IPPB5/4510-544/15-2/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (zwana dalej: "Spółką", "Wnioskodawcą" lub "A."), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabywa od podmiotów zewnętrznych urządzenia wodociągowe oraz kanalizacyjne (zwane dalej: "Urządzeniami"), które następnie kwalifikuje, jako środki trwałe oraz dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z postanowieniami zawieranych umów płatność za Urządzenia rozkładana jest na raty i może obejmować okres od kilku miesięcy do kilku lat.

Ilość rat jest uzależniona od nasycenia sieci wodociągowej/kanalizacyjnej. Raty są płacone proporcjonalnie do pozyskanych przez A. klientów, czyli osób, które przyłączyły się do sieci i podpisały z A. umowę na dostawę wody/odbiór ścieków. W umowie nabycia urządzeń ustalona jest płatność za jedno nowe podłączenie do sieci. Raty są płacone aż do momentu zapłaty ceny określonej w umowie. Zakupione środki trwałe wprowadzane są do ewidencji środków trwałych w Spółce oraz amortyzowane według stawki 4,5% w skali roku. Naliczone od Urządzeń miesięczne odpisy amortyzacyjne są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku nabycia Urządzeń stanowiących środek trwały, za który płatność będzie dokonywana w ratach, prawidłowe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tych środków trwałych, w sytuacji, kiedy wartość odpisów amortyzacyjnych jest niższa lub równa faktycznie dokonanych na rzecz zbywcy płatności.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia środków trwałych, w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., zwana dalej: "Ustawą o CIT"), kosztem uzyskania przychodu mogą być tylko odpisy amortyzacyjne do wysokości kwot zapłaconych tytułem ich nabycia, a których termin płatności wskazany w art. 15b ust. 1 i 2 tejże ustawy nie upłynął. W konsekwencji, jeżeli kwota naliczonych i odniesionych w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych narastająco nie przekracza kwoty zapłaconej raty płatności z tytułu zawartej umowy nabycia Urządzeń, nie ma konieczności korygowania kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., zwana dalej: "Ustawa o CIT"), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16g ust. 1 Ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie ich odpłatnego nabycia, cenę nabycia. Za cenę nabycia uznaje się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone od dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem A. cena nabycia Urządzeń ustalona zgodnie z ww. uregulowaniami stanowi podstawę do ujęcia w ewidencji środka trwałego i tym samym do dokonywania (naliczania) odpisów amortyzacyjnych. Dla poprawnego ustalenia wartości początkowej środka trwałego nie ma znaczenia fakt, że płatność za zakupiony środek trwały nie jest jeszcze uregulowana w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 Ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Podobne stanowisko, co do zasadności dokonywania korekty kosztów amortyzacji w przypadku zakupu środków trwałych na raty, zajął w swoim piśmie do Biura Informacji Podatkowej z dnia 20 maja 2013 r., Zastępca Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych. Pismo nr, opublikowano w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów nr 3 z 2013 r.: "(...) sukcesywnie zaliczając wydatki do kosztów pośrednich, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, nie powinno się dokonywać proporcjonalnego pomniejszenia kosztów. Jeżeli do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od zaliczenia wydatków do kosztów, zaliczona do kosztów część zobowiązania znajduje pokrycie w płatnościach, to nie powinno mieć miejsca zmniejszenie kosztów."

Zgodnie z art. 15b ust. 2 Ustawy o CIT, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Z kolei w myśl art. 15b ust. 6 Ustawy o CIT, powyższe przepisy stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Jak zatem wynika z treści art. 15b ust. 6 Ustawy o CIT, w przypadku amortyzacji nabytych Urządzeń, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlega część dokonanych odpisów amortyzacyjnych (zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów), która odpowiada nieuregulowanym płatnościom składającym się na wartość początkową tych Urządzeń. Wyłączenia takiego, czyli zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w miesiącu upływu 30 dni od daty terminu płatności tych zobowiązań. Gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, wówczas zmniejszenia dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tych kwot do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli po dokonaniu takiego zmniejszenia kosztów, zobowiązanie zostanie uregulowane, A. w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, ponownie zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego wcześniej zmniejszenia.

Wyżej wymieniona regulacja, a w konsekwencji opisany w niej mechanizm postępowania, ma również zastosowanie do płatności rozłożonych na raty, w tym zakupu na raty środków trwałych. Terminy płatności każdej raty należy liczyć od tego samego dnia, tj. od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu, potwierdzającego nabycie środka trwałego. Zdaniem Spółki, termin płatności należy liczyć dla każdej raty oddzielnie, a zatem w sytuacji, gdy łączny termin płatności rat jest dłuższy niż 60 dni, do części rat, których termin płatności (liczony od dnia wystawienia faktury lub rachunku) nie przekracza 60 dni, znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 1 Ustawy o CIT, a do rat, których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - art. 15b ust. 2 tej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, zgodnie z tym, co stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2014 r. (nr IPPB5/423-309/14-2/MW), a co w pełni podziela Wnioskodawca, w przypadku sukcesywnego zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, nie powinno mieć miejsca proporcjonalne pomniejszanie kosztów. Zatem, jeśli do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 Ustawy o CIT, tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od dnia zaliczenia wydatku do kosztów, zaliczona do kosztów część zobowiązania znajduje pokrycie w płatnościach, to nie powinno mieć miejsce zmniejszenie tych kosztów. Organ, ponadto stwierdził, iż: "Natomiast, w sytuacji, gdy Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny, który nie ma pokrycia (częściowo, czy w całości) w zapłaconej racie i nie ureguluje tej płatności w terminach wskazanych powyżej, to zobowiązana będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o stosowną część dokonanego odpisu. Skoro zatem dokonywane w systemie ratalnym płatności dotyczą spłaty wartości początkowej środka trwałego, której część, poprzez odpisy amortyzacyjne, jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów, to dokonując analizy, czy Spółka będzie zobowiązana do korekty takiego odpisu, każdorazowo powinna porównać sumę wszystkich dokonanych odpisów amortyzacyjnych z całością zapłaconych rat. Taki sposób bowiem daje obraz, czy spłata wartości początkowej ma swoje odzwierciedlenie w dokonanych przez Spółkę płatnościach." i dalej: "(...) Należy podkreślić, że prawidłowym jest więc ujmowanie w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych w całości, pod warunkiem:

Wnioskodawca w pełni zgadza się z powyższym stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Zatem, mając na uwadze przepisy Ustawy o CIT wskazane w niniejszym uzasadnieniu, zdaniem Spółki, w przypadku nabycia środków trwałych w rozumieniu Ustawy o CIT, kosztem podatkowym mogą być tylko odpisy amortyzacyjne do wysokości kwot zapłaconych tytułem ich nabycia, których termin płatności, wskazany w art. 15b ust. 1 i 2 tejże ustawy, nie upłynął.

W konsekwencji, jeżeli kwota naliczonych i odniesionych w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych narastająco nie przekracza kwoty zapłaconej raty płatności z tytułu zawartej umowy nabycia Urządzeń, nie ma konieczności korygowania kosztów uzyskania przychodu.

Dla powyższego nie istotna jest, częściowo nieuregulowana płatność, gdyż zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia. Podobne stanowisko, co do zasadności dokonywania korekty kosztów amortyzacji w przypadku zakupu środków trwałych na raty, zajął w swoim piśmie do Biura Informacji Podatkowej z dnia 20 maja 2013 r., Zastępca Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych. Pismo nr DD6/033/93/MNX/113/RD-47905/13, opublikowano w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów nr 3 z 2013 r.: "(...) sukcesywnie zaliczając wydatki do kosztów pośrednich, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, nie powinno się dokonywać proporcjonalnego pomniejszenia kosztów. Jeżeli do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od zaliczenia wydatków do kosztów, zaliczona do kosztów część zobowiązania znajduje pokrycie w płatnościach, to nie powinno mieć miejsca zmniejszenie kosztów."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki, a mianowicie:

* wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

* musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

* musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* musi zostać właściwie udokumentowany,

* nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. na podstawie art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) - ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych" (art. 15b u.p.d.o.p.). Stosownie do tego przepisu w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik - w określonych terminach - zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Natomiast zgodnie z art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 u.p.d.o.p.). Stosownie do art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 u.p.d.o.p.). W myśl art. 15b ust. 6 u.p.d.o.p., przepisy art. 15b ust. 1-5, stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p. w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Celem wprowadzenia art. 15b u.p.d.o.p., było ograniczenie tzw. "zatorów płatniczych", przez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych. Przepisy podatkowe zawierają rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Zatem korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach terminie. Powyższe przepisy mają również zastosowanie do płatności rozłożonych na raty, tj. również do przedstawionej we wniosku sytuacji tj. zakupu na raty środków trwałych. Terminy płatności każdej raty należy liczyć od tego samego dnia, tj. od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu, potwierdzającego nabycie środków trwałych. Należy jednak podkreślić, że termin płatności należy liczyć dla każdej raty oddzielnie, a zatem w sytuacji gdy łączny termin płatności rat jest dłuższy niż 60 dni, do części rat, których termin płatności (liczony od dnia wystawienia faktury lub rachunku) nie przekracza 60 dni, zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p., a do rat których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że jeżeli do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ww. ustawy, tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od dnia zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych znajduje pokrycie w dokonanych płatnościach, to nie powinno mieć miejsca zmniejszenie kosztów podatkowych. Natomiast jeżeli Spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny, który nie ma pokrycia (częściowo, czy w całości) w zapłaconej racie i nie ureguluje tej płatności w terminach wskazanych powyżej, to zobowiązana będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o stosowną część dokonanego odpisu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.