IPPB5/4510-547/15-4/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 września 2015 r. (data wpływu faxem 9 września 2015 r., pocztą 11 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego z tytułu wypłaty dywidendy niemieckiemu udziałowcowi, który jest transparenty podatkowo - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego z tytułu wypłaty dywidendy niemieckiemu udziałowcowi, który jest transparenty podatkowo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wspólnikiem spółki F. Sp. z o.o. jest niemiecka spółka T, która jest spółką komandytową. Jedynym udziałowcem niemieckiej spółki jest włoska spółka akcyjna E. SPA. W 2015 r. F. sp. z o.o. planuje wypłacić dywidendę wspólnikowi. Spółka będąca udziałowcem jest podmiotem transparentnym podatkowo, dlatego zgodnie z przepisami podatek płaci jej udziałowiec - spółka akcyjna E. SPA. Spółka E. SPA posiada certyfikat rezydencji podatkowej we Włoszech i nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.

W załączeniu przedłożono wypis z rejestru spółki T. oraz certyfikat rezydencji podatkowej spółki E. SPA.

W ww. piśmie z dnia 9 września 2015 r. poinformowano, że spółka T. jest udziałowcem spółki F. Sp. z o.o. (czyli Wnioskodawcy) od początku jej założenia, tj. od 27 czerwca 2007 r. Jednocześnie spółka E. SPA z siedzibą we Włoszech posiada udziały spółki T. z siedzibą w Niemczech nieprzerwanie powyżej dwóch lat. Spełniony jest zatem wymóg z art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do wypłaconej dywidendy przez firmę F. Sp. z o.o. do udziałowca spółki komandytowej T. będzie miało zastosowanie zwolnienie z art. 22 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki:

Zgodnie z powołanym w pytaniu artykułem zwolnieniu podlegają dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

W opinii Spółki, warunki te zostały spełnione. Wypłacająca spółka ma siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polski, uzyskujący dochody - niemiecka spółka T. jest 100% udziałowcem F. Sp. z o.o. Podatek dochodowy od dochodu spółki T. płaci jedyny jej udziałowiec E. SPA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Na podstawie art. 22 ust. 4a ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że odbiorcą dywidendy wypłacanej przez Spółkę - Wnioskodawcę jest niemiecka spółka komandytowa, podmiot transparentny podatkowo. Wspólnikiem spółki niemieckiej jest spółka włoska, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych we Włoszech i zachowująca za pośrednictwem spółki niemieckiej minimalnie, przez dwa lata co najmniej 10% udziałów w kapitale Spółki - Wnioskodawcy.

W rozpatrywanej sprawie na tle wątpliwości zgłoszonych przez Spółkę - Wnioskodawcę, dotyczących możliwości zwolnienia od opodatkowania w Polsce dywidendy wypłacanej niemieckiemu udziałowcowi - wstępnego komentarza wymaga problematyka podmiotowości spółki niemieckiej na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zakres podmiotowy podatku dochodowego od osób prawnych jest uregulowany w art. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek w organizacji, zwanych dalej "podatnikami".

W myśl powyższego przepisu:

* opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają osoby prawne,

* podmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych są na potrzeby ustawy określane "podatnikami".

Artykuł 1 stanowi zatem przepis ogólny wyznaczający zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei, zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. spod opodatkowania wyłączone są (z określonymi zastrzeżeniami) spółki niemające osobowości prawnej.

Przepisem szczególnym w stosunku do powyższej regulacji jest art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Gramatyczna wykładnia powyższej regulacji prowadzi do jednoznacznego wniosku, że każda spółka, która nie jest traktowana jako podatnik podatku dochodowego, stanowi spółkę niebędącą osobą prawną na gruncie u.p.d.o.p.

Na gruncie u.p.d.o.p. ustawodawca kierował się przy określaniu kręgu zagranicznych spółek podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zasadą, że opodatkowaniem objęte są wszystkie spółki mające siedziby lub zarząd w innym państwie, podlegające w tym państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wykładnia celowościowa ustawy wskazuje więc, że skoro spółka niemiecka (udziałowiec Wnioskodawcy) jest podmiotem "przezroczystym" podatkowo w Niemczech, to również w Polsce powinna być traktowana tak samo. W przeciwnym bowiem przypadku naruszona zostałaby spójność systemu podatkowego w skali transgranicznej, co mogłoby skutkować w niektórych sytuacjach podwójnym opodatkowaniem dochodów, zaś w innych podwójnym nieopodatkowaniem dochodów. W związku z powyższym, w celu uniknięcia naruszenia takiej spójności systemu, należy uznać, iż spółka niemiecka nie jest w Polsce podatnikiem p.d.o.p., a generowane przez nią dochody osiągane w Polsce, w tym z tytułu dywidendy wypłacanej przez wnioskodawcę (spółkę kapitałową), powinny być opodatkowane na poziomie wspólników spółki niemieckiej na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (w zależności od statusu takiego wspólnika). W analizowanej sprawie dochody z dywidendy wypłacanej w Polsce będą więc opodatkowane na poziomie spółki włoskiej.

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zaistniała sytuacja wypełni warunki zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4, a w szczególności w pkt 3 tego przepisu, tzn., że spółka włoska będzie miała bezpośrednie udziały w kapitale Wnioskodawcy, wypłacającego dywidendę.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego następuje rozdzielenie podmiotu, który jest udziałowcem Spółki wypłacającej dywidendę (spółka komandytowa) od podmiotu uzyskującego dochód z tej dywidendy (spółka włoska). Zatem, nawet jeżeli wspólnikiem niemieckiej spółki komandytowej będzie spółka kapitałowa (włoska), to nie ma ona bezpośrednich udziałów w kapitale Spółki - Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje sytuacje, w których jej przepisy mają zastosowanie, zarówno do podmiotów posiadających bezpośrednio jak i pośrednio w kapitale innego podmiotu stosowny udział. Przykładem jest tu art. 11 ust. 5a ww. ustawy jasno określający, że "posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%". Dalej w art. 11 ust. 5b tej ustawy, definicja ta została uzupełniona o sposób ustalania wielkości udziału pośredniego. Przykład ten wskazuje na dbałość, z jaką ustawodawca podchodzi do rozróżnienia relacji kapitałowych, jeżeli mają one znaczenie dla skutków podatkowych.

Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 22 ust. 4-4b u.p.d.o.p. zostały wprowadzone, celem implementacji do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek podporządkowanych rożnych państw członkowskich, zmienionej następnie Dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r., m.in. poprzez:

* dodanie art. 22 ust. 4a przez art. 1 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2005 r., następnie zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 22 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589);

* dodanie art. 22 ust. 4b przez art. 1 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2005 r., następnie zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 22 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589).

Celem powyższej Dyrektywy było wprowadzenie do wewnętrznych przepisów państw członkowskich, regulacji dotyczących stosunków gospodarczych pomiędzy spółkami dominującymi i spółkami zależnymi, które to regulacje ułatwiałyby konsolidację tych spółek. Jednym z elementów tych uregulowań jest wskazanie, iż przywileje wynikające z tejże Dyrektywy dotyczą udziałowców (spółek dominujących) uprawnionych do dochodu z tytułu otrzymanej dywidendy wypłaconej przez spółkę zależną.

W wyniku dokonanej implementacji, przepisy w zakresie opodatkowania dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach spółek kapitałowych zostały dostosowane do założeń ww. Dyrektyw Rady Unii Europejskiej, co oznacza że brak jest podstaw do kwestionowania regulacji przyjętych w ustawie o podatku dochodowym. Wytyczne wynikające z ww. Dyrektyw zostały bowiem przeniesione do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonane nowelizacje. Skoro więc ustawodawca nie przewidział w ustawie żadnego wyjątku dotyczącego bezpośredniego udziału oznacza to, że wyjątek taki nie zachodzi.

W powyższym zakresie należy dodatkowo zauważyć, że Dyrektywa jest aktem prawa wspólnotowego, który wiąże państwa członkowskie co do celu, który ma być osiągnięty. Innymi słowy, dyrektywa zobowiązuje państwa członkowskie do ustanowienia przepisów, które mogą być źródłem praw dla konkretnych podmiotów. W wyniku dokonanej implementacji, przepisy w zakresie opodatkowania dywidend zostały dostosowane do założeń odpowiednich Dyrektyw Rady Unii Europejskiej. Organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych, w tym wypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z Dyrektywami (należy to do obowiązków sądów), zostały one jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował dotychczas ww. przepisów, czyli nadal stanowią one prawo obowiązujące, w konsekwencji czego organy podatkowe podejmując swoje decyzje, muszą opierać się na unormowaniach w nich zawartych.

Jak już wykazano powyżej, warunki uzyskania zwolnienia, wymienione w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. powinny być spełnione łącznie. W sytuacji, gdy podmioty uczestniczące w wypłacie dywidendy nie spełniają tych przesłanek, dywidenda będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 22 ust. 1).

Spółka komandytowa (niemiecka) będzie traktowana na potrzeby podatku dochodowego zgodnie z zasadą transparencji. Oznacza to, że podatnikiem tego podatku nie będzie ta spółka komandytowa, lecz jej wspólnik, tj spółka włoska. Nie można więc mówić o zachowaniu warunku posiadania przez spółkę włoską bezpośredniego udziału w kapitale Spółki wypłacającej dywidendę.

Mając powyższe na uwadze należy w podsumowaniu stwierdzić, że z uwagi na brak spełnienia dyspozycji art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nieposiadanie przez spółkę włoską bezpośredniego udziału w Spółce (Wnioskodacy) wypłacającej dywidendę, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie są spełnione łącznie warunki zezwalające na zwolnienie takiej dywidendy z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4a.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacja podatkowa - a zatem wywierają skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Z tego względu niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy, jako występującego z wnioskiem, nie chroni natomiast innych podmiotów, w tym spółki włoskiej, o której mowa we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.