IPPB5/4510-564/15-9/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 lipca 2015 r. (data nadania 31 lipca 2015 r., data wpływu 3 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wystąpienia obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy w związku z wypłatą Należności Wydawców, w przypadku, gdy miejsce zamieszkania bądź siedziba Użytkownika będzie znajdować się na lub poza terytorium Polski (pytanie nr 2 i 3) - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wystąpienia obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy w związku z wypłatą Należności Wydawców, w przypadku, gdy miejsce zamieszkania bądź siedziba Użytkownika będzie znajdować się na lub poza terytorium Polski.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o.o. (dalej "Wnioskodawca" lub "Spółka") należy do grupy C. (dalej "Grupa"). Grupa zajmuje się m.in. produkcją własnych gier komputerowych oraz cyfrową dystrybucją gier komputerowych i filmów. Podmiotem dominującym w Grupie jest C. S.A. - spółka notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych.

W chwili obecnej cyfrowa dystrybucja gier komputerowych oraz filmów prowadzona jest za pośrednictwem platformy cyfrowej dystrybucji gier komputerowych i filmów, należącej do spółki z Grupy z siedzibą poza granicami Polski. Grupa rozważa przeniesienie tego segmentu działalności do Polski.

W wyniku rozważanych działań planowane jest, aby Wnioskodawca stał się stroną umów w zakresie cyfrowej dystrybucji gier komputerowych oraz filmów (dalej "Umowy dystrybucyjne") zawartych z ich producentami, właścicielami praw lub wydawcami, których siedziba znajduje się na terytorium Republiki Austrii (dalej "Wydawcy").

Umowy dystrybucyjne nie będą przenosiły na Spółkę autorskich praw majątkowych do gier komputerowych lub filmów, ale będą uprawniały ją do dystrybucji tych produktów za pośrednictwem - należącej w przyszłości do Spółki - platformy cyfrowej dystrybucji gier komputerowych i filmów (dalej "Platforma") do końcowych użytkowników (dalej "Użytkownicy").

Warunki korzystania przez Użytkowników z gier komputerowych i filmów udostępnianych za pośrednictwem Platformy określone będą regulaminem (dalej "Regulamin") akceptowanym przez Użytkowników przed uzyskaniem dostępu do Platformy. Zgodnie z Regulaminem Spółka będzie przyznawać Użytkownikom osobiste prawo (prawnie nazywane "licencją") do korzystania z Platformy w celu pobierania i/lub strumieniowania gier komputerowych i filmów oraz innych usług Spółki. Licencja ta będzie służyć wyłącznie do użytku osobistego.

Z Regulaminu będzie wynikać też, że w momencie zakupu lub instalacji gier komputerowych udostępnianych za pośrednictwem Platformy, od Użytkownika może być wymagana zgoda na dodatkowe warunki umowne producenta lub wydawcy danej gry komputerowej (End-User License Agreement, dalej "EULA"). EULA będą dostarczane przez Wydawców lub - w przypadku niektórych mniejszych Wydawców - przygotowywane przez Spółkę. Uprawnienia Użytkowników przewidziane w EULA nie będą wykraczać poza czynności niezbędne do korzystania z danej gry komputerowej przez użytkownika ostatecznego. W szczególności Użytkownicy nie będą uprawnieni do udzielania sublicencji, modyfikowania, kopiowania i rozpowszechnienia gier komputerowych (z określonymi wyjątkami dotyczącymi np. sporządzania kopii bezpieczeństwa na własne potrzeby).

Z tytułu odpłatnego udostępniania gier komputerowych i filmów za pośrednictwem Platformy Spółka będzie otrzymywać zapłatę od Użytkowników, przy czym - na podstawie Umów dystrybucyjnych - część tej zapłaty Spółka zobowiązana będzie przekazać Wydawcom (dalej "Należność Wydawców").

Podział zapłaty otrzymywanej od Użytkowników na Należność Wydawców oraz część, którą Spółka będzie uprawniona zatrzymać dla siebie, będzie dokonywany zgodnie z postanowieniami Umów dystrybucyjnych. Zgodnie z obowiązującymi standardami rynkowymi a także w celu ograniczenia kosztów raportowania oraz kosztów transakcyjnych (w tym m.in. kosztów przelewów) wysokość Należności Wydawców będzie kalkulowana przez Spółkę po zakończeniu uzgodnionego w Umowach dystrybucyjnych okresu rozliczeniowego (zwykle co miesiąc lub co kwartał) i przekazywana Wydawcom. Umowy dystrybucyjne mogą również przewidywać wypłatę przez Spółkę zaliczek lub zadatków na rzecz Wydawców z tytułu udostępniania gier komputerowych oraz filmów, które będą rozliczane z upływem każdego okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z otrzymywaniem od Użytkowników zapłaty za udostępnianie gier komputerowych oraz filmów w części stanowiącej Należności Wydawców i przekazywaniem tych kwot na rzecz Wydawców Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody podatkowe oraz odpowiadające im koszty uzyskania przychodów.

2. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobierania - jako płatnik - zryczałtowanego podatku od wypłat Należności Wydawców, w przypadku gdy miejsce zamieszkania bądź siedziba Użytkownika będzie znajdować się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

3. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobierania - jako płatnik - zryczałtowanego podatku od wypłat Należności Wydawców, w przypadku gdy miejsce zamieszkania bądź siedziba Użytkownika będzie znajdować się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 2 i 3. W zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W związku z otrzymywaniem od Użytkowników zapłaty za udostępnianie gier komputerowych oraz filmów w części stanowiącej Należności Wydawców i przekazywaniem tych kwot na rzecz Wydawców Wnioskodawca nie powinien rozpoznawać przychodów podatkowych ani odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów.

2. Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobierania - jako płatnik - zryczałtowanego podatku od wypłat Należności Wydawców, w przypadku gdy miejsce zamieszkania bądź siedziba Użytkownika będzie znajdować się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

3. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania - jako płatnik - zryczałtowanego podatku od wypłat Należności Wydawców, w przypadku gdy miejsce zamieszkania bądź siedziba Użytkownika będzie znajdować się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ad. 1.

Pojęcie przychodu podatkowego

Podniesiono, że ustawa o p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Niemniej jednak, w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. ustawodawca umieścił przykładowy katalog przysporzeń podatnika, które skutkują powstaniem u niego przychodu podatkowego. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przychodem podatkowym są jedynie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika. Innymi słowy, aby uznać, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego nie wystarczy fakt, że uzyskał on jedno z przysporzeń wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Przychód podatkowy powstanie bowiem wyłącznie w wyniku trwałego i ostatecznego powiększenia aktywów podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w jednolitym stanowisku sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wskazano na poniższe rozstrzygnięcia:

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 3382/02) stwierdził, że: "do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika";

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2013 r. (sygn. akt II FSK 1771/11) uznał, że: "W piśmiennictwie i orzecznictwie jednoznacznie przyjmuje się; że przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej";

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1248/11) wskazał, że: "Podatek dochodowy od osób prawnych ma cechy podatku powszechnego obejmującego swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym";

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2015 r. (sygn. akt II FSK 399/13) stwierdził, że: "Analiza rodzajów przychodów; wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe";

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2015 r. (sygn. akt II FSK 1780/13) uznał, że: "Analiza poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala na ustalenie pewnych desygnatów przychodu podatkowego. Będą to uzyskane (a w przypadku wymienionym w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. również należne) wartości materialne, w sposób definitywny zwiększające aktywa podatnika lub zmniejszające jego pasywa".

Podniesiono, że analogiczne stanowisko zajmują także organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r. wskazał, że: "(...) do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych winny być zaliczane tylko takie przychody, które są podatnikom należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podmiotom przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą ich trwałe przysporzenie majątkowe".

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w przypadku uzyskania przysporzenia majątkowego o ostatecznym i trwałym charakterze. Z kolei, w przypadku gdy przyrost aktywów majątkowych Spółki nie będzie definitywny, przychód podatkowy nie powstanie.

Zapłata otrzymana od Użytkowników

Wskazano, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Nie ulega wątpliwości zdaniem Wnioskodawcy, że z tytułu odpłatnego udostępniania gier komputerowych i filmów za pośrednictwem Platformy Spółka będzie otrzymywać zapłatę od Użytkowników, a więc będzie dochodzić do "otrzymywania pieniędzy" przez Wnioskodawcę.

Podniesiono, że jednocześnie jednak - zgodnie z postanowieniami Umów dystrybucyjnych - Spółka będzie zobowiązana do przekazania części tej zapłaty (Należności Wydawców) Wydawcom. Można zatem wyróżnić dwa zasadnicze komponenty zapłaty otrzymywanej od Użytkowników:

1. część, którą Spółka będzie uprawniona zatrzymać dla siebie i przeznaczyć np. na pokrycie ogólnych kosztów funkcjonowania działalności, oraz

2. Należność Wydawców, którą Spółka będzie przekazywać na rzecz Wydawców.

Zdaniem Wnioskodawcy definitywnym przysporzeniem Spółki będzie wyłącznie część zapłaty otrzymywanej od Użytkowników, którą Spółka będzie uprawniona - na podstawie Umów dystrybucyjnych - zatrzymać dla siebie. Z kolei część zapłaty stanowiąca Należność Wydawców, którą Spółka będzie zobowiązana przekazywać Wydawcom nie będzie stanowiła trwałego i ostatecznego powiększenia aktywów Spółki. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy:

1. Spółka powinna rozpoznawać przychód podatkowy w odniesieniu do tej części zapłaty otrzymywanej od Użytkowników, którą będzie uprawniona zatrzymać dla siebie,

2. Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem od Użytkowników zapłaty w części stanowiącej Należność Wydawców, która zostanie im przekazana przez Spółkę.

Wnioskodawca wskazał, że na tle podatku dochodowego od osób fizycznych organy podatkowe potwierdzają brak konieczności rozpoznania przychodu podatkowego w zbliżonych stanach faktycznych, gdzie podatnik otrzymuje określoną kwotę na swój rachunek bankowy, ale zobowiązany jest do przekazania jej części dostawcy. Tytułem przykładu:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2012 r. (sygn. ILPB1/415-1183/11-2/TW) stwierdził: "Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi w zakresie pośrednictwa handlowego. W działalności tej zyskiem (przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) będzie prowizja uzyskana z tego tytułu - różnica pomiędzy kwotą przelaną przelewem bankowym od klienta, a kwotą przekazaną do dostawcy". Analogicznie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 25 listopada 2014 r. (sygn. IPPB1/415-1006/14-4/ES), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2014 r. (sygn. IBPBI/1/415-975/14/AP), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach indywidualnej z dnia 22 maja 2014 r. (sygn. ITPB1/415-188/14/WM) oraz z dnia 20 listopada 2014 r. (sygn. ITPB1/415-904/14/MR);.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2012 r. (sygn. ILPB1/415-1283/11-4/TW) uznał, że "Wnioskodawczyni będzie otrzymywała na swój rachunek bankowy wpłaty od klientów zamawiających towary i usługi od spółki w Hong Kongu. Kwoty te są należne sprzedającemu, tj. spółce zagranicznej. Dla Zainteresowanej kwotami należnymi jest wynagrodzenie prowizyjne. (...) Natomiast kwot pieniężnych (wpłat od klientów zamawiających towary i usługi), które Wnioskodawczyni będzie otrzymywała na swój rachunek bankowy nie można uznać za Jej przychód bowiem są one należne zleceniodawcy".

Przekazywanie Należności Wydawców

Podniesiono, że część zapłaty otrzymanej od Użytkowników, stanowiąca Należność Wydawców, Spółka będzie przekazywać Wydawcom.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną (zob. np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 2 października 2014 r., sygn. IPPB5/423-640/14-4/AM, z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-559/14-3/KS, czy z dnia 14 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-506/14-2/AS) warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest poniesienie go przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika.

Podniesiono, że w razie potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, że otrzymanie przez Spółkę zapłaty od Użytkowników, w części stanowiącej Należność Wydawców, nie skutkuje definitywnym przysporzeniem majątkowym po stronie Spółki (a więc nie powstaje przychód podatkowy), Spółka nie powinna także rozpoznawać jako kosztu uzyskania przychodów przekazanych kwot Należności Wydawców. W takiej sytuacji nie dojdzie bowiem do pokrycia wydatku z zasobów majątkowych Spółki.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z otrzymywaniem od Użytkowników zapłaty za udostępnianie gier komputerowych oraz filmów w części stanowiącej Należność Wydawców i przekazywaniem tych kwot na rzecz Wydawców Wnioskodawca nie powinien rozpoznawać ani przychodów podatkowych ani odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2.

Wskazano, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Podniesiono, że ustawa o p.d.o.p. nie zawiera definicji pojęć "dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" lub "przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W judykaturze związek dochodów osiąganych przez nierezydentów na terytorium Polski, który umożliwia ich opodatkowanie określany jest mianem "łącznika podatkowego".

Wskazano, że zgodnie z najnowszym poglądem sądów administracyjnych w zakresie interpretacji art. 3 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. do uznania, że miejscem osiągnięcia dochodu jest Polska wystarcza fakt, że " (...) kontrahent zagraniczny wykonywał usługi na zlecenie skarżącej, a wynagrodzenie za te usługi pochodziło z jej środków (majątku)" (wyroki WSA w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 326-328/12). Stanowisko to zostało utrwalone w następujących rozstrzygnięciach:

* wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 1864/14), zgodnie z którym: "Wynagrodzenie za wykonane na rzecz Spółki usługi pochodzić będzie ze środków (majątku) Spółki. Za wykonane świadczenia ewentualny kontrahent uzyska więc przychód w Polsce";

* wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 866/14), w którym stwierdzono: "Wynagrodzenie za wykonane na rzecz Spółki usługi pochodziło lub pochodzić będzie ze środków (majątku) Spółki. (...) Należy zgodzić się zatem z organem, że usługi opisane we wniosku o udzielenie interpretacji mieszczą się w katalogu przychodów osiąganych przez osoby o ograniczonym obowiązku podatkowym, opodatkowanych w sposób zryczałtowany";

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 1100/14), w myśl którego: "(...) rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego odnosi się bowiem do rezydenta polskiego, który usługę zlecił (...), zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej. (...) Dlatego też, za uprawniony należy przyjąć pogląd, że u wynajmujących kontrahentów Spółki powstał obowiązek podatkowy w polskim podatku od osób prawnych, ponieważ ze świadczonych Skarżącej usług osiągnęli oni dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Analogicznie wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 29 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Go 502/14).

Mając na uwadze powyższe, można w opinii Spółki zasadnie twierdzić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą "łącznikiem podatkowym" przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez nierezydentów jest zapłacenie na rzecz tych nierezydentów należności im przysługujących z własnego majątku polskiego podatnika.

Przenosząc to na grunt rozpatrywanego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikacja Należności Wydawców (podmiotów z Republiki Austrii) jako przychodu uzyskanego przez nich na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będzie uzależniona od miejsca zamieszkania bądź siedziby Użytkownika. Jeżeli bowiem miejscem zamieszkania bądź siedzibą Użytkownika będzie Polska, to zapłata za udostępnienie gry komputerowej lub filmu zostanie dokonana z własnego majątku polskiego podatnika (Użytkownika).

W takiej sytuacji zastosowanie znajdą cytowane wyżej art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. Wnioskodawca, jako podmiot wypłacający Należności Wydawców, będzie zatem zobowiązany do pełnienia obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku od przychodów tych Wydawców osiąganych w Polsce. Przychodami tymi będzie część kwoty otrzymana przez Spółkę od polskich Użytkowników, która - na podstawie Umów dystrybucyjnych - przekazywana będzie Wydawcom mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Republiki Austrii.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie on zobowiązany do pobierania - jako płatnik - zryczałtowanego podatku od wypłat Należności Wydawców, w przypadku gdy miejsce zamieszkania bądź siedziba Użytkownika będzie znajdować się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ad. 3.

Podniesiono, że jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, kwalifikacja Należności Wydawców jako ich przychodu uzyskanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej powinna być uzależniona od miejsca zamieszkania bądź siedziby Użytkownika (to bowiem Użytkownik stanowi źródło przychodu). W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy miejsca zamieszkania lub siedziba Użytkownika uiszczającego zapłatę za udostępnienie mu gry komputerowej lub filmu znajduje się poza Polską, nie sposób uznać, aby Należność Wydawców stanowiła dla nich przychód uzyskany na terytorium Polski. Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji nie wystąpi "łącznik podatkowy" uzasadniających objęcie Należności Wydawców polską jurysdykcją podatkową - zapłata za udostępnienie gry komputerowej lub filmu nastąpi bowiem z własnego majątku podmiotu (Użytkownika) niebędącego polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powyższej konkluzji nie może zmieniać fakt pośredniczenia przez Spółkę w przekazywaniu części uiszczonej przez Użytkownika zapłaty (Należność Wydawców) na rzecz Wydawców. Otrzymanie i przekazanie tych kwot ma bowiem charakter przejściowy i - jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 - nie skutkuje dla Spółki definitywnym przysporzeniem majątkowym (w związku z otrzymaniem pieniędzy) ani pokryciem wydatku z własnych zasobów (w związku z przekazaniem tych kwot Wydawcom). Zdarzenia te powinny być dla Spółki neutralne na gruncie ustawy o p.d.o.p., tj. nie powinny one skutkować ani powstaniem przychodu podatkowego ani kosztu uzyskania przychodów. Innymi słowy w tym przypadku Spółka nie powinna zostać uznana za źródło przychodu dla Wydawcy w związku z przekazaniem mu Należności Wydawców.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, uiszczenie przez zagranicznego Użytkownika zapłaty za udostępnienie mu gry komputerowej lub filmu skutkuje uzyskaniem przez Wydawców przychodu na terytorium kraju miejsca zamieszkania lub siedziby Użytkownika - w części, w jakiej zapłata ta zostanie im przekazana przez Spółkę jako Należność Wydawców. Przychód taki nie będzie zatem "przychodem uzyskanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" i, co za tym idzie, nie zostanie on objęty hipotezą normy prawnej wynikającej z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie on zobowiązany do pobierania - jako płatnik - zryczałtowanego podatku od wypłat Należności Wydawców, w przypadku gdy miejsce zamieszkania bądź siedziba Użytkownika będzie znajdować się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie wystąpienia obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy w związku z wypłatą Należności Wydawców, w przypadku, gdy miejsce zamieszkania bądź siedziba Użytkownika będzie znajdować się na lub poza terytorium Polski (pytanie nr 2 i 3) - jest nieprawidłowe.

Ad. 2. i 3.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl natomiast art. 3 ust. 2 tej ustawy, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychody uzyskane z ww. tytułów przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskanemu na terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 2 ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W takim przypadku osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji - art. 26 ust. 1 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Umowy podpisanej dnia 13 stycznia 2004 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921), należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 12 ust. 2 tej Umowy, takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

Wyjątek, w myśl ust. 4 art. 12 cytowanej Umowy, stanowi sytuacja, gdy osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony bądź wykonuje wolny zawód za pomocą stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Z kolei art. 12 ust. 3 ww. Umowy zawiera definicję określenia "należności licencyjne", za które uważa się wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Podkreślenia wymaga, że w art. 3 ust. 2 przedmiotowej Umowy wskazano, że jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tego artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, że utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy, a więc i gry komputerowe, podlegają ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m.in. w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera" itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie, a więc i filmy oraz gry komputerowe.

Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) umowa międzynarodowa jest jednym ze źródeł prawa powszechnie obowiązującego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ww. Umowy polsko-austriackiej, należy podkreślić, że Państwa - Strony tej umowy - posłużyły się sformułowaniem: "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego" obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy (w przedmiotowym przypadku gra komputerowa) jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania, w tym gier komputerowych, do definicji należności licencyjnych odnoszących się do praw autorskich.

Intencją Państw - Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ww. Umowy polsko-austriackiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Tym samym dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych (w przedmiotowym przypadku gier komputerowych) czy filmów należy traktować jako należności licencyjne, albowiem zarówno program komputerowy (gra komputerowa) jak i film stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 przedmiotowej umowy nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Przechodząc do rozpatrzenia sprawy na podstawie przedłożonego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się, że opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz Wydawców (producentów, właścicieli praw lub wydawców) - podmiotów austriackich - z tytułu cyfrowej dystrybucji za pośrednictwem platformy cyfrowej należącej do Wnioskodawcy na podstawie umów dystrybucyjnych zawartych z ww. Wydawcami, nie będą miały charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym jednoznacznie wskazano, że "Umowy dystrybucyjne nie będą przenosiły na Spółkę autorskich praw majątkowych do gier komputerowych lub filmów, ale będą uprawniały ją do dystrybucji tych produktów za pośrednictwem - należącej w przyszłości do Spółki - platformy cyfrowej dystrybucji gier komputerowych i filmów (dalej "Platforma") do końcowych użytkowników (dalej "Użytkownicy")." Ponadto "Zgodnie z Regulaminem Spółka będzie przyznawać Użytkownikom osobiste prawo (prawnie nazywane "licencją") do korzystania z Platformy w celu pobierania i/lub strumieniowania gier komputerowych i filmów (...)". Tym samym Spółka będzie więc pełnić funkcję niejako "Odsprzedawcy", tj. podmiotu upoważnionego przez Wydawców wyłącznie do dystrybucji/odsprzedaży licencji na gry komputerowe i filmy Użytkownikom końcowym. W związku z powyższym nie będzie dochodzić także do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich na Wnioskodawcę.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawa, należy stwierdzić, że płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Wydawców z siedzibą w Austrii nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż Wnioskodawca będzie dokonywał wyłącznie dystrybucji (odsprzedaży) gier komputerowych czy filmów za pośrednictwem swojej platformy cyfrowej. Tym samym Wnioskodawca nie będzie użytkownikiem dystrybuowanych gier czy filmów oraz nie będzie posiadał do ww. produktów żadnych praw autorskich, a co za tym idzie nie będzie mógł ich modyfikować czy powielać. Oznacza to, że podmiot polski (w tym przypadku Wnioskodawca) dokonując wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu austriackiego w postaci wynagrodzenia, jakie będzie dany podmiot otrzymywał z tytułu sprzedaży licencji na gry komputerowe czy filmy należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 polsko-austriackiej Umowy, zgodnie z którym zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie w Austrii), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Tym samym w zakresie pytań oznaczonych numerami 2 i 3 stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe, ponieważ na fakt, że na Wnioskodawcy w związku z dystrybucją za pośrednictwem swojej cyfrowej platformy filmów czy gier komputerowych, których producentami, właścicielami, wydawcami są inne podmioty, nie będą ciążyć obowiązki płatnika w związku z dokonywaniem wypłat należności dla tych podmiotów na podstawie zawartych umów dystrybucji, nie ma wpływu to, czy Użytkownicy końcowi posiadają siedzibę bądź miejsce zamieszkania na terytorium Polski czy innego państwa (na czym oparta jest argumentacja Wnioskodawcy w zakresie obu ww. pytań).

Wskazać należy, że przepisy przywołanej Umowy polsko-austriackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania należy rozpatrywać łącznie z Protokołem między Rrzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii o zmianie Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r., podpisanym w Warszawie dnia 4 lutego 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 222, poz. 1450).

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez Spółkę przesłanek zwolnienia z obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz podmiotu austriackiego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Końcowo w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, że przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tutejszego organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.