zawiera statut Towarzystwa. Dodatkowo, Towarzystwo może, zgodnie z postanowieniami niemieckiej ustawy podatkowej, przekazać fundusze na rzecz innej organizacji non-profit, w celu realizacji celów statutowych Towarzystwa (tekst jedn.: wspierania nauki).

f. Cele statutowe Fundacji oraz Towarzystwa, w zakresie których te podmioty prowadzą działalność, zostały wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - są to przede wszystkim: działalność naukowa oraz naukowo-techniczna.

g. Dochody Fundacji oraz Towarzystwa nie są uzyskiwane z tytułu działalności wskazanej w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p.

h. Fundacja nie jest żadnym z podmiotów, o których mowa w art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p.

i. Fundacja zamierza nabyć certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego zamkniętego z siedzibą w Polsce. Fundacja może w przyszłości uzyskać przychody w związku z uczestnictwem w FIZ - z tytułu: wypłat w związku z wykupem certyfikatów inwestycyjnych przez FIZ (tekst jedn.: z tytułu umorzenia certyfikatów), wypłat z FIZ bez konieczności wykupywania certyfikatów inwestycyjnych, przychody z likwidacji FIZ (dalej łącznie określane jako Przychody z FIZ) oraz przychody z odpłatnego zbycia (np. w drodze sprzedaży lub zamiany) certyfikatów inwestycyjnych FIZ na rzecz osób trzecich.

j. Uzyskane przez Fundację Przychody z FIZ oraz przychody z odpłatnego zbycia certyfikatów będą przeznaczone i wydatkowane na cele jej działalności statutowej - zgodnie ze wskazanymi powyżej zapisami statutu Fundacji.

k. Fundacja nie prowadzi i nie będzie prowadzić w Polsce działalności poprzez położony tu zakład.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Przychody z FIZ uzyskiwane przez Fundację będą zwolnione od p.d.o.p. w Polsce na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 3 Umowy.

2. Czy przychody z odpłatnego zbycia certyfikatów nie będą opodatkowane w Polsce zgodnie z art. 13 ust. 5 Umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskanie przez Fundację Przychodów z FIZ nie będzie powodować obowiązku zapłaty p.d.o.p. w Polsce, gdyż będą one przeznaczone i wydatkowane przez Fundację na jej cele statutowe. Cele statutowe Fundacji zostały wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Tym samym, Przychody z FIZ będą zwolnione od p.d.o.p. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W przypadku przychodów z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych FIZ, przychody te nie będą opodatkowane w Polsce na mocy postanowień Umowy lub zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Fundacja jako podatnik p.d.o.p.

a. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.; "Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji". Fundacja jest zatem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce - jest bowiem osobą prawną.

b. W myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem w Polsce będą podlegać opodatkowaniu wyłącznie dochody Fundacji osiągnięte na terytorium Polski. Do opodatkowania takich dochodów znajdą zastosowanie zasady przewidziane w u.p.d.o.p.

Państwo opodatkowania przychodów Fundacji ze źródeł położonych w Polsce

c. Ponieważ Fundacja jest niemieckim rezydentem podatkowym, w sprawie zastosowanie będzie miała Umowa.

d. Art. 10 ust. 3 Umowy stwierdza, że dywidendą dla celów art. 10 Umowy jest "dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym". Takie dochody, zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 Umowy mogą podlegać w państwie źródła (czyli w tym przypadku w Polsce) opodatkowaniu podatkiem u źródła - wg stawki nieprzekraczającej 15%.

e. W ocenie Fundacji Przychody z FIZ będą kwalifikowane jako dywidenda. Podstawą ich osiągania będą posiadane przez Fundację certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym. Fundacja wskazuje, że przychody w postaci "wypłat z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym" zostały wprost zdefiniowane jako dywidendy na potrzeby Umowy (art. 10 ust. 3 Umowy). W związku z powyższym, Przychody z FIZ, tj. przychody z tytułu:

i. wypłat w związku z wykupem certyfikatów inwestycyjnych przez FIZ (tekst jedn.: z tytułu umorzenia certyfikatów) oraz

ii. wypłat z FIZ bez konieczności wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

iii. likwidacji FIZ

będą kwalifikowane jako dywidendy, zgodnie z art. 10 ust. 3 Umowy. Z kolei przychody z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych FIZ będą opodatkowane wg zasad wskazanych w art. 13 Umowy. Certyfikaty inwestycyjne FIZ są zbywalnymi papierami wartościowymi, a zbycie takich praw majątkowych nie zostało wskazane w art. 13 ust. 1-4 Umowy. W konsekwencji należy przyjąć, że przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych opodatkowane są zgodnie z art. 13 ust. 5 Umowy, który stanowi, że: "Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę". W konsekwencji, ewentualny dochód Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia na rzecz podmiotów trzecich certyfikatów wyemitowanych przez FIZ nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, a jedynie w Niemczech (niezależnie jednak od kwalifikacji takich dochodów na gruncie Umowy, ich uzyskanie nie będzie rodzić po stronie Fundacji obowiązku zapłaty podatku w Polsce, z uwagi na ich objęcie zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - szerzej poniżej).

Zasady opodatkowania dochodów Fundacji

f. Sposób opodatkowania przychodów osiągniętych przez Fundację z FIZ, które będą podlegać opodatkowaniu w Polsce, należy określić zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.

g. W art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przewidziano, że: "Wolne od podatku są (...) dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele".

h. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.: "Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a".

i. Cytowane przepisy wprost odnoszą się do "podatników", znajdzie wiec zastosowanie także do Fundacji - pomimo, że nie jest ona polskim rezydentem podatkowym. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 827/07: "Nie negując zapatrywania, że co do zasady zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ma na celu wspieranie przez państwo polskie sfer życia społecznego min. ochrony zdrowia, nie. można z niego wywodzić, że ustawodawca zakres przedmiotowy omawianego zwolnienia ograniczył wyłącznie do terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przeczy temu wykładnia językowa omawianego przepisu, która nie wskazuje na jakiekolwiek jego ograniczenia terytorialne. Tych ograniczeń trudno się również doszukać dokonując wykładni systemowej a nawet celowościowej". Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 23 września 2013 r., sygn. IPPB5/423-485/13-4/KS: "Na wstępie należy wyjaśnić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy nie ma ograniczeń terytorialnych. Zatem, jeżeli podmiot gospodarczy wykonuje działalność wymienioną w przepisie na terytorium jakiegokolwiek kraju, to przedmiotowe zwolnienie może mieć miejsce". Taki wniosek znajduje potwierdzenie również w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 września 2006 r. (sprawa C-386/04), w którym Trybunał obszernie wypowiedział na temat zakazanej dyskryminacji w odniesieniu do fundacji użyteczności publicznej. Zdaniem Trybunału: "Z powyższego wynika, że jeśli fundacja użyteczności publicznej uznana za taką w jednym państwie członkowskim spełnia przesłanki ustanowione w tym celu przez ustawodawstwo drugiego państwa członkowskiego i ma na celu promocję identycznych interesów wspólnoty, co należy do oceny organów drugiego państwa, włączywszy w to sądy, organy tego państwa nie mogą odmówić tej fundacji prawa do równego traktowania z tego tylko powodu, iż nie ma ona siedziby na jego terytorium".

j. Zgodnie z art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p., zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

k. Dochody Fundacji uzyskane z Polsce będą wiec podlegać zwolnieniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - w przypadku Fundacji nie dojdzie bowiem do spełnienia przesłanek z art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p. ani też art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p.

I. Warunkiem zwolnienia dochodów Fundacji osiągniętych w Polsce będzie przeznaczenie i wydatkowanie (bez względu na termin) przez Fundację takich dochodów na jej cele statutowe, które są jednocześnie celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

m. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego powyżej, cele statutowe Fundacji to cele charytatywne - promocja nauki i badań. Niewątpliwie są to tym samym cele, które zostały wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - w tym przede wszystkim: działalność naukowa oraz naukowo-techniczna.

n. Należy zaznaczyć, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie wyklucza prowadzenia w sposób pośredni działalności wskazanej w tej regulacji. Istotne jest jedynie to, aby doszło do rzeczywistego prowadzenia tego rodzaju działalności, a nie to, aby działalność miała bezpośredni charakter (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 września 2010 r., sygn. ILPB4/423-9/10-3/MC). Tak też uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 września 2010 r., sygn. IPPB5/423-469/10-2/AM: "Jednocześnie wskazać należy, że pod pojęciem należy rozumieć, że zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie w odniesieniu do tych jednostek, które w sposób bezpośredni prowadzą działalność naukową, naukowo-techniczną, oświatową, bądź też przyczyniają się w sposób pośredni do jej prowadzenia. Oznacza to, że przez pojęcie: należy rozumieć nie tylko bezpośrednie podejmowanie przedsięwzięć naukowych, oświatowych przez daną jednostkę, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost z zatwierdzonego statutu". Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2012 r., sygn. ITPB3/423-492/12/PS.

o. Pogląd o możliwości prowadzenia działalności statutowej w sposób pośredni np. poprzez finansowe wspieranie innych podmiotów prowadzących działalność statutową został zaakceptowany również w wyroku NSA z 22 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 827/07. NSA utrzymał w mocy następujące stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: "(...) znaczenie słownikowe pojęcia "działalność", oznacza "ogół działań, czynności, starań podejmowanych w określonym, jakimś celu, zakresie; praca, aktywność, działanie; wywieranie wpływu, funkcjonowanie czegoś, oddziaływanie na coś (...). Stwierdzić zatem należy, iż w tak zdefiniowanej działalności mieszczą się zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie działania podejmowane w określonym celu lub zakresie (w przedmiotowej sprawie) ochrony zdrowia (...). Powyższe wnioski wynikające z wykładni gramatycznej art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. uprawniają do twierdzenia, iż dochody fundacji realizującej jednej z celów statutowych jakim jest ochrona zdrowia, przekazywane w formie darowizny (z poleceniem nakładającym obowiązek określonego działania na obdarowanego), środków pieniężnych wyspecjalizowanej fundacji zagranicznej celem leczenia dzieci dotkniętych chorobami nowotworowymi korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w ww. przepisie" (wyrok z 24 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3213/06).

p. Podobny pogląd wyraził WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 14 listopada 2013 r., sygn. III SA/Wa 1350/13.

q. Niewątpliwie zatem środki wydatkowane przez Fundację w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, będą wydatkowane na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

r. Podsumowując, Fundacja spełnia wszelkie przesłanki określone w u.p.d.o.p., aby jej dochody uzyskane z FIZ (bez względu na ich charakter) były objęte zwolnieniem z p.d.o.p. tj.

i. Fundacja prowadzi działalność statutową określoną w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.,

ii. dochody Fundacji będą przeznaczone na cele działalności statutowej wymienionej w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.,

iii. dochody Fundacji (bez względu na termin) będą wydatkowane na ww. cele,

iv. Fundacja nie jest podmiotem ujętym w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p.,

v. dochód Fundacji przeznaczony na cele statutowe nie pochodzi ze źródeł wskazanych w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p.

s. Taki pogląd potwierdzają organy podatkowe, przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 września 2013 r., sygn. IPPB5/423-485/13-4/KS, w której potwierdzono możliwość objęcia zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dochodów z dywidend uzyskiwanych przez zagraniczną fundację.

Dochody Fundacji uzyskane z odpłatnego zbycia certyfikatów nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu, na podstawie art. 13 ust. 5 Umowy. Nawet gdyby uznać, że Umowa uprawnia Polskę do opodatkowania przychodów z likwidacji Funduszu oraz przychodów z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych na podstawie innych przesłanek, to i tak w stosunku do tych przychodów zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* pytania numer 1 dotyczącego:

* opodatkowania Przychodów Fundacji - niemieckiego rezydenta podatkowego uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w polskim zamkniętym funduszu inwestycyjnym (z tytułu wypłat w związku z wykupem certyfikatów inwestycyjnych przez FIZ tj. z tytułu umorzenia certyfikatów, wypłat z FIZ bez konieczności wykupywania certyfikatów inwestycyjnych, przychody z likwidacji FIZ) - jest nieprawidłowe,

* możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę do Przychodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w polskim zamkniętym funduszu inwestycyjnym zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 - jest bezprzedmiotowe,

* opodatkowania przychodów Fundacji - niemieckiego rezydenta podatkowego, uzyskiwanych z uczestnictwa w polskim zamkniętym funduszu inwestycyjnym z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych FIZ na rzecz osób trzecich - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej ustawa o CIT) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jako niemiecki rezydent podatkowy podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, obowiązek podatkowy powstaje jedynie w odniesieniu do dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski.

Ustawa o CIT wprowadza rozróżnienie na dwie kategorie przychodów: dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych (uregulowane w art. 10 ustawy o CIT), opodatkowane ryczałtowo, oraz szeroko pojęte przychody z działalności podatnika (uregulowane w art. 12 ustawy o CIT), opodatkowane na zasadach ogólnych. Co do zasady, przychody podatnika podlegają opodatkowaniu zgodnie z wytycznymi określonymi w art. 12, chyba że zostały objęte reżimem właściwym dla przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych objętych przepisem art. 10 ustawy o CIT.

Rozstrzygnięcie, czy osiągnięty przez Wnioskodawcę Przychód z FIZ powstały w wyniku zdarzeń opisanych we wniosku należy traktować, jako przychód z art. 10 ustawy, czy też zgodnie z zasadami ogólnymi w oparciu o art. 12 ustawy, wymaga rozstrzygnięcia, czy certyfikaty inwestycyjne w zamkniętym funduszu inwestycyjnym można traktować w sposób tożsamy do udziałów i akcji na przykład w spółkach kapitałowych.

Ustawy podatkowe nie zawierają definicji takich terminów jak "certyfikaty inwestycyjne", "akcje", "udziały" lub "papiery wartościowe". W związku z tym, pojęcia te należy interpretować posiłkując się znaczeniem nadanym im w ustawach niepodatkowych.

Zgodnie z definicją pojęcia "papiery wartościowe" zamieszczoną w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538), odesłanie do której znajduje się w art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157, z późn. zm.), pojęciem "papier wartościowy" określa się: "akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego". Z przytoczonej regulacji wynika, że certyfikaty inwestycyjne nie są akcjami, gdyż zostały w tym przepisie wymienione osobno.

W świetle art. 6 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157, z późn. zm.)"certyfikaty inwestycyjne" są papierami wartościowymi, które reprezentują prawa majątkowe uczestników funduszu, określone ustawą i statutem funduszu inwestycyjnego.

Użycie przez ustawodawcę w ustawie o funduszach inwestycyjnych terminu "certyfikaty inwestycyjne" miało na celu odróżnienie tego instrumentu partycypacji uczestnika w dochodzie bądź majątku osoby prawnej (w tym przypadku funduszu inwestycyjnego), od akcji i udziałów - terminów stosowanych w przepisach dotyczących spółek kapitałowych oraz spółdzielni.

W świetle przepisów Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. z 2013 r.,#8232;poz. 1030, z późn. zm.)"udział" w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza określoną i posiadającą pewną wartość pieniężną część (ułamek) kapitału zakładowego, z którego wynika ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce.

Ustawa z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2013 r. poz. 1443) posługuje się terminem "udział" na określenie kapitału, do którego wniesienia jest obowiązany członek spółdzielni i który to udział podlega ewentualnej wypłacie przy ustaniu członkostwa w spółdzielni.

Pod pojęciem "akcji" należy rozumieć emitowany przez spółkę akcyjną papier wartościowy, w którym zostało inkorporowane podmiotowe prawo udziałowe w spółce przysługujące akcjonariuszowi w zamian za wniesienie do spółki wkładu na pokrycie określonej części kapitału zakładowego.

Udziały i akcje oprócz uprawnień o charakterze majątkowym reprezentują również, co do zasady, szerokie uprawnienia korporacyjne (np. prawo uczestnictwa w zgromadzeniach wspólników i akcjonariuszy, prawo do głosowania, prawo zaskarżania uchwał, prawo kontroli).

Uprawnienia o charakterze korporacyjnym, jakie przysługują wspólnikom i akcjonariuszom, umożliwiają im, co do zasady, aktywny wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki.

Natomiast konstrukcja certyfikatu inwestycyjnego została dostosowana do szczególnego celu funduszu inwestycyjnego, jakim jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych otrzymanych od uczestników funduszu. Podstawowym uprawnieniem inkorporowanym w certyfikatach inwestycyjnych jest prawo do udziału w aktywach netto lub dochodzie funduszu w proporcji własnego wkładu do całości wpłat wszystkich inwestorów do funduszu. Stosunek prawny łączący uczestników z funduszem nie przypomina stosunku korporacyjnego, jaki występuje między wspólnikiem a spółką. Jednocześnie sposób zbycia certyfikatów inwestycyjnych jest znacznie prostszy i szybszy niż wyjście ze spółki kapitałowej, gdzie w takim przypadku (w sytuacji braku nabywcy chętnego odkupić udziały lub akcje) powinno nastąpić obniżenie kapitału zakładowego.

W konsekwencji, pozycja wspólnika i akcjonariusza w spółce różni się od pozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego. W kontekście art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych pozycja uczestnika funduszu jest determinowana przez charakter działalności funduszu inwestycyjnego. Uczestnik funduszu, udostępniając funduszowi własne środki, nabywa tytuł uczestnictwa będący potwierdzeniem udziału w aktywach netto funduszu.

Zgodnie z powyższym, zdaniem tutejszego organu, certyfikatów inwestycyjnych nie należy utożsamiać ani z udziałami, ani akcjami spółek kapitałowych, gdyż reprezentują prawa majątkowe o odmiennym charakterze. Wskazać należy, że w art. 12 ustawy o CIT zostały sformułowane ogólne zasady opodatkowania przychodu, art. 10 natomiast reguluje szczególną kategorię przychodów wyłączoną spod reżimu art. 12, którą stanowią dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych. W oparciu o przepis art. 12 przychód należy określić jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe podatnika. W art. 12 ustawy o CIT ustawodawca zawarł jedynie przykładowy, otwarty katalog kategorii, które zaliczane są do przychodu podatkowego. Tym samym, art. 12 obejmuje swoim zakresem również te kategorie przychodów, które nie zostały w nim wymienione expressis verbis. W związku z powyższym należy przyjąć, że w kategorii przychodu opodatkowanego na "zasadach ogólnych", tj. zgodnie z art. 12 ustawy o CIT, mieszczą się wszelkie przysporzenia w majątku podatnika, które nie zostały wyraźnie zaliczone do kategorii wymienionych w innych przepisach ustawy.

W art. 10 ust. 1 ustawy CIT uregulowana została kategoria dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten przewiduje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji), dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy przychodami - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 - są m.in.:

* pkt 1 - otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe,

* pkt 4a - dla uczestników funduszy inwestycyjnych - otrzymane dochody funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Uregulowanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy oraz brzmienie art. 10 ust. 1 wskazuje, że ustawodawca wyłączył z kategorii dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych uzyskane przez uczestnika funduszu inwestycyjnego dochody tego funduszy bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 4a jest bowiem przepisem szczególnym w stosunku do art. 10 ust. 1, co oznacza, że otrzymane przez uczestnika funduszu inwestycyjnego dochody są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, a nie w sposób właściwy dla dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Innymi słowy dochody wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 4a nie stanowią dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisów ustawy, pomimo że podstawą uzyskania przez uczestnika funduszy tych dochodów są posiadane przez niego certyfikaty inwestycyjne, a więc uczestnictwo w funduszu inwestycyjnym.

Należy zauważyć, że wprowadzenie do ustawy przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4a ma znaczenie doprecyzowujące. Ustawodawca poprzez umieszczenie takiego zapisu jednoznacznie wskazał, że dochody uzyskane przez uczestników - inne niż związane z wykupem jednostek uczestnictwa i certyfikatów, a określone statutem funduszu, są przychodami według ogólnej zasady, co dodatkowo potwierdza wyłączenie tego rodzaju dochodów ze sklasyfikowanych w art. 10 ust. 1 ustawy jako dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych.

Jak wskazano powyżej, zgodnie ze stanowiskiem doktryny kategoria przychodów w zyskach osób prawnych obejmuje (za wyjątkiem sytuacji wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę podatkowego) wszelkie dochody wynikające z uprawnień korporacyjnych przysługujących w stosunku do spółki kapitałowej. Certyfikaty inwestycyjne natomiast nie są ani udziałami, ani akcjami spółek kapitałowych, a fundusz inwestycyjny zamknięty jest kategorią prawną odrębną od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej. Certyfikaty inwestycyjne reprezentują określone prawa majątkowe uczestników mające odmienny charakter niż prawa z akcji lub udziałów - co wynika z innej funkcji ekonomicznej, jaką te certyfikaty inwestycyjne pełnią. Z perspektywy uczestnika, fundusz inwestycyjny jest formą zbiorowego lokowania środków pieniężnych, a nie formą prowadzenia działalności gospodarczej. Certyfikaty nie dają więc uczestnikowi prawa do udziału w samych zyskach osiąganych z działalności funduszu, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do akcji spółek akcyjnych lub udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Na odmienny charakter certyfikatów inwestycyjnych wskazuje również konstrukcja polskich przepisów prawnych. Przykładowo, w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT ustawodawca odwołuje się do jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, jako odrębnej kategorii praw, obok udziałów oraz akcji w spółkach kapitałowych.

W rezultacie, brak jest podstaw, aby uznać, że Przychody z FIZ otrzymywane przez Wnioskodawcę, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego (z tytułu wypłat w związku z wykupem certyfikatów inwestycyjnych przez FIZ tj. z tytułu umorzenia certyfikatów, wypłat z FIZ bez konieczności wykupywania certyfikatów inwestycyjnych, przychody z likwidacji FIZ) stanowią dochody z udziału w zyskach osób prawnych, do których odnosi się art. 10 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, otrzymywane przez Wnioskodawcę Przychody z FIZ wymienione we wniosku podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z art. 12 ustawy o CIT.

W analizowanym przypadku, kiedy rezydent podatkowy Niemiec osiąga przychody z tytułu uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą na terytorium Polski zastosowanie może znaleźć Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 12, poz. 90; dalej: Umowa, umowa polsko-niemiecka).

Dokonując interpretacji przepisów Umowy, należy mieć na uwadze tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Wskazać należy, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują samodzielnie obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy musi wynikać z przepisów wewnętrznych normujących opodatkowanie danego państwa. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nadają państwom żadnych nowych praw do opodatkowania w tym państwie dochodów osób zagranicznych, a jedynie ograniczają już istniejące prawa. Dane państwo, na podstawie samej tylko umowy, nie może nałożyć na rezydenta podatkowego innego państwa obowiązków podatkowych ponad te, które wynikają z jego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego #8722; może tylko ograniczyć obowiązki wynikające z własnego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego. W związku z powyższym w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania używa się sformułowania, że dane dochody podatnika "mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie", ponieważ o tym, czy będą tam opodatkowane zdecyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować.

Zatem, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nadają państwom żadnych nowych praw do opodatkowania w tym państwie dochodów osób zagranicznych, a jedynie ograniczają już istniejące prawa. Dane państwo, na podstawie samej tylko umowy, nie może nałożyć na rezydenta podatkowego innego państwa obowiązków podatkowych ponad te, które wynikają z jego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego #8722; może tylko ograniczyć obowiązki wynikające z własnego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że w celu określenia konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy z tytułu uzyskiwanych Przychodów z FIZ istotna jest ich klasyfikacja w świetle prawa krajowego. Konsekwentnie, również na gruncie Umowy Przychody z FIZ uzyskiwane przez Wnioskodawcę powinny być kwalifikowane jako zyski przedsiębiorstw, opodatkowane na zasadach ogólnych. W związku z powyższym, mając na uwadze że Przychody z FIZ na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są przychodami z dywidend to art. 10 ust. 3 Umowy w danej sprawie nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. W praktyce, przyjmuje się, że fakt posiadania przez inwestora certyfikatów inwestycyjnych w funduszu mającym osobowość prawną i będącym niezależnym podatnikiem podatku dochodowego, nie konstytuuje zakładu z tytułu uczestnictwa w takim funduszu. Tym samym, zyski przedsiębiorstw nie podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym w państwie źródła, z wyjątkiem specyficznych kategorii dochodów, które zgodnie z lokalną klasyfikacją państwa-strony traktatu, spełniają definicję np. dywidendy, odsetek, czy należności licencyjnych. Ponadto, nawet gdyby uznać, że dystrybucja zysków funduszu do jego inwestorów stanowi przychód z przeniesienia majątku (art. 13 Umowy) lub też inny dochód (art. 22 Umowy), w dalszym ciągu, przychody takie nie podlegałyby opodatkowaniu u źródła, gdyż przepisy Umowy pozwalają na opodatkowanie tych rodzajów przychodów wyłącznie przez umawiające się państwo, w którym podmiot osiągający dochód jest rezydentem podatkowym.

W związku z dokonaną klasyfikacją wymienionych form dystrybucji Przychodów Funduszu na gruncie prawa polskiego, jak również ze względu na fakt, że Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce zakładu, uzyskiwane przez Fundację Przychody z FIZ (z tytułu wypłat w związku z wykupem certyfikatów inwestycyjnych przez FIZ tj. z tytułu umorzenia certyfikatów, wypłat z FIZ bez konieczności wykupywania certyfikatów inwestycyjnych, przychody z likwidacji FIZ) nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym (u źródła) w Polsce, zgodnie z postanowieniami Umowy.

Z uwagi na powyższe, skoro uzyskiwane przez Fundację Przychody z FIZ nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym (u źródła) w Polsce, rozpatrywanie możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę do przedmiotowych Przychodów zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 nie znajduje uzasadnienia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* opodatkowania Przychodów Fundacji - niemieckiego rezydenta podatkowego uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w polskim zamkniętym funduszu inwestycyjnym (z tytułu wypłat w związku z wykupem certyfikatów inwestycyjnych przez FIZ tj. z tytułu umorzenia certyfikatów, wypłat z FIZ bez konieczności wykupywania certyfikatów inwestycyjnych, przychody z likwidacji FIZ) - jest nieprawidłowe,

* możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę do Przychodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w polskim zamkniętym funduszu inwestycyjnym zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 - jest bezprzedmiotowe.

Odnosząc się z kolei do zagadnienia drugiego będącego przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, a mianowicie opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych FIZ na rzecz osób trzecich Fundacji - niemieckiego rezydenta podatkowego uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w polskim zamkniętym funduszu inwestycyjnym należy wskazać, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych przychody uzyskane z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych stanowią kategorię przychodów objętą art. 12 ustawy o CIT. Regulacja ta zawiera otwarty katalog przychodów, co pozwala na przyjęcie, że obejmuje on wszelkie przysporzenia, które nie zostały zaliczone do szczególnych źródeł przychodów, wymienionych w innych przepisach ustawy. Ponieważ przychód ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu nie został zaliczony do jakiegokolwiek szczególnego źródła przychodów, stanowi on przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając jednak na uwadze, że w niniejszej sprawie do opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez Fundację ze źródła przychodów położonego na terytorium RP mają zastosowanie przepisy Umowy polsko-niemieckiej w sprawie podwójnego opodatkowania, należy stwierdzić, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia przez Fundację certyfikatów inwestycyjnych na rzecz osób trzecich nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Na gruncie przepisów Umowy przychód ten będzie bowiem stanowić przychody ze sprzedaży majątku, o których mowa w art. 13 ust. 5 Umowy, zgodnie z którym Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1-4 Umowy podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Umowy zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Art. 13 ust. 2 Umowy mówi, że zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych prawa w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z prawa uchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie. Z kolei art. 13 ust. 3 Umowy wskazuje, że zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którym osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Art. 13 ust. 4 Traktatu wskazuje, że zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym,statków eksploatowanych w żegludze śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Certyfikaty inwestycyjne nie stanowią żadnej z kategorii majątku wymienionej w art. 13 ust. 1-4 Umowy, w związku z powyższym podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 13 ust. 5 Umowy, jako przychody ze sprzedaży majątku.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 dotyczącego opodatkowania przychodów Fundacji - niemieckiego rezydenta podatkowego, uzyskiwanych z uczestnictwa w polskim zamkniętym funduszu inwestycyjnym z tytułu odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych FIZ na rzecz osób trzecich jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.