IPPB5/4510-487/15-3/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z odpłatnego zbycia na rzecz osób trzecich certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez Fundusz podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 25 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z odpłatnego zbycia na rzecz osób trzecich certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez Fundusz podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

a. Wnioskodawca jest holenderskim rezydentem podatkowym, spółką kapitałową. Forma prawna Wnioskodawcy (B. - B.) jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca będzie posiadać certyfikat rezydencji podatkowej w rozumieniu art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p., potwierdzający jego holenderską rezydencję podatkową.

b. Wnioskodawca rozważa przystąpienie do polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego (dalej: Fundusz), poprzez nabycie certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez ten Fundusz. Certyfikaty inwestycyjne reprezentują prawa majątkowe uczestników funduszu oraz są zbywalnymi papierami wartościowymi.

c. Fundusz został utworzony na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 157 z późn. zm., dalej: ustawa o funduszach). Fundusz jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.).

d. Fundusz będzie nabywał m.in. udziały w spółkach prawa handlowego, akcje oraz inne papiery wartościowe.

e. Wnioskodawca może uzyskiwać przychody z odpłatnego zbycia (np. w drodze sprzedaży lub zamiany) certyfikatów inwestycyjnych na rzecz osób trzecich.

f. Wnioskodawca nie prowadzi w Polsce działalności związanej z inwestycjami w Fundusz poprzez położony tu zakład, któremu można byłoby przypisać dochody z inwestycji w Fundusz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z odpłatnego zbycia na rzecz osób trzecich certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez Fundusz podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

a. Przychody z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu na rzecz osób trzecich, nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

b. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem Wnioskodawca będzie podlegać w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w p.d.o.p., tj. obowiązek podatkowy po jego stronie powstanie jedynie w odniesieniu do dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski. Równocześnie, Konwencja z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej: Traktat) określa miejsce opodatkowania przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę, o ile źródło tych przychodów będzie znajdowało się w Polsce.

c. Certyfikaty inwestycyjne są zbywalnymi papierami wartościowymi. Dla potrzeb p.d.o.p. traktuje się je jako prawa majątkowe.

d. Traktat nie zawiera bezpośrednich regulacji dotyczących opodatkowania dochodu osiąganego ze sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych. Należy więc ustalić, do jakiej kategorii przychodów na gruncie Traktatu przedmiotowe dochody powinny być kwalifikowane.

e. Zgodnie z art. 3 ust. 2 Traktatu, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja. Oznacza to, że w zakresie zasad opodatkowania zysków ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych należy odnieść się do uregulowań zawartych w u.p.d.o.p.

f. Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych stanowią kategorię przychodów objętą art. 12 u.p.d.o.p. Regulacja ta zawiera otwarty katalog przychodów, co pozwala na przyjęcie, że obejmuje on wszelkie przysporzenia, które nie zostały zaliczone do szczególnych źródeł przychodów, wymienionych w innych przepisach u.p.d.o.p. Ponieważ przychód ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu nie został zaliczony do jakiegokolwiek szczególnego źródła przychodów, stanowi on przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

g. W wyniku zbycia certyfikatów, ich własność zostanie przeniesiona przez Wnioskodawcę na podmiot trzeci. W związku z powyższym, ponieważ Traktat nie przewiduje regulacji specyficznej dotyczącej zbycia certyfikatów w funduszach inwestycyjnych, opodatkowanie dochodów Wnioskodawcy z tego tytułu powinno opierać się na art. 7 Traktatu (w świetle tego przepisu zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład) lub art. 13 ust. 4 Traktatu (zgodnie z tym przepisem zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę).

h. Zgodnie z art. 13 ust. 1 Traktatu zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Art. 13 ust. 2 Traktatu wskazuje, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego cześć majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Art. 13 ust. 3 Traktatu wskazuje, że zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności eksploatowanych w transporcie międzynarodowym statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

i. Żadne z powyższych postanowień nie dotyczy certyfikatów inwestycyjnych. W szczególności dochód z odpłatnego zbycia certyfikatów nie stanowi zysku z tytułu przeniesienia własności majątku nieruchomego ani udziałów (akcji).

j. Ponadto, w Komentarzu do Konwencji modelowej OECD wskazano, że państwa chcące rozszerzyć stosowanie art. 13 również na zyski ze zbycia udziałów, akcji lub innych praw w podmiotach, u których ponad 50% wartości majątku pochodzi z majątku nieruchomego, mogą wprowadzić do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania odpowiedni przepis. A contrario, skoro Traktat nie zawiera tzw. klauzuli nieruchomościowej przewidzianej w Konwencji modelowej OECD, to brak jest podstaw dla opodatkowania zysków ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych w Polsce.

k. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy przychody z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych opodatkowane są zgodnie z art. 13 ust. 4 Traktatu, który stanowi, że zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek innego majątku, niż wymieniony w ustępach 1 i 2 art. 13 podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

I. Niezależnie od tego, czy przedmiotowe dochody powinny zostać ostatecznie uznane za zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Traktatu, czy też za zyski ze sprzedaży majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 Traktatu, w obu tych przypadkach Traktat pozwala na opodatkowanie przychodów wyłącznie przez państwo rezydencji podatkowej osiągającego przychód.

m. W konsekwencji ewentualny dochód Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia na rzecz podmiotów trzecich certyfikatów wyemitowanych przez Fundusz, nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, lecz w Holandii.

n. Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca - rezydent podatkowy Holandii - w dacie odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych nie będzie posiadał w Polsce zakładu w rozumieniu Traktatu, któremu będzie możliwe przypisanie dochodów związanych z inwestycjami w Fundusz, należy uznać, że przychody Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia certyfikatów nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu p.d.o.p. Na podstawie Traktatu ten rodzaj przychodu będzie opodatkowany wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej Wnioskodawcy, tj. w Holandii.

o. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 sierpnia 2012 r. sygn. IPPB5/423-391/12-2/AS odstąpił od wydania uzasadnienia i zaakceptował stanowisko podatnika: "Ze względu na fakt, iż własność certyfikatów inwestycyjnych nie została wymieniona w ustępach 1, 2 i 3 art. 13 Konwencji, do dochodu osiągniętego ze zbycia tych certyfikatów znajdzie zastosowanie ww. art. 13 ust. 4 Konwencji. Zatem, biorąc pod uwagę, że Spółka w chwili zbycia certyfikatów inwestycyjnych nie będzie posiadać w Polsce zakładu w rozumieniu Konwencji, stwierdzić należy, że analizowane dochody Spółki nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem Konwencja pozwała na opodatkowanie tego rodzaju dochodów wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej podatnika, tj. w Holandii".

p. Podobne wnioski wynikają również z interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących zbycia certyfikatów na rzecz Funduszu w celu umorzenia. Wskazać można przykładowo:

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2012 r., (sygn. IPPB5/423-77/12-4/AS), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "kwoty otrzymane przez uczestnika funduszu inwestycyjnego na skutek wykupu certyfikatów są odmienną od określonej w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. kategorii przychodów. Należy zatem stwierdzić, że intencją ustawodawcy było przyporządkowanie tego rodzaju wypłat do kategorii przychodów/dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych".

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2010 r., (sygn. IPPB5/423-486/10-4/AJ), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "przychody Zagranicznych Inwestorów funduszu inwestycyjnego (związane z wykupywaniem przez fundusz inwestycyjny certyfikatów inwestycyjnych) stanowią przychody opodatkowane na zasadach ogólnych, a nie stanowią dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych".

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPB5/423-525/14-2/AJ), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "W świetle powyższego oczywistym jest, że przychody ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych w funduszach inwestycyjnych nie są traktowane jak przychody (dochody) z udziału w zyskach osób prawnych i nie zostały wymienione w katalogu takich przychodów (dochodów) w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT. Przychody takie stanowią natomiast przychody podatkowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w świetle ustawy o CIT przychód Spółki z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych będzie stanowił przychód podlegający opodatkowaniu "na zasadach ogólnych" zgodnie z art. 12 ustawy o CIT i tym samym nie będzie stanowił dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT".

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.