IPPB5/4510-516/15-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie istnienia zakładu Spółki na terytorium Polski w świetle art. 5 i 7 umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej UM PL-DE) oraz art. 4a ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - jest prawidłowe.

W dnu 3 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie istnienia zakładu Spółki na terytorium Polski w świetle art. 5 i 7 umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej UM PL - DE) oraz art. 4a ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

F.AG (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest spółką akcyjną prawa niemieckiego. Spółka posiada polski numer NIP i jest zarejestrowana jako aktywny podatnik VAT w związku z dokonywaniem sprzedaży wysyłkowej z terytorium Niemiec na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność w branży nasiennej. Spółka posiada uprawy w N. Nasiona Spółki nie są ogólnie dostępne w sprzedaży, lecz wyłącznie u lokalnych podmiotów, z którymi Spółka współpracuje (dalej: "F. Partnerzy"). Spółka sprzedaje materiał siewny m.in. w Polsce (w ramach sprzedaży wysyłkowej oraz w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych). W tym celu Spółka zatrudnia w Polsce pracownika, który wykonuje czynności przygotowawcze i pomocnicze zajmując się w szczególności analizą zapytań od przyszłych lub potencjalnych klientów. Pracownik nie jest upoważniony do samodzielnej realizacji zamówień ani do negocjowania warunków sprzedaży. Zamówienia klientów nie mogą być przez pracownika samodzielnie akceptowane lub przyjmowane. Pracownik nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów z klientami ani kontrahentami Spółki. W przypadku otrzymania zleceń pracownik jest zobligowany przekazać je Spółce. Pracownik nie jest upoważniony do zbierania od klientów zaległych rachunków i innych zaległości, nie ma prawa prowadzić w tym zakresie negocjacji ani potrącać czy inkasować zaległych należności.

Czynności polegające na negocjacjach, akceptowaniu zamówień, uzgadnianiu cen, warunków #161;terminów dostaw, zawierania i rozwiązywania umów, zarządzania płatnościami wykonywane są przez pracowników Spółki w Niemczech.

Ponadto Spółka współpracuje z F.Partnerami m.in. na terenie Polski na podstawie umów współpracy. Zakres czynności F.Partnerów wynikający z wzorcowej umowy współpracy to:

* nawiązywanie kontaktów, doradztwo oraz pozyskiwanie zamówień na produkty Spółkina określonym przez Spółkę obszarze, gdzie klientami F. Partnerów są rolnicy, gospodarstwa rolne i/lub przedsiębiorstwa z sektora rolnego, przy czym F. Partnerzy podejmując inicjatywę w celu zdobycia nowych klientów jako odbiorców produktów Spółki korzystają z własnej siatki kontaktów biznesowych,

* działalność logistyczna polegająca na magazynowaniu i spedycji materiału siewnego należącego do Spółki do klientów finalnych, przy czym decyzja co do sposobu magazynowania i dostawy będzie leżeć w gestii F. Partnerów; produkty Spółki przemieszczone zostaną z magazynów Spółki na terytorium Niemiec i będą magazynowane przez F. Partnerów, pozostając własnością Spółki do momentu znalezienia klienta finalnego na materiał siewny oraz uiszczenia za te produkty pełnej kwoty przez niego i wydania mu towaru; F. Partnerzy zobowiązani będą do utrzymywania w magazynie odpowiedniej ilości produktów Spółki pozwalającej na zaspokojenie zamówień zebranych od klientów finalnych oraz do przechowywania produktów w odpowiednich warunkach.

Model działalności przewidujący możliwość korzystania przez Spółkę z magazynów F. Partnerów nie był dotychczas przez Spółkę stosowany, tj. Spółka w dotychczasowej działalności nie korzystała z magazynów F.Partnerów do przechowywania w nich towarów do czasu znalezienia kupców/klientów, którzy zakupią materiał siewny, jednakże Spółka przewiduje taką możliwość w przyszłości.

F. Partnerzy nie są upoważnieni do zawierania w imieniu Spółki umów z klientami. Klienci zawierają umowy bezpośrednio ze Spółką. F. Partnerzy organizacyjnie podlegają pracownikowi Spółki w Polsce. Podległość organizacyjna polega na tym, że to do pracownika Spółki zwracają się F. Partnerzy w związku z pytaniami dot. nasion, działania i misji Spółki oraz na tym, że to poprzez pracownika składane są zamówienia na towary, które realizowane są przez Spółkę z siedziby w Niemczech, a które trafiają do magazynów, które prowadzą F. Partnerzy. Spółka będzie mogła korzystać z tych magazynów wyłącznie w celu tymczasowego składowania produktów, które trafią w Polsce do nabywców finalnych, natomiast nie będzie uprawniona do wykonywania w magazynie jakichkolwiek czynności na tych produktach - np. nie będzie miała prawa ich sortować, przerabiać, konfekcjonować. F. Partnerzy nie podlegają poleceniom Spółki. F. Partnerzy samodzielnie lub poprzez pracowników wykonują powierzone im zadania, dowolnie wybierając miejsce i czas pracy. F. Partnerzy mogą również działać na rzecz innych przedsiębiorstw, w tym zajmować się doradztwem i dystrybucją produktów innych podmiotów. W czasie trwania umowy ze Spółką F. Partnerzy zobowiązani są do niepodejmowania działalności na rzecz przedsiębiorstwa konkurencyjnego w stosunku do Spółki. Za wyżej wymienione usługi F. Partnerowi przysługuje wynagrodzenie ustalone w oparciu o procent od uzyskanych obrotów. F. Partnerzy sami ponoszą koszty swojej działalności. Oprócz współpracy ze Spółką F. Partnerzy wykonują również inną działalność zarobkową m.in. prowadzą gospodarstwa rolne, wykonują pracę najemną na rzecz innych podmiotów. Sprzedaż produktów Spółki dokonywana będzie sezonowo, przez kilka miesięcy w roku. Faktury za sprzedane produkty wystawiane będą bezpośrednio przez Spółkę na rzecz klienta finalnego. Z tytułu otrzymywanego od Spółki wynagrodzenia F. Partnerzy, jako podmioty niezależne, samodzielnie odprowadzają podatki (w tym dochodowe) i składki na ubezpieczenia do właściwego oddziału ZUS.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, tj. czasowego składowania w Polsce produktów należących do Spółki w magazynach utrzymywanych przez F. Partnerów przy jednoczesnym zatrudnianiu przez Spółkę w Polsce pracownika i korzystaniu ze wsparcia polskich F. Partnerów przy dostawie towarów do klientów finalnych dojdzie do powstania w Polsce zakładu Wnioskodawcy jako zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie dojdzie do powstania w Polsce zakładu zagranicznego Wnioskodawcy z następujących względów:

* Spółka posiada w Polsce pracownika, który nie posiada i nie wykonuje zwyczajowo pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki w Polsce,

* Spółka współpracuje z F. Partnerami, których należy uznać za przedstawicieli niezależnych, gdyż w swoich działaniach wykonywanych na podstawie zawartej ze Spółką umowy współpracy są niezależni od Spółki prawnie i ekonomicznie oraz mogą działać na rzecz innych przedsiębiorstw nieprowadzących działalności konkurencyjnej do działalności Spółki, a ponadto nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania w imieniu Spółki umów z klientami,

* w przypadku korzystania przez Spółkę w przyszłości z magazynów F. Partnerów na terytorium Polski, działalność Spółki będzie ograniczona do użytkowania magazynów wyłącznie do składowania materiału siewnego należącego do Spółki w celu jego dostarczenia do klienta finalnego - magazynów nie będzie można zatem uznać za stałą placówkę, przez którą Spółka prowadzi działalność gospodarczą.

UZASADNIENIE stanowiska wnioskodawcy do przedstawionego zdarzenia przyszłego

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Za przychody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należałoby uznać np. zyski zagranicznego zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT zagraniczny zakład oznacza:

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W niniejszej sprawie właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest UM PL-DE. Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 UM PL-DE określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa i obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 5 ust. 4 UM PL-DE określenie "zakład" nie obejmuje:

Zgodnie z wykładnią dotyczącą powstania zakładu w rozumieniu umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania elementami koniecznymi do ukonstytuowania zakładu są:

* istnienie stałej placówki,

* ekonomiczne prawo do dysponowania/rozporządzania tą placówką oraz

* wykonywanie działalności przedsiębiorstwa, tj. wykonywanie istotnych ilościowo i wartościowo czynności bezpośrednio na rzecz osób trzecich - warunek ten nie jest spełniony w przypadku wykonywania czynności przygotowawczych lub pomocniczych na rzecz siedziby głównej.

Zgodnie z komentarzem do art. 5 UM PL-DE "ocena, czy działalność wykonywana w placówce ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy, zależy od całokształtu działalności przedsiębiorstwa. Istotny jest faktyczny zakres działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę zagranicznego poprzez placówkę, ustalany np. poprzez pryzmat kosztów ponoszonych przez tę placówkę albo poprzez pryzmat informacji dotyczących tego, kto zajmuje się wyszukiwaniem klientów, z kim kontrahenci prowadzą negocjacje, do kogo wysyłają faksy (...). Działalność o takim charakterze nie stanowi z perspektywy przedsiębiorstwa samoistnej działalności, lecz ma podrzędne znaczenie w stosunku do działalności podstawowej, czyli ma sens gospodarczy tylko w powiązaniu z pozostałą działalnością przedsiębiorstwa". W zawieraniu umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku państwa posługują się wypracowanym przez OECD wzorcem, tzw. Modelową Konwencją. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD do art. 5 ust. 4 kryterium decydującym o odróżnieniu działalności podstawowej od działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym jest określenie, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Analogiczne wnioski płyną z komentarza do wszystkich niemieckich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie czynności pomocnicze charakteryzują się tym, że są różne od czynności głównych, mogą być wykonywane równolegle do działalności głównej, wspierają działalność główną, nie stanowią istotnej ani zasadniczej części działalności przedsiębiorstwa i zazwyczaj nie są zorientowane na osiągnięcie zysku.

Spółka może wprawdzie w przyszłości korzystać z magazynów F. Partnerów na terytorium Polski w celu składowania w nich towarów zanim zostaną one sprzedane do klientów finalnych - magazyny te można by uznać za stałą placówkę, jednakże magazyny służyć będą wyłącznie do składowania materiału siewnego, który będzie przedmiotem dostawy i wydania do klientów, przy czym magazynowanie i spedycja produktów Spółki będzie należeć do zadań F. Partnerów, z którymi Spółka w Polsce współpracuje. Magazyny nie posłużą do zarządzania czy nadzorowania działalnością Spółki, za ich pośrednictwem nie dojdzie do negocjowania, zawierania czy rozwiązywania umów, ani do zarządzania zamówieniami - czynności te wykonywane są i będą przez pracowników Spółki w N. Magazyny mają mieć na celu wyłącznie ułatwienie dostawy produktów do finalnych klientów polskich. Za ich pośrednictwem nie będzie wykonywana jakakolwiek inna czynności - w szczególności Spółka nie będzie dokonywać np. sortowania, przerabiania czy konfekcjonowania produktów w magazynie.

Należy także zaznaczyć, że Spółka prowadzi uprawy w N., których wynikiem jest produkt będący przedmiotem magazynowania w Polsce w celu jego dostawy i wydania do klientów finalnych. Magazyny posłużą zatem wyłącznie działalności pomocniczej Spółki. W związku z powyższym - magazynów, w których przejściowo będą przechowywane w celu wydania towaru Spółki w Polsce nie można będzie uznać za stałą placówkę kreującą zakład Spółki w Polsce.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, z których wynika, że korzystanie z magazynu innego podmiotu wyłącznie w celu składowania komponentów i towarów oraz wydawania towarów nie kreuje dla zagranicznej spółki zakładu w Polsce dla celów CIT.

W myśl art. 5 ust. 5 UM PL-DE, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu art. 5 ust. 6 UM PL-DE, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia art. 5 ust. 1 i 2 UM PL-DE, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w art. 5 ust. 4 UM PL-DE, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zatrudnienie w Polsce pracownika, który nie będzie posiadał ani zwyczajowo wykonywał pełnomocnictwa do zawierania w Polsce umów w imieniu Spółki nie powoduje powstania zagranicznego zakładu Spółki w Polsce. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD do art. 5 ust. 5 "podjęcie postanowienia, że utrzymanie każdej zależnej osoby oznacza powstanie zakładu przedsiębiorstwa, byłoby niekorzystne dla międzynarodowych stosunków gospodarczych. Tak traktowane powinny być osoby; których uprawnienia lub charakter ich czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Ustęp 5 stanowi więc, że jedynie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Osoba taka ma dostateczne uprawnienia do angażowania przedsiębiorstw w działalność gospodarczą w danym państwie. Użycie określenia "zakład" w tym kontekście oznacza, że ta osoba korzysta ze swych uprawnień w sposób ciągły, a nie tylko w pojedynczych przypadkach (...). Uprawnienie do podpisywania kontraktów musi obejmować kontrakty dotyczące operacji stanowiących istotę działalności przedsiębiorstwa (...). Osoba posiadająca uprawnienia do negocjowania wszelkich elementów i szczegółów kontraktu w sposób wiążący przedsiębiorstwo może być uważana za osobę wykonującą uprawnienia "w tym państwie", nawet jeżeli kontrakt jest podpisany przez inną osobę w państwie, w którym położone jest przedsiębiorstwo lub przedstawicielowi nie dano formalnego upoważnienia do reprezentowania". W niniejszym przypadku pracownik nie jest uprawniony do samodzielnej akceptacji i przyjmowania zamówień, ani do negocjowania warunków umów z klientami, nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów z klientami ani kontrahentami Spółki. Czynności te wykonywane są przez pracowników Spółki w Niemczech. Na tej podstawie pracownik Spółki zatrudniony w Polsce nie jest zależnym przedstawicielem, który ukonstytuowałby zakład Spółki w Polsce. Podejście takie potwierdzają organy podatkowe.

Zdaniem Spółki za zależnego przedstawiciela, o którym mowa w art. 5 ust. 5 UM PL-DE nie można również uznać F. Partnerów, gdyż zakres i charakter ich działalności wypełnia przesłanki do uznania ich za niezależnych przedstawicieli w rozumieniu art. 5 ust. 6 UM PL-DE. Ponadto, nawet gdyby F. Partnerzy zostali uznani za zależnego przedstawiciela, to z uwagi na brak pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki nie wypełniliby dyspozycji powstania zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 5 UM PL-DE.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 6 UM PL-DE nie powstanie zakład na terytorium w sytuacji, gdy zagraniczne przedsiębiorstwo prowadzi na terytorium Polski działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela a przedstawiciel ten działa w ramach swojej zwykłej działalności. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD do art. 5 ust. 5 i 6 "osoba taka nie stanowi stałego zakładu przedsiębiorstwa, na rachunek którego działa, jeśli łącznie spełnia dwie przesłanki. Po pierwsze jest niezależna od przedsiębiorstwa zarówno prawnie jak i ekonomicznie. Po drugie, działając w imieniu przedsiębiorstwa, działa w ramach swojej zwykłej działalności (...) jeżeli pełnomocnik podlega ścisłym instrukcjom przedsiębiorstwa i nie ponosi ryzyka, to nie można przypisać mu przymiotu niezależności (...) Za niezależnego przedstawiciela można uznać osobę, która odpowiada wobec reprezentowanego przedsiębiorstwa za wyniki swojej działalności, natomiast sposób jej wykonywania nie podlega kontroli". Autor wskazuje również, że działanie na rzecz wyłącznie lub prawie wyłącznie jednego przedsiębiorstwa nie przesądza o niezależności przedstawiciela, należy bowiem "uwzględnić wszystkie fakty i okoliczności towarzyszące działalności przedstawiciela". F. Partnerzy prowadzą działalność w sposób przez siebie zorganizowany, szczegółowe kwestie dotyczące sposobu wykonywania obowiązków nie podlegają nadzorowi Spółki. Ponadto F. Partnerzy ponoszą ryzyko ekonomiczne swojej działalności - ich wynagrodzenie z tytułu współpracy ze Spółką uzależnione jest bowiem od wyników sprzedaży, nie otrzymują oni od Spółki gwarantowanej kwoty wynagrodzenia, ani zwrotu kosztów. F. Partnerzy są zatem prawnie i ekonomicznie niezależni w swych działaniach. F. Partnerzy nie są zobowiązani do współpracy wyłącznie ze Spółką, w czasie trwania umowy o współpracy ze Spółką mogą podejmować działalność na rzecz innych podmiotów nie prowadzących działalności konkurencyjnej do działalności Spółki.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy współpraca z F. Partnerami nie prowadzi do powstania zakładu Spółki w Polsce, z uwagi na to, że F. Partnerzy są podmiotami niezależnymi.

W świetle powyższego, opisana w zdarzeniu przyszłym działalność Spółki w Polsce nie będzie skutkowała powstaniem zakładu Spółki w Polsce. Zyski ze sprzedaży produktów polskim klientom nie będą zatem podlegać opodatkowaniu CIT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.