IPPB5/4510-560/15-4/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.) uzupełnionego pismem z dnia 31 sierpnia 2015 r. (data nadania 31 sierpnia 2015 r., data wpływu 2 września 2015 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 20 sierpnia 2015 r. Nr IPPB5/4510-560/15-2/PS (data nadania 20 sierpnia 2015 r., data doręczenia 25 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni pojęcia zakładu w odniesieniu do komandytariusza będącego cypryjskim rezydentem podatkowym oraz opodatkowania dochodów spółki cypryjskiej z tytułu udziału w zyskach polskiej spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

W dnu 22 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni pojęcia zakładu w odniesieniu do komandytariusza będącego cypryjskim rezydentem podatkowym oraz opodatkowania dochodów spółki cypryjskiej z tytułu udziału w zyskach polskiej spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest kapitałową spółką prawa cypryjskiego, posiadającą siedzibę na terytorium Republiki Cypru. Spółka posiada osobowość prawną. Spółka podlega nieograniczonemu opodatkowaniu w stosunku do swoich dochodów uzyskiwanych na terytorium innych państw niż Republika Cypru, na Cyprze i jest rezydentem cypryjskim w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie w dniu 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523). Zaznaczenia wymaga, iż spółka nie posiada siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polski.

Spółka pozostaje komandytariuszem w spółce komandytowej prawa polskiego, zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym, posiadającej siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polski. Drugim wspólnikiem w ww. spółce - komandytariuszem pozostaje natomiast polska spółka kapitałowa - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z umową spółki do reprezentowania spółki komandytowej uprawniona jest jedynie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca jej komplementariuszem samodzielnie, zgodnie ze sposobem reprezentacji wskazanym w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zaznaczenia wymaga, iż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest również podmiotem uprawnionym do podejmowania czynności przekraczających zwykły zarząd, bez jakiejkolwiek ingerencji Wnioskodawcy będącego jej komandytariuszem.

Działalności Wnioskodawcy w Spółce komandytowej ogranicza się do nabycia i posiadania określonych w k.s.h. praw i obowiązków w spółce, wnioskodawca nie zamierza przy tym tworzyć na terytorium Rzeczpospolitej Polski jakiejkolwiek placówki od obsługi posiadanych praw majątkowych. Zatem partycypowanie przez Wnioskodawcę w bieżących sprawach Spółki ograniczone jest do wniesienia do spółki komandytowej określonego wkładu oraz pobieraniem z tego tytułu należnych zysków. Zyski spółki komandytowej są dystrybuowane do wnioskodawcy w postaci udziału w zyskach. Wnioskodawca dotychczas nie angażuje się, jak również nie zamierza angażować się w przyszłości w prowadzenie spraw spółki komandytowej na terytorium Rzeczpospolitej Polski.

Podkreślenia wymaga, iż wnioskodawca jest spółką prawa cypryjskiego podlegającą na Cyprze nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ponadto jest komandytariuszem w spółce komandytowej (sp.k.) mającej siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do prowadzenia spraw spółki komandytowej, ani do reprezentowania jej jako pełnomocnik. Poza posiadaniem jako komandytariusz praw udziałowych w spółce komandytowej, wnioskodawca nie prowadzi na terytorium Polski jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Jednocześnie wnioskodawca nie posiada numer identyfikacji podatkowej w rozumieniu przepisów polskiego prawa podatkowego.

Rola wnioskodawcy w przypadku charakteru holdingowego polskiej spółki komandytowej.

Podkreślić należy, iż polska spółka komandytowa dotychczas nie posiada udziałów ani akcji w innych spółkach prawa handlowego oraz nie posiada prawa do udziału w zyskach żadnej innej spółki. Obecnie brak również planów dotyczących nabycia takich udziałów przez spółkę komandytową w której wnioskodawca pozostawał będzie komandytariuszem. Polska spółka komandytowa prowadzi działalność na terenie Rzeczpospolitej Polski, przedmiotem jej działalności jest natomiast transport rzeczy.

Jednakże zaznaczenia wymaga, że komplementariuszem polskiej spółki komandytowej pozostawać będzie polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta zgodnie z zapisem przepisu art. 117 k.s.h. będzie prowadzić działalność spółki komandytowej oraz odpowiadać za zobowiązania spółki bez ograniczeń. Zatem przyjąć należy, że komplementariuszem spółki z o.o. pozostawać będzie osoba prawna. Okoliczność ta nie zmienia jednak wynikających z art. 117 k.s.h. zasad reprezentacji spółki komandytowej. Komplementariuszowi będącemu osobą prawną przysługuje z mocy art. 117 k.s.h. prawo reprezentacji spółki komandytowej i będzie on działał w jej imieniu jako przedstawiciel ustawowy. Czynności prawne w zakresie działalności spółki komandytowej będą jednak dokonywane zgodnie z reprezentacją obowiązującą u komplementariusza, a więc najczęściej przez jego zarząd. W tym miejscu nadmienić należy, że polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada dwóch wspólników będących osobami fizycznymi oraz reprezentowana jest przez zarząd według następującej zasady: w przypadku powołania zarządu wieloosobowego składanie oświadczeń i podpisywanie w imieniu spółki wymaga współdziałania dwóch członków zarządu lub jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. W chwil obecnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest reprezentowana jednoosobowo. Zaznaczenia wymaga, iż wnioskodawca - spółka prawa cypryjskiego nie posiada powiązań personalnych, kapitałowych czy faktycznych z komplementariuszem spółki komandytowej.

Kolejno podkreślenia wymaga, iż nawet w sytuacji nabycia przez polską spółkę komandytową udziałów bądź akcji w innych spółkach prawa handlowego, wnioskodawca jako jej komandytariusz w dalszym ciągu będzie posiadał prawa i obowiązki związane jedynie z uczestnictwem w tej spółce komandytowej.

Stąd też uznać należy, iż rola wnioskodawcy w spółce komandytowej sprowadzać będzie się jedynie do uczestnictwa kapitałowego tj. zasilenia kapitału spółki wkładem oraz uczestniczenia w ewentualnym zysku bądź stracie spółki.

Rozważania odnoszące się natomiast do przybrania przez spółkę komandytową charakteru holdingowego oprzeć należy natomiast na definicji holdingu rozumianego jako grupa prawnie samodzielnych podmiotów gospodarczych powiązanych w określonym z góry celu. W ramach powiązania holdingowego funkcjonuje zawsze podmiot dominujący i podmioty zależne, których struktura i zakres powiązania określone zostały pomiędzy nimi wewnętrznie.

W polskim prawie gospodarczym, w zakresie regulacji dotyczących spółek handlowych, istnieją szczególne normy dotyczące funkcjonowania spółki dominującej i zależnej. Przede wszystkim tzw. spółki dominujące i spółki powiązane (zależne) zostały szczegółowo zdefiniowane w art. 4 k.s.h. Definicja spółki dominującej oparta o powołane przepisy prawa wskazuje, w ramach regulowanego stosunku prawnego dominacji, na wymóg wystąpienia jednej z kodeksowo wymienionych przesłanek, które co do zasady objawiają się w wymogu istnienia określonej zależności kapitałowej, personalnej lub faktycznej (w oparciu o umowy cywilnoprawne). Analogicznie została zdefiniowana spółka powiązana (spółka zależna).

Ogólna regulacja dotycząca zależności spółek handlowych określonych ustawowo jako dominująca i zależna prowadzi do wniosku, iż ze spółka handlowa zależna mamy do czynienia w sytuacji, w której spółka dominująca:

Mając na uwadze wszystkie powyższe regulacje, wobec struktury spółki komandytowej, w której komandytariuszem pozostawać będzie wnioskodawca, brak jest podstaw dla stwierdzenia nie tylko zależności spółki komandytowej od spółek będących jej wspólnikami, jak również ustalenia, że którakolwiek ze spółek - wspólników spółki komandytowej pozostaje wobec niej w stosunku zależności. W zakresie zależności spółki komandytowej od innych podmiotów, wskazania wymaga, iż ww. przepis przewiduje jedynie konfigurację, w której w stosunku zależności mogą pozostawać jedynie spółki kapitałowe. Z kolei wobec braku posiadania praw udziałowych i akcji przez spółkę komandytową w innych spółkach brak jest podstaw dla przyjęcia jej pozycji dominującej wobec jakiegokolwiek podmiotu.

Spółka komandytowa, w której wnioskodawca będzie pełnił rolę komandytariusza w chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie posiada charakteru holdingowego. Jednocześnie abstrahując od wszystkich podjętych w niniejszym piśmie rozważań, stwierdzić należy, że w przypadku uzyskania przez spółkę komandytową statusu spółki o charakterze holdingowym udział wnioskodawcy w spółce nie ulegnie zmianie i będzie się sprowadzał do prawa do uczestniczenia w zysku generowanym przez spółkę komandytową oraz obowiązku uczestniczenia w ewentualnie poniesionej stracie.

Wnioskodawca podkreśla, iż całokształt powyższego opisu powinien być traktowany jako opis zdarzenia przyszłego.

Przedmiotowy wniosek dotyczy interpretacji wyłącznie polskich przepisów prawa podatkowego. W szczególności celem niniejszego wniosku jest potwierdzenie konsekwencji podatkowych wynikających z planowanej działalności na gruncie polskiego prawa podatkowego, natomiast interpretacja przepisów podatkowych prawa cypryjskiego pozostaje poza zakresem niniejszego wniosku.

Ponadto wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wnosi również o interpretację przepisów Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie w dniu 4 czerwca 1992 r. (dalej w treści niniejszego pisma: Umowa) obok interpretacji przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86) (dalej w treści niniejszego pisa uCIT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca jako komandytariusz spółki komandytowej z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polski, będący osobą prawną na Cyprze i będący rezydentem cypryjskim będzie posiadał zakład na terenie Rzeczpospolitej w rozumieniu uCIT i Umowy.

2. Czy udział w zyskach wypłacany Wnioskodawcy przez spółkę komandytową powinien podlegać opodatkowaniu na terytorium Cypru i nie podlegać opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polski.

Stanowisko Wnioskodawcy

Pozycja komandytariusza w spółce komandytowej.

Stosownie do przepisu art. 102 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: k.s.h.) Spółka komandytowa, inaczej niż spółka jawna oraz partnerska, a podobnie jak spółka komandytowo-akcyjna, jest podmiotem zrzeszającym dwa rodzaje wspólników tzn. wspólnika, który odpowiada za zobowiązania spółki w sposób nieograniczony (tak jak wspólnik spółki jawnej), który nazywany jest komplementariuszem oraz wspólnika, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest ograniczona sumą komandytową, który to wspólnik nazywany jest komandytariuszem.

O ile bowiem status komplementariusza w spółce komandytowej w zasadzie w ogóle nie jest regulowany przepisami dotyczącymi tej spółki, i w tym zakresie z mocy art. 103 k.s.h. odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy o spółce jawnej, o tyle dla komandytariusza, niezależnie od ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, ustawodawca przewidział pozycję pasywnego inwestora. Komandytariusz z mocy k.s.h. nie ma ani prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki (art. 121 § 1 k.s.h.), nie jest również uprawniony do reprezentowania spółki (art. 117, 118 § 1 k.s.h.), a jego nazwisko nie powinno znaleźć się w firmie spółki komandytowej (art. 104 § 4 k.s.h.).

Jednocześnie zgodnie z art. 123 § 1 k.s.h. komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Natomiast komplemenatriusz, jako inwestor aktywny, uczestniczy bezpośrednio w prowadzeniu spraw spółki i jej reprezentacji oraz odpowiada w sposób nieograniczony, całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki komandytowej.

Powstanie zakładu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej

Definicja pojęcia zakład zawarta została w art. 41 pkt 11 uCIT. Zgodnie z tym przepisem "zakład powinien być rozumiany jako "stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych".

Definicja ta koresponduje z pojęciem zakładu, zdefiniowanym w art. 5 umowy, stanowiącym, że w rozumieniu umowy określenie to oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie to w szczególności obejmuje miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Natomiast na podstawie art. 5 ust. 3 Umowy nie mieści się w pojęciu zakładu: użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania, utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo, stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa, stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy, utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami powyżej, pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Ponadto na podstawie art. 5 ust. 6 umowy fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie przez posiadany tam zakład albo w inny sposób, nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Reasumując, pojęcie zakładu oznacza stałą placówkę na terytorium danego państwa, za pośrednictwem której prowadzona jest działalność gospodarcza. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, uznać należy, że to spółka komandytowa jest przedsiębiorstwem w rozumieniu polskich przepisów podatkowych i to ona prowadzi zakład w rozumieniu umowy na terytorium RP. Brak jest natomiast podstaw dla przyjęcia, zakład spółki komandytowej jest jednocześnie zakładem jej komandytariusza będącego podmiotem prawa cypryjskiego.

Ponadto brak jest podstaw dla przyjęcia, że komandytariusz spółki komandytowej, którego udział w spółce zgodnie z jej umową sprowadza się do wniesienia kapitału i pobierania zysków z działalności spółki, posiada zakład na terytorium RP w rozumieniu przepisów uCIT oraz Umowy. Konsekwencję wiążące się z posiadaniem udziałów pasywnych w spółce komandytowej dla zagranicznego udziałowca spółki komandytowej (komandytariusza), będącego osobą prawną powinny być oceniane w świetle przepisów prawa podatkowego nie w płaszczyźnie "działalności" przedsiębiorcy lecz jedynie w aspekcie kapitałowym - ulokowania w spółce komandytowej środków w postaci udziałów, które z założenia winny przynosić zyski Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego traktujące o opodatkowaniu przychodów wspólnika pasywnego. W istocie rozstrzygnięcia te zapadły na kanwie spraw dotyczących opodatkowania przychodów akcjonariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych, jednakże ze względu na zbliżony status komandytariuszy w spółkach komandytowych oraz akcjonariuszy w spółkach komandytowo akcyjnych, rozważania te per analogiam są właściwe w kontekście stawianych przez wnioskodawcę pytań. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) przyjął, że..biorąc pod uwagę pożycie prawna akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy stwierdzić, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego. oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze łub wartości pieniężne, me jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W świetle bowiem art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej działalność gospodarcza oznacza bowiem każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek; nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje że, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest wiec przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z Dosiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego, jak prawa podatkowego". Treści te zostały potwierdzone i w całości uznane za słuszne przez Naczelny Sąd Administracyjny również w uchwale z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt: II FSK 1671/12.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na treści zamieszczone w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2011 r. (sygn. akt: III SA/Wa 3345/10). Cytując jego treść podkreślenia wymaga, że "Skoro spółka komandytowo-akcyjna, w której Skarżąca ma udziały prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, jest zarejestrowana i ma siedzibę w Polsce to nie może być równocześnie zakładem przedsiębiorcy zagranicznego. Spółka komandytowo-akcyjna jest odrębnym od wspólników podmiotem, który prowadzi działalność gospodarczą przedsiębiorstwa. Również nie można uznać, że Skarżąca będąca komplementariuszem lub akcjonariuszem posiadającym wkład lub akcje w spółce komandytowo-akcyjnej przedsiębiorstwa w Polsce, posiada zakład w rozumieniu zacytowanych przepisów umowy polsko - amerykańskiej. Działalność Skarżącej, w świetle opisanego stanu faktycznego winna być traktowana nie w płaszczyźnie "działalności" gospodarczej przedsiębiorcy wykonywanej poprzez zakład lecz uzyskiwaniem zysków z prowadzonego przedsiębiorstwa z tytułu posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej wkładów pieniężnych bądź niepieniężnych. Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być również treść art. 6 ust. 7 umowy zgodnie, z którym sam fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo tam wykonującą swoje czynności (przez posiadanie tam zakładu albo w inny sposób), nie oznacza, że jedna z nich jest zakładem drugiej".

Reasumując wnioskodawca jako wspólnik pasywny spółki komandytowej będący osobą prawną z siedzibą na terytorium Republiki Cypru, nie posiadający na terytorium Rzeczpospolitej Polski stałego miejsca prowadzenia działalności nie będzie posiadał zakładu na terytorium Rzeczpospolitej Polski w rozumieniu przepisów uCIT.

Opodatkowanie zysków wypłacanych komandytariuszowi przez spółkę komandytową.

Zgodnie z podatkową zasadą terytorialności, wyrażoną m.in. w art. 3 ust. 3 uCIT podatnicy niemający siedziby lub zarządu na terytorium RP podlegają opodatkowaniu od dochodów, które osiągnęli na terytorium RP.

Na tej podstawie komandytariusz w spółce komandytowej niebędący polskim rezydentem podatkowym, jak również każdy inny zagraniczny wspólnik polskiej spółki osobowej podlega opodatkowaniu w Polsce od dochodów osiągniętych za pośrednictwem tej spółki. Ta zasada może zostać wyłączona na podstawie postanowień wiążących RP umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W umowach tych jednak, podobnie jak w przepisach polskiego prawa podatkowego brak jest postanowień szczególnych odnoszących się do przychodów komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w polskiej spółce komandytowej.

Ponieważ Spółką jest rezydentem podatkowym na Cyprze, dla ustalenia zakresu kompetencji Polski oraz Cypru w zakresie obciążenia podatkiem dochodowym od zysków uzyskiwanych w spółkach komandytowych niezbędne jest odwołanie się do regulacji Umowy. Podkreślenia wymaga, iż na jej gruncie mogą pojawić się wątpliwości dotyczące prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez spółkę komandytową. Wynika to z faktu, iż przychody te z jednej strony mają charakter pasywny, tj. są skutkiem posiadania określonych praw majątkowych.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zgodnie z obowiązującym w RP stanem prawnym spółka komandytowa nie płaci podatku dochodowego, co oznacza że pozostaje transparentną podatkowo - w roli podatników występują wspólnicy. Przychody z udziału w zyskach spółki komandytowej określa się proporcjonalnie do udziału wspólnika w udziale w zysku i uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle przepisu art. 7 umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 umowy, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to skąd one pochodzą, nie wskazywane we wcześniejszych artykułach umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 2 umowy, postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania do dochodów niebędących dochodami z majątku nieruchomego w ustępie 2 artykułu 6, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z których tytułu wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Jak o tym była mowa powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, w będącej przedmiotem niniejszego wniosku sytuacji, nie zajdą przesłanki do uznania, że Spółka posiada na terytorium Polski stałą placówkę stanowiącą jej zakład, w konsekwencji, w świetle powyżej zacytowanych przepisów umowy, omawiane przychody (dochody) z zysku (ów) z SKA powinny być kwalifikowane jako tzw. Zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Umowy lub ewentualnie jako tzw. Inne dochody (art. 22 Umowy) i w związku z tym podlegać opodatkowaniu jedynie na terytorium Cypru.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód (dochód) Spółki kapitałowej prawa cypryjskiego rozumiany jako udział w zysku, nie może być klasyfikowany w szczególności jako dywidenda w rozumieniu Umowy.

Zgodnie z art. 10 Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto.

W dalszej części tego artykułu zawarta została definicja dywidendy dla potrzeb stosowania Umowy. Zgodnie z nią określenie "dywidendy" oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Pomimo iż w przypadku wypłaty udziału w zysku przez spółkę komandytową również mamy do czynienia z dochodem z praw związanych z udziałem w zyskach, to dochód ten nie będzie podlegać pod regulacje art. 10 umowy. Wynika to z faktu, iż regulacje art. 10 Umowy dotyczą dywidendy wypłacanej przez "spółkę". Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. g Umowy, "spółka" oznacza osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Na gruncie polskich przepisów spółka komandytowa nie stanowi osoby osobą prawnej zarówno w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, jak również w przypadku przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji spółka komandytowa nie może być kwalifikowana jako "spółka" dla celów Umowy. A zatem udział w zysku wypłacany przez spółkę komandytową nie stanowi udziału w zysku wypłacanego przez "spółkę", o której mowa w art. 10 Umowy. W konsekwencji w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 10 Umowy.

Przychody osiągane przez Spółkę z tytułu udziału w spółce komandytowej nie stanowią również zysków z majątku, o których mowa w art. 13 Umowy. Dyspozycja art. 13 obejmuje bowiem wyłącznie zyski z przeniesienia własności majątku. Tymczasem w przypadku wpłaty udziału w zysku przez spółkę komandytową nie dochodzi do przeniesienia własności majątku, którego skutkiem mogłoby być powstanie po stronie komandytariusza zysku.

Rekapitulując, udział w zysku wypłacany Wnioskodawcy - spółce kapitałowej prawa cypryjskiego, jako komandytariuszowi w spółce komandytowej posiadającej swoją siedzibę na terytorium powinny podlegać opodatkowaniu na terytorium Cypru i me powinny podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Podkreślić należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowa jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy spółki komandytowej.

W przedmiotowej sprawie podatnikiem takim z tytułu posiadania udziału w polskiej spółce komandytowej jest spółka z siedzibą na Cyprze jako osoba prawna.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Poprzez udział w spółce komandytowej należy rozumieć ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzenia przyszłego spółka z siedzibą na Cyprze (rezydencja podatkowa na Cyprze) posiadać będzie prawa udziałowe w spółce komandytowej zawiązanej zgodnie z prawem polskim. Poza posiadaniem jako komandytariusz praw udziałowych w spółce komandytowej, Wnioskodawca nie prowadzić będzie na terytorium Polski jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową na Cyprze, kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

Pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Odwołując się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD należy zauważyć, iż w międzynarodowych konwencjach podatkowych przyjęto powszechnie zasadę, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż to przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa w takim stopniu, aby można było je poddać jurysdykcji ustawodawstwa podatkowego tego państwa.

Istotnym jest, że kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków. W związku z powyższym przy opodatkowaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, władze podatkowe powinny rozpatrywać każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 5 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

W myśl art. 5 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu określenie "zakład" nie obejmuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f umowy, określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Stosownie do postanowień pkt 4 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji (dalej: MK) w sprawie podatku od dochodu i majątku, na której wzorowane są zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, czy też sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo jest interpretowane zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego umawiającego się państwa. Z tego względu nie podjęto w umowach próby zdefiniowania w sposób wyczerpujący tego określenia. Jednakże ustala się, że określenie "przedsiębiorstwo" stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej (Komentarz do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, OECD, wersja skrócona, lipiec 2010).

Zatem prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest "przedsiębiorstwem", o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 lit. f polsko-cypryjskiej umowy. Stwierdzając, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, każdą działalność zarobkową tego przedsiębiorstwa prowadzoną w drugim państwie, należy uznać za zakład i opodatkować na zasadach zawartych w artykule 7 umowy.

Nie ulega wątpliwości, że spółka kapitałowa posiadająca podmiotowość prawną, utworzona zgodnie z prawem cypryjskim, jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 7 umowy.

Jak wynika z powyższego, spółka komandytowa prowadzi przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 polsko-cypryjskiej umowy, należy zatem uznać, iż dochód Spółki osiągnięty w Polsce za pośrednictwem zakładu może być opodatkowany w Polsce.

Dodatkowo należy rozważyć, czy sam fakt posiadania udziałów w polskiej spółce komandytowej, będących źródłem dochodu, konstytuuje zakład w Polsce.

Literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu poddała analizie kwestię powstania zakładu, w przypadku gdy zagraniczny przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie. I tak, w komentarzu "Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capita", red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, iż posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 MK. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem.

W cytowanej publikacji, Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, iż skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287).

Analogiczny pogląd w tej kwestii został zaprezentowany przez A. Skaar w opracowaniu poświęconym stałemu zakładowi, "Permanent Establishment" (Deventer 1991 r., s. 161) oraz przez M. Jamrożego i A. Cloer w opracowaniu "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami" (s. 114 i nast., Warszawa 2007).

Szczególnym rodzajem udziału w zyskach spółki osobowej jest zysk udziałowca spółki komandytowej. Przysługujące udziałowcowi prawo majątkowe opiera się głównie na pasywnej formie inwestowania oraz stanowi podstawę jego udziału w zyskach takiej spółki. W takim przypadku, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania również zmierzają do zakwalifikowania takiego dochodu do dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej za pomocą zakładu, zgodnie z art. 7 MK. Jak podkreśla się w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tekst jedn.: udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc) są efektywnie związane z takim zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. Nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008).

W komentarzu do ust. 3 art. 5 Konwencji Modelowej (w wersji z lipca 2005 r. - Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006) - pkt 19.1 (odnoszącego się co prawda do podmiotów prowadzących określoną działalność) stwierdzono, iż "w przypadku spółek osobowych przejrzystych pod względem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy".

Nie ulega zatem wątpliwości, iż na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie "zakład" i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten "zakład".

W przedmiotowej sytuacji oznacza to, że spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład cypryjskiej spółki kapitałowej. Spółkę cypryjską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu.

Należy podkreślić, że nierezydenci wykonując działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie tego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej. Wykonanie zobowiązania podatkowego będzie ciążyć w całości na podatniku - nierezydencie.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż dochody spółki cypryjskiej z udziału w polskiej spółce komandytowej będą opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w powołanym wyżej art. 5 u.p.d.o.p. w granicach zakreślonych w art. 3 ust. 2 tej ustawy.

Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że posiadanie przez podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze praw udziałowych w spółce komandytowej utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem dla spółki cypryjskiej obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstałyby w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Komandytariusz (cypryjska spółka kapitałowa) w rzeczonej sytuacji nie posiada na terytorium Polski stałej placówki, biura, zarządu lub innego elementu pozwalającego uznać udział Komandytariusza za konstytuujący powstanie jego zakładu na terytorium RP - należy uznać za nieprawidłowe.

Powyższe rozstrzygnięcie jest także wyrazem realizacji zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - zaprezentowane stanowisko jest zbieżne z licznymi interpretacjami tut. Organu podatkowego wydanymi w trybie określonym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej oraz poglądami doktryny np.

* Marcin Jamroży, Opodatkowanie spółki osobowej, CH Beck, Warszawa 2005.

* Model Konwencji OECD Komentarz (red. B. Brzeziński, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, str. 734), w której stwierdzono: "W związku z transparentnością spółek osobowych, udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tekst jedn.: posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności), spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników,

* Kazimierza Bany, Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD (Monitor Podatkowy, nr 4, Warszawa 2006), w którym wskazano: "Komitet Podatkowy OECD zakłada oczywiście, że spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot przezroczysty na mocy prawa wewnętrznego".

Stanowisko to znajduje poparcie również w licznych wyrokach sadów administracyjnych. Dla przykładu należy przytoczyć obszernie uzasadnienie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 104/12). NSA zauważył na wstępie, że "podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma właściwa wykładnia przepisów u.p.o. w ich relacji do postanowień u.p.d.o.p. i konstrukcji spółki komandytowej na gruncie k.s.h. Na gruncie prawa polskiego spółka komandytowa jest spółką osobową, nieposiadającą osobowości prawnej. Taki jej status powoduje określone konsekwencje, istotne zarówno z punktu widzenia sposobu opodatkowania na podstawie przepisów prawa wewnętrznego (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.), jak i w świetle postanowień umów dwustronnych o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwłaszcza w kontekście identyfikacji jednego z określonych w tych umowach źródła przychodów, a także zakresu i miejsca opodatkowania tych przychodów. W myśl art. 3 ust. 1 lit. g u.p.o., jeżeli z jej treści nie wynika inaczej, określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Nie ulega wątpliwości, że polska spółka komandytowa, zgodnie z regulacjami k.s.h. i u.p.d.o.p. do tej kategorii nie należy. Kluczową kwestią w sprawie jest zatem przesądzenie, czy posiadanie udziałów przez spółkę kapitałową z rezydencją cypryjską w spółce komandytowej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w rozumieniu art. 5 u.p.o. Stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Spółka niebędąca osobą prawną nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dochody uzyskiwane przez spółkę komandytową nie stanowią zatem dochodów spółki, lecz podlegają opodatkowaniu wyłącznie na poziomie wspólników. Zgodnie z art. 102 k.s.h. spółka komandytowa jest spółką mającą prowadzić przedsiębiorstwo. Aby przedsiębiorstwo takie mogło funkcjonować niezbędne jest pozyskanie przez spółkę kapitału w postaci wkładów wniesionych na kapitał zakładowy spółki, za które udziałowcy, a więc wszyscy wspólnicy (zarówno zatem komplementariusze jak i komandytariusze), obejmują udziały kapitałowe. Stają się oni w ten sposób ostatecznymi beneficjentami spółki komandytowej. Z tej przyczyny okolicznością mającą podstawowe znaczenie dla celów podatkowych jest nie tyle uzyskiwanie przychodów przez taką spółkę z prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, co uzyskiwanie przychodów przez wspólników (w tym także komandytariusza) z racji posiadania udziałów w takiej spółce. Jeżeli zatem w Polsce znajduje się źródło przychodów rozumiane jako działalność gospodarcza spółki osobowej, stanowiąca zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające ostatecznie jej wspólnikom i u nich opodatkowane, to można uznać, iż wspólnicy ci, w tym przypadku cypryjska spółka kapitałowa będąca komandytariuszem spółki komandytowej, uzyskuje przychody z działalności gospodarczej (czyli zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 102 k.s.h.) i w tym przypadku posiadanie udziałów nie stanowi tylko formy biernej, pasywnej inwestycji kapitałowej. Jeżeli zatem spółka komandytowa nie istnieje sama jako podatnik, ale jednocześnie stanowi zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające jej wspólnikom, to zachodzą podstawy, aby uznać ją za zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.o., za pośrednictwem którego przychody uzyskuje jej zagraniczny wspólnik (komandytariusz)".

(...)"Stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 u.p.o., w rozumieniu tej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Pojęcie zakładu jest zatem szerokie i obejmuje jedynie przykładowo wskazane zarówno różne formy organizacyjne jak i materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa przez podmioty z jednego państwa na terytorium drugiego państwa. "Zakład" jest zatem abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym, w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, jak to błędnie przyjmuje strona wnosząca skargę kasacyjną, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego (tak również J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138). Poszczególne umowy bilateralne o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelowej Konwencji OECD. Pojęcia jakimi się one posługują z natury rzeczy muszą więc mieć charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów podatkowych, czy też samych zainteresowanych podatników. Wynika to jednak z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Pojęcia te stanowić więc muszą rodzaj "wspólnego mianownika" dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego, w jakim się one pojawiają. Jeżeli chodzi natomiast o miarę zaangażowania przedsięwzięć podejmowanych przed spółkę (przedsiębiorstwo) jednego państwa na terytorium drugiego państwa - czyli udział w jego życiu gospodarczym, według kryteriów wynikających z cytowanych art. 5 ust. 1 i 2 u.p.o. oraz dalszych uregulowań zawartych w ust. 3-5 tego artykułu i podanych tam przykładów, które statuują bądź wykluczają powiązanie określonego przejawu aktywności z istnieniem zakładu, zaangażowanie się kapitałowe w działalność gospodarczą prowadzoną w formie przedsiębiorstwa transparentnej podatkowo spółki komandytowej, potwierdza również posiadanie takiego zakładu. Tym samym uzasadnia również sytuację, w której zyski wspólnika (komandytariusza) z rezydencją w jednym państwie z udziału w spółce osobowej utworzonej w drugim państwie i prowadzącej tam działalność gospodarczą, podlegają w pierwszej kolejności opodatkowaniu w państwie źródła, czyli siedziby spółki osobowej. Za wadliwą należy uznać także argumentację opartą na tym, że wspólnik spółki komandytowej będący jej komandytariuszem nie prowadzi spraw spółki, w przeciwieństwie do komplementariusza. Należy bowiem zauważyć, że ani u.p.o., ani też Modelowa Konwencja OECD nie różnicuje kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter bardziej pasywny (wspólnik jest komandytariuszem), czy posiadaniu praw udziałowych towarzyszy posiadanie statusu komplementariusza. Z uwagi na to bezzasadne jest odwoływanie się w oparciu o art. 3 ust. 2 u.p.o. do przepisów art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej i art. 2 u.s.d.g. do krajowych definicji działalności gospodarczej. Wprost bowiem z przepisu tego wynika, że możliwość odczytywania znaczenia określeń u.p.o. poprzez pryzmat prawa krajowego jest możliwa jedynie wówczas, gdy nic innego nie wynika z kontekstu samej umowy bilateralnej. Przedstawione powyżej stanowisko uznać należy już za ugruntowane w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1894/11 oraz z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1676/11, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA"). W kontekście powyższego zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.o., art. 3 ust. 2 u.p.o. w związku z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej i art. 2 u.s.d.g. oraz art. 5 u.p.d.o.p. uznać należy za bezpodstawne. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że w świetle art. 5 ust. 1 i 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa cypryjskiego, będąca komandytariuszem polskiej spółki komandytowej, prowadzi jako udziałowiec tej spółki działalność przedsiębiorstwa przez zakład położony w Polsce i z tego tytułu podlega w kraju opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 tej umowy" (podkreślenie organu podatkowego).

W świetle powyższego niezasadne są argumenty podniesione we wniosku, w tym oparte na stanowisku przyjętym w uzasadnieniu nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie - z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3345/10. Podkreślenia wymaga, że wyrok na który powołuje się Pełnomocnik Spółki uchylony został wyrokiem NSA z 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1676/12. Powoływanie się we wniosku na wyroki w całości uchylone przez NSA, a tym samym usunięte z obiegu prawnego należy uznać za działanie naganne i niedopuszczalne ze strony Pełnomocnika Spółki, będącego adwokatem.

Na marginesie wskazać należy, że NSA w przywołanym wyroku przyjął, że "Sąd pierwszej instancji w swym uzasadnieniu nie zawarł przekonywującej i jednoznacznej argumentacji przemawiającej za tym, że podmiot zagraniczny nie prowadził działalności poprzez zakład, a więc przedsiębiorstwo spółki komandytowo-akcyjnej, której stać się miał wspólnikiem. Dla takiej konstatacji nie jest wystarczające przywołanie w wyroku (s.6) treści art. 6 ust. 1 umowy. Natomiast interpretacja tego przepisu opiera się na analizie treść oraz znaczeniu art. 6 ust. 7 umowy. Ma ona potwierdzić tezę, że kontrola spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę w Polsce przez spółkę mająca siedzibę w Stanach Zjednoczonych nie oznacza, że spółka ta jest zakładem przedsiębiorstwa zagranicznego. Tymczasem treść postanowienia zawartego w art. 6 ust. 7 należy interpretować przez pryzmat przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 umowy. Zgodnie z jego treścią określenie spółka oznacza spółkę traktowaną dla celów podatkowych w Polsce jako osoba prawna. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest w polskim systemie podatkowym traktowana jako osoba prawna. Z powyższego wynika, że podczas poszukiwania normy prawnej regulującej funkcjonowanie zakładu na podstawie art. 6 ust. 7 umowy Sąd powinien sięgnąć po wnioskowanie z argumentum a contrario, dochodząc do odwrotnego stanowiska aniżeli zaprezentowano w zaskarżonym orzeczeniu".

W odniesieniu do przywołanej we wniosku z dnia 21 maja 2015 r. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt. II FPS 1/11) należy przypomnieć Pełnomocnikowi Spółki, będącemu adwokatem, że nie może mieć ona zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jak bowiem słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2015 r. (sygn. akt II FSK 3553/13)"powołana uchwała NSA zapadła w związku z wątpliwościami, jakie pojawiły się w sprawie zainicjowanej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, związanymi ze stosowaniem przepisów u.p.d.o.p. Dlatego też, nie można treści tej uchwały odnosić wprost do zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, co prawidłowo podkreślił sąd pierwszej instancji. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest kwalifikacja prawnopodatkowa przychodów w świetle przepisów umowy międzynarodowej wiążącej Polskę i Cypr, a nie przepisów u.p.d.o.p., których dotyczy powołana powyżej uchwała".

Podsumowując, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, posiadanie przez Wnioskodawcę statusu wspólnika spółki komandytowej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce stanowi dla Wnioskodawcy w Polsce "zakład" w rozumieniu art. 5 umowy polsko - cypryjskiej, w związku z czym Wnioskodawca będzie zobowiązany płacić podatek dochodowy od osób prawnych w Polsce od przypadających na niego dochodów spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.