IPPB5/4510-546/15-6/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.) uzupełnionego pismem z dnia 13 lipca 2015 r. (data wpływu 16 lipca 2015 r.) oraz pismem z dnia 23 lipca 2015 r. (data nadania 23 lipca 2015 r., data wpływu 27 lipca 2015 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 15 lipca 2015 r. Nr IPPB5/4510-546/15-2/PS (data nadania 15 lipca 2015 r., data doręczenia 17 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej także: "u.p.d.o.p.") w zakresie braku obowiązku ze strony Spółki poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych na rzecz kontrahentów z siedzibą w Rosji - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: "Spółka") jest spółką powołaną do budowy i eksploatacji systemu gazociągów dla tranzytu rosyjskiego gazu ziemnego przez terytorium Polski oraz dostaw rosyjskiego gazu ziemnego do Polski. Działalność Spółki polega m.in. na dokonywaniu przesyłu gazu ziemnego. Spółka posiada Przedstawicielstwo w Moskwie (dalej: "Przedstawicielstwo") działające zgodnie ze Statutem Spółki, Regulaminem Działalności Przedstawicielstwa oraz odpowiednim ustawodawstwem Federacji Rosyjskiej o przedstawicielstwach firm zagranicznych.

Przedstawicielstwo:

* posiada akredytację B.,

* jest zarejestrowane w rosyjskim organie podatkowym,

* posiada INN - rosyjski numer identyfikacyjny dla celów podatkowych (odpowiednik polskiego NIP) oraz KPP (Kod Ewidencji Podatkowej),

* jest zarejestrowane w ewidencji Jednolitego Państwowego Rejestru Przedsiębiorstw i Organizacji w Głównym Międzyregionalnym Centrum Państwowego Komitetu Statystycznego Federacji Rosyjskiej.

W związku z funkcjonowaniem Przedstawicielstwa, kontrahenci mający siedzibę (rezydencję podatkową) w Rosji mogą świadczyć na terytorium Rosji na rzecz Przedstawicielstwa usługi doradcze, księgowe, prawne, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń, najmu pomieszczeń, informatyczne, ubezpieczeń, telekomunikacyjne, teleinformatyczne oraz inne usługi, których przedmiotem mogą być świadczenia o podobnym charakterze. Przedmiotowe usługi są świadczone na rzecz Przedstawicielstwa jedynie na terytorium Federacji Rosyjskiej.

Przedstawicielstwo posiada rachunek bankowy prowadzony w rosyjskim banku, zasilany raz na kwartał przez Spółkę, na którym znajdują się środki pieniężne wykorzystywane przez Przedstawicielstwo do regulowania zobowiązań, jakie mogą powstać w związku z zakupem wyżej wymienionych usług. Wynagrodzenie za opisane usługi regulowane jest przez Przedstawicielstwo z rachunku bankowego Przedstawicielstwa. Pełnomocnikiem mającym dostęp do rachunku jest Dyrektor Przedstawicielstwa.

W piśmie z dnia 23 lipca 2015 r. (data nadania 23 lipca 2015 r., data wpływu 27 lipca 2015 r.) Pełnomocnik Spółki wskazał, że "Zgodnie z Regulaminem Działalności Przedstawicielstwa, wykonuje ono czynności pomocnicze na rzecz jednostek organizacyjnych Spółki, mające na celu rozwój współpracy pomiędzy Spółką, a jej akcjonariuszami i kontrahentami, w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności dotyczącej przesyłu gazu ziemnego. W szczególności Przedstawicielstwo wykonuje następujące czynności: koordynowanie współpracy Zarządu Spółki z przedstawicielami rosyjskiego akcjonariusza (PAO G.) oraz z członkami Rady Nadzorczej Spółki powołanymi przez rosyjskiego akcjonariusza, organizowanie posiedzeń Rady Nadzorczej zwoływanych przez przedstawiciela rosyjskiego akcjonariusza na terenie Rosji, analiza prawa gospodarczego w Federacji Rosyjskiej dla potrzeb i w zakresie działalności Przedstawicielstwa oraz przygotowywanie materiałów informacyjnych i analitycznych, monitorowanie i wykonywanie umów zawartych przez Spółkę z kontrahentami rosyjskimi, udział w rozmowach i negocjacjach prowadzonych z przedstawicielami rosyjskiego akcjonariusza i kontrahentami rosyjskimi, nawiązywanie na terytorium Federacji Rosyjskiej kontaktów w sprawach działalności Spółki, współudział w załatwianiu spraw formalno-organizacyjnych związanych z wyjazdami służbowymi przedstawicieli Spółki do kontrahentów rosyjskich." Pełnomocnik wskazuje ponadto, że działalność, do jakiej Przedstawicielstwo zostało powołane i jaką faktycznie prowadzi - działalność Przedstawicielstwa stanowi element działalności prowadzonej przez Spółkę i jest ściśle związana z przedmiotem działalności Spółki, ma na celu rozwijanie kontaktów handlowych Spółki, przyczyniając się w ten sposób do generowania przez Spółkę przychodów. Przedstawicielstwo dysponuje autonomicznym budżetem, w ramach realizacji którego o wydatkach ponoszonych przez Przedstawicielstwo decyduje Dyrektor Przedstawicielstwa, swobodnie dysponując środkami finansowymi w ramach przyznanego budżetu. Usługi nabywane przez Przedstawicielstwo od kontrahentów mających siedzibę (rezydencję podatkową) w Rosji są konieczne do realizacji przez Przedstawicielstwo działalności, do której zostało ono powołane. Tym samym podmiotem, który bezpośrednio korzysta z nabywanych usług dla potrzeb prowadzonej działalności, jest Przedstawicielstwo." Pełnomocnik Spółki wyjaśnił także, że "w jej ocenie Przedstawicielstwo nie stanowi zakładu w rozumieniu art. 4 umowy z dnia 22 maja 1992 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków o dochodu i majątku".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wynagrodzenie za opisane usługi świadczone na terytorium Rosji na rzecz Przedstawicielstwa przez kontrahentów z siedzibą (rezydencją podatkową) w Rosji stanowi przychód uzyskany przez tych kontrahentów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, objęty zakresem przedmiotowym art. 21 ustawy CIT oraz obowiązkiem pobierania i odprowadzania przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za opisane usługi świadczone na rzecz Przedstawicielstwa przez kontrahentów z siedzibą (rezydencją podatkową) w Rosji, na terytorium Rosji, nie stanowi przychodu uzyskiwanego przez tych kontrahentów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli zatem nie ma podstaw do powiązania kontrahentów z polskim systemem podatkowym poprzez przypisanie im przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski, podlegających obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy CIT, to dalsze przepisy ustawy CIT, w tym przepisy o podatku u źródła, nie znajdują zastosowania.

Konsekwentnie wypłacane wynagrodzenie nie jest objęte zakresem art. 21 ustawy CIT, co skutkuje stwierdzeniem, że Spółka nie ma obowiązku pobierania i odprowadzania podatku u źródła - ze względu na fakt, że przychód z tytułu wykonywania usług nie stanowi przychodu uzyskiwanego przez kontrahentów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy CIT podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatników niemających siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegających w Polsce obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), z określonych w przedmiotowym przepisie tytułów, ustala się w wysokości określonej w przepisie procentowej części uzyskanych przychodów (tzw. "podatek u źródła").

Warunkiem opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce przychodów nierezydentów jest więc uzyskanie przez nierezydenta tych przychodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - niezbędny jest więc tzw. "łącznik terytorialny" pomiędzy przychodem uzyskanym przez nierezydenta a terytorium Polski, pozwalający na stwierdzenie iż przychód został przez nierezydenta uzyskany na terytorium Polski. W przypadku braku możliwości powiązania przychodu uzyskiwanego przez nierezydenta z polskim systemem podatkowym poprzez stwierdzenie, że został on uzyskany na terytorium Polski i podlega w związku z tym obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy CIT, dalsze przepisy ustawy CIT, w tym przepisy o podatku u źródła, nie znajdują zastosowania do tego przychodu.

W odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy podkreślić, że świadczone przez kontrahentów rosyjskich usługi na rzecz Przedstawicielstwa Spółki w Rosji są świadczone w całości na terytorium Rosji i dotyczą w całości obsługi Przedstawicielstwa funkcjonującego w Rosji. Wszelkie czynności generujące powstanie przychodu są wykonywane przez kontrahentów na terytorium Rosji. Źródłem przychodów kontrahentów osiąganych z tytułu świadczenia usług dla Przedstawicielstwa są więc czynności wykonywane tylko i wyłącznie na terytorium Rosji.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki przychody uzyskiwane przez kontrahentów z tytułu świadczenia usług dla Przedstawicielstwa w Rosji nie mogą być zakwalifikowane jako przychody uzyskiwane przez kontrahentów na terytorium Polski. Zdaniem Spółki jest bezsporne, że brak jest bowiem istnienia w stosunku do przedmiotowych przychodów z tytułu świadczenia usług dla Przedstawicielstwa w Rosji jakiejkolwiek przesłanki wiążącej przychody te z terytorium Polski, czyli jak to określa się w dorobku doktryny, tzw. łącznika terytorialnego pomiędzy przychodami a terytorium Polski.

Przepisy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia przychodu uzyskanego na określonym terytorium. Kwestia rozdzielenia źródeł przychodów uzyskiwanych przez podatników, których działalność dotyczy różnych jurysdykcji podatkowych, pomiędzy tymi jurysdykcjami jest przedmiotem częstych kontrowersji w praktyce i licznego orzecznictwa sądowego. W orzecznictwie tym wskazuje się okoliczności decydujące o możliwości zakwalifikowania przychodu nierezydenta jako uzyskanego na terytorium Polski. Jak wskazuje orzecznictwo, za okoliczność przesądzającą o terytorium uzyskania przychodu z tytułu usług wykonywanych przez nierezydentów poza terytorium Polski nie może być uznane miejsce wypłaty wynagrodzenia stanowiącego przychód uzyskany przez nierezydenta, jak również fakt, że wypłata wynagrodzenia następuje ze środków finansowych pochodzących z majątku polskiego podatnika.

Tak wskazał w szczególności:

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK138/10 (w odniesieniu do nierezydenta będącego osobą fizyczną): "Wykonywanie na terenie Monako przez mającego stałe miejsce zamieszkania w tym kraju czynności na podstawie umowy świadczenia usług (art. 734 § 1 i § 2 oraz art. 750 k.c.) i uzyskiwanie przez niego wynagrodzenia, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, bez względu na miejsce jego wypłaty nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce."

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/08 w odniesieniu do nierezydenta będącego osobą fizyczną): "Zatem twierdzenie skargi kasacyjnej jakoby miejsce wypłaty wynagrodzenia w rozpoznawanej sprawie miało istotne znaczenie z punktu widzenia poddania dochodów mieszkańca Puerto Rico ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest nieuzasadnione. Tym samym wykonywanie na terenie Puerto Rico przez mającego stałe miejsce zamieszkania w tym kraju czynności na podstawie umowy pośrednictwa i umowy świadczenia usług (art. 734 § 1 i 2 oraz art. 750 k.c.) uzyskiwanie przez niego wynagrodzenia bez względu na miejsce jego wypłaty, nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce."

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 2194/08: "Błędne jest także stanowisko organu II instancji, że o tym, że źródło dochodu nierezydenta znajduje się na terytorium RP świadczą m.in., że zlecenie wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy. Wnioskowanie to nie ma nic wspólnego z tekstem ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. należy zgodnie z zasadą prymatu wykładni językowej interpretować w myśl reguł semantyki, syntaktyki i pragmatyki języka polskiego".

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2200/11: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wątpliwości, że w sprawie mógłby mieć jedynie zastosowanie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (...) dochód jest osiągnięty na terytorium RP stosownie do zacytowanego przepisu wtedy, gdy rezultat usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodów następuje u usługodawcy na terytorium Polski. (...) Nie wystarczy zatem, aby łącznik osobowy, a więc że rezultat takiej usługi świadczonej przez zagranicznego kontrahenta będzie się odnosił do polskiego podmiotu prawnego (zlecenia wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie usługi dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy)."

Zatem samo miejsce wypłaty wynagrodzenia, jak również fakt wypłaty wynagrodzenia za usługę ze środków pochodzących z majątku polskiego podatnika, nie stanowią okoliczności przesądzających o tym, że przychód uzyskany został przez kontrahenta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać, że wynagrodzenie za świadczone przez kontrahentów na rzecz Przedstawicielstwa usługi wypłacane jest bezpośrednio przez Przedstawicielstwo, z rachunku bankowego Przedstawicielstwa znajdującego się w Rosji.

Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje również, że o uzyskaniu przez nierezydenta przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie może także przesądzać fakt, że efekt usługi ma jakikolwiek związek z działalnością polskiego podatnika. W świetle bowiem art. 3 ust. 2 ustawy o CIT przychód może podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu wyłącznie wówczas, gdy został uzyskany przez zagranicznego rezydenta podatkowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie jest więc wystarczający tylko tzw. łącznik osobowy, lecz konieczne jest zaistnienie łącznika terytorialnego pomiędzy przychodem, a terytorium Polski.

Takie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował m.in. w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 15 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, stwierdzając: "Nie do przyjęcia jest pogląd, że można wywodzić obowiązek podatkowy nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczypospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego. Taka interpretacja zwrotu "...dochodów, które osiągnięto na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" jest przekroczeniem granic wykładni przez naruszenie przyjętych w judykaturze granic wykładni. Jest to tworzenie pozornych łączników, które nie mają podstaw w ustawie podatkowej".

Analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny przyjął również m.in. w wyrokach z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 333/13 oraz II FSK 346/16, stwierdzając że na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od podmiotu, który jest spółką polską, na podstawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Polski. Jeżeli zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu ma miejsce poza terytorium Polski, usługodawcy będący nierezydentami nie uzyskują przychodu z tego tytułu na terytorium Polski.

Skoro zatem w świetle art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy CIT obowiązek podatkowy nierezydentów został ściśle powiązany z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium Polski, nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego z terytorium Polski w odniesieniu do usług, które nie są wykonywane na terytorium Polski. Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie przychodów" należy zatem rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności skutkujące uzyskaniem przychodu przez nierezydenta.

Należy zauważyć, że w przypadku przyjęcia innego stanowiska każda czynność wykonana przez zagranicznego rezydenta podatkowego na rzecz polskiego podatnika, niezależnie od zakresu tej czynności oraz miejsca jej wykonania, skutkowałaby powstaniem w Polsce ograniczonego obowiązku podatkowego od przychodu uzyskanego w związku z tą czynnością.

W ocenie Spółki taka wykładnia przepisów o ograniczonym obowiązku podatkowym oraz obowiązku pobierania podatku u źródła byłaby jednak nie do pogodzenia zarówno z literalnym brzmieniem, jak i celem tych przepisów. Do powstania przychodu podlegającego obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski nie wystarczy bowiem, aby przychód ten był w jakikolwiek sposób związany z terytorium Polski, lecz konieczny jest konkretny łącznik terytorialny - przychód ten musi być uzyskany na terytorium Polski.

Usługi na rzecz Przedstawicielstwa Spółki w Rosji są wykonywane na terytorium Rosji i dotyczą działalności Przedstawicielstwa w Rosji. Źródłem przychodów kontrahentów jest obsługa działalności tego Przedstawicielstwa, funkcjonującego w Rosji. Wszelkie czynności generujące powstanie przychodu są wykonywane przez kontrahentów (mających siedzibę w Rosji) na terytorium Rosji, świadczone usługi dotyczą w całości obsługi Przedstawicielstwa.

W związku z powyższym nie ma podstaw do stwierdzenia, że przychody z tytułu świadczenia przez kontrahentów przedmiotowych usług na rzecz Przedstawicielstwa Spółki w Rosji są przychodami uzyskiwanymi przez kontrahentów na terytorium Polski. Brak jest bowiem łącznika terytorialnego pomiędzy tymi przychodami, a terytorium Polski. Taki wniosek jednoznacznie potwierdza szereg powołanych powyżej orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przychody z tytułu przedmiotowych usług nie stanowią więc przychodów uzyskanych przez kontrahentów świadczących usługi na rzecz Przedstawicielstwa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem na podstawie art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ustawy CIT nie podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu, w tym podatkowi u źródła. W związku z powyższym Spółka nie jest zobowiązana do pobierania i wpłacania podatku u źródła od przedmiotowych przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej także: "u.p.d.o.p.") podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a powołanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Przy czym należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nabyła (nabędzie) od kontrahentów z siedzibą w Rosji usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ponieważ przedstawicielstwo nie prowadzi (nie będzie prowadzić) działalności gospodarczej (nie jest i nie będzie zakładem), a stanowi (stanowić będzie) jedynie wyodrębnioną w celu wykonywania określonych czynności część Spółki to wszelkie wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką, a jej przedstawicielstwem są (będą) dokonywane w ramach tego samego podatnika. Tym samym to Spółka jest (będzie) faktycznym nabywcą usług, a nie jej przedstawicielstwo.

Z opisu stanu fatycznego oraz zdarzenia przyszłego nie wynika aby Spółka była (będzie) w posiadaniu certyfikatów rezydencji podatkowych kontrahentów z siedzibą na terytorium Rosji świadczących na rzecz Spółki omawiane we wniosku usługi.

W rezultacie nie ulega wątpliwości, że w odniesieniu do świadczonych przez kontrahentów z siedzibą w Rosji usług znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

W opinii tut. Organu ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. od faktu, czy są one "fizycznie" wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W opinii tut. Organu pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi niematerialne mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów.

Podkreślić należy, iż większość państw nakłada podatki nie tylko na podmioty, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały podmiotów będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie. (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 2006). Na podmiocie objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2121/12 stwierdził, że w treści art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (wbrew twierdzeniu Pełnomocnika Spółki) brak jest zastrzeżenia, że odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy.

Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w przepisie art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, wolno więc stwierdzić, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi.

Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce, to doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione.

Także w literaturze przedmiotu wskazuje się, że określający zasięg jurysdykcji podatkowej danego państwa, tak zwany łącznik podatkowy (a więc sposób powiązania określonej kategorii podmiotów z krajowym systemem prawa podatkowego) powinien zostać expressis verbis zawarty w treści przepisów prawa i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (A. Biegalski, Czynniki kształtujące zakres jurysdykcji podatkowej państwa w odniesieniu do osób prawnych, w: "Kwartalnik Prawa Podatkowego", nr 1 z 2000 r.).

Powyższe prowadzi więc do wniosku, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że nawet wyprowadzenie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (w ocenie składu orzekającego - nieuprawnione) dodatkowych przesłanek jego zastosowania w postaci konieczności wykorzystania efektu usługi w Polsce względnie stwierdzenia wpływu wykonania usługi na przychody nierezydenta uzyskane w Polsce, nie może doprowadzić do wniosku, że w przypadku świadczenia usług, o których mowa w niniejszym stanie faktycznym, wypłacenie nierezydentowi wynagrodzenia za te usługi przez kontrahenta polskiego nie jest równoznaczne z uzyskaniem przez nierezydenta dochodu na terenie Polski. Takiemu wnioskowi przeczy bowiem analiza przesłanek i zasad rozpoznawania dochodu w polskim podatku dochodowym od osób prawnych.

Przede wszystkim, na mocy art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z zestawienia norm zawartych w tym przepisie oraz w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że wskazaną nadwyżkę sumy przychodów nierezydent musi uzyskać na terytorium Polski.

Do takich przychodów, współtworzących dochód podatkowy, zalicza się także - o czym wprost stanowi art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. - przychody uzyskane z tytułu świadczenia (sprzedaży) usług niematerialnych, do których należy zaliczyć należności (wynagrodzenia) wypłacone przez kontrahenta polskiego.

Świadczenie takich usług przez nierezydenta kontrahentowi polskiemu prowadzi więc do osiągnięcia przez nierezydenta przychodu, którego źródło znajduje się na terytorium Polski, jest nim bowiem polski rezydent podatkowy wypłacający należności (wynagrodzenie), z reguły będący także zarówno zleceniodawcą, jak i beneficjentem uzyskanego świadczenia (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 października 2014 r., I SA/Go 503/14; dostępne CBOSA).

Prowadzi to do wniosku, że w takim przypadku spełnione są wszystkie przesłanki powstania po stronie nierezydenta obowiązku podatkowego w polskim podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nierezydent ten osiągnął dochód ze źródła położonego na terytorium Polski, a więc osiągnął dochód na terytorium Polski.

Koniecznym jest jednakże zwrócenie uwagi i podkreślenie, że w takim przypadku wyczerpana zostaje także przesłanka wystąpienia łącznika terytorialnego, do jakiego odnoszono się w orzeczeniach przywołanym przez Spółkę - rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego odnosi się bowiem do rezydenta polskiego, który usługę zlecił (usługi doradcze, księgowe, prawne, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń, najmu pomieszczeń, informatyczne, ubezpieczeń, telekomunikacyjne, teleinformatyczne oraz inne usługi, których przedmiotem mogą być świadczenia o podobnym charakterze), zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z kolei świadczenie usług określonych we wniosku przez nierezydentów przyniesie dla tych nierezydentów efekt w postaci wynagrodzenia wypłaconego im w Polsce (ze źródła położonego w Polsce), a więc w postaci osiągnięcia dochodu na terenie Polski.

Dlatego też, za uprawniony należy przyjąć pogląd, że u kontrahentów Spółki powstanie obowiązek podatkowy w polskim podatku od osób prawnych, ponieważ ze świadczonych Spółce usług osiągną oni dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W analizowanym przypadku usługi niematerialne, świadczone przez podmioty nie będące polskimi rezydentami podatkowymi, nabyła (nabędzie) bowiem Spółka, będąca polskim rezydentem podatkowym. Ponieważ to również Spółka dokonała (dokona) wypłat należności z tytułu tych świadczeń, ich źródło znajdzie się na terytorium Polski.

W tym stanie rzeczy, należy stwierdzić, że Spółka, w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, ma (będzie miała) obowiązek jako płatnik, stosownie do treści art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz zagranicznych kontrahentów z siedzibą w Rosji należności za świadczone usługi.

Do podobnych wniosków co Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej orzeczeniu doszedł m.in. skład orzekający WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 grudnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 1100/14).

W wyroku z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1108/09 NSA wskazał, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależało od oceny czy: a) podatnik (kontrahent skarżącej) należał do podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., b) czy uzyskał na terytorium RP przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Pozytywne stwierdzenie obu tych okoliczności nie nasuwało w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym żadnych wątpliwości. Za wykonane świadczenia kontrahent uzyskał przychód w Polsce. Miejsce wykonania tych świadczeń nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia, gdzie przychód został "osiągnięty".

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonywane przez niego wypłaty wynagrodzenia na rzecz zagranicznych kontrahentów z siedzibą w Rosji nie podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych - należy uznać zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.