IPPB5/4510-473/15-4/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2015 r. (data wpływu 21 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia (data wpływu faxem 18 sierpnia 2015 r., pocztą 19 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków związanych ze spłatą odsetek oraz realizacją różnic kursowych od Obligacji wyemitowanych przez przejętą spółkę (odpowiednio przychody/koszty uzyskania przychodów) - jest prawidłowe.

W dniu 21 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków związanych ze spłatą odsetek oraz realizacją różnic kursowych od Obligacji wyemitowanych przez przejętą spółkę (odpowiednio przychody/koszty uzyskania przychodów).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Polska spółka oraz rezydentem podatkowym w Polsce ("Spółka" lub "Wnioskodawca"). "Udziałowiec X" także polska spółka oraz rezydent podatkowy w Polsce) nabył udziały w Spółce. "Udziałowiec X" wyemitował oprocentowane obligacje (w EUR) płatne w okresach zdefiniowanych odpowiednio w dokumentacji obligacji ("Obligacje"), z których środki zostały przeznaczone na nabycie udziałów, lecz możliwe było także ich wydatkowanie na inne cele takie jak udzielenie pożyczki, czy też działalność operacyjną. Dokumentacja Obligacji nie przewiduje kapitalizacji odsetek.

W chwili obecnej Spółka oraz " Udziałowiec X" rozważają dokonanie połączenia. Połączenie miałoby być dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037; "k.s.h.") przez przeniesienie całego majątku "Udziałowca X" na Spółkę (tzw. połączenie przez przejęcie). Zgodnie z art. 494 § 1 i 2 k.s.h., Spółka stanie się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków "Udziałowca", w tym także, zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz, 613, z późn. zm.), z zakresu prawa podatkowego.

Spółka w wyniku połączenia z "Udziałowcem X", jako następca prawny "Udziałowiec X" wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki "Udziałowca X" dotyczące Obligacji, w wyniku czego Spółka będzie zobowiązana do obsługi Obligacji, w tym do spłaty odsetek. Spółka dokonuje rozliczeń z tytułu różnic kursowych przy zastosowaniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a nie w oparciu o przepisy o rachunkowości). Część odsetek oraz różnic kursowych, co do kwalifikacji podatkowej których zadano pytania objęte niniejszym wnioskiem została/będzie naliczona przed połączeniem Spółki z "Udziałowcem X" i będzie zapłacona/zrealizowana po połączeniu.

W związku z powyższym, zadane pytanie obejmuje podatkową kwalifikację odsetek oraz różnic kursowych naliczonych przed połączeniem, których zapłata/realizacja nastąpi po połączeniu oraz odsetek/różnic kursowych naliczonych po połączeniu, których zapłata/realizacja nastąpi również po połączeniu. Spółka podkreśla, że różnice kursowe są rozliczane przez "Udziałowca X" również przy zastosowaniu metody rozliczenia, o której mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy odsetki, również te naliczone przed dniem połączenia, zapłacone w związku z emisją Obligacji, z których uzyskane środki zostały wykorzystane przez"Udziałowca X" na zakup udziałów w Spółce mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i mogą być uznane za takie koszty w momencie zapłaty (z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., którego interpretacja nie jest przedmiotem niniejszego zapytania).

2. Czy w zależności od tego, czy różnice kursowe (w tym naliczone przed dniem połączenia) związane z emisją Obligacji będą dodatnie albo ujemne, stanowić będą odpowiednio przychód albo koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie spłaty odpowiedniej części kapitałowej tych zobowiązań.

Stanowisko Spółki:

Ad. 1)

Odsetki, również te naliczone przed dniem połączenia, zapłacone w związku z emisją Obligacji, z których uzyskane środki zostały wykorzystane przez "Udziałowca X" na zakup udziałów stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i mogą być uznane za takie koszty w momencie zapłaty (z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn zm.; dalej: u.p.d.o.p., którego interpretacja nie jest przedmiotem niniejszego zapytania).

W uzasadnieniu własnego stanowiska Spółka przedstawia, co następuje.

a. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że Spółka ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju koszty, po wyłączeniu tych, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jest wprost wyłączone w art. 16 u.p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeśli poniesienie kosztów ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, może mieć wpływ (nawet potencjalny) na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W istocie więc koszty takie obejmują wszelkie wydatki mające uzasadnienie ekonomiczne z punktu widzenia prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W tym zakresie, w przekonaniu Spółki, nie ulega wątpliwości, że wydatki na nabycie udziałów, czy też akcji w podmiocie trzecim należy w ten sposób traktować.

b. Ponieważ w wyniku połączenia z "Udziałowcem X"w trybie art. 492 § 1 k.s.h., Spółka stanie się następcą prawnym "Udziałowcem X", fakt iż pierwotnie dłużnikiem z tytułu Obligacji by "Udziałowiec X" nie ma znaczenia dla kwalifikacji odsetek za koszt uzyskania przychodów, gdyż w wyniku sukcesji praw i obowiązków "Udziałowca X" na rzecz Spółki, obowiązek obsługi, w tym zapłaty długu z tytułu Obligacji, przejdzie na Spółkę. Spółka stanie się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków "Udziałowca X", w tym także, zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej z zakresu prawa podatkowego.

c. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zgodnie z powyższymi regulacjami, odsetki od pożyczek (obligacji) lub kredytów stanowią koszty uzyskania przychodów podatnika w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji o ile ta nastąpiła wcześniej. Konkluzja ta ma zastosowanie do odsetek od pożyczek lub obligacji zaciągniętych na nabycie udziałów w innej spółce (z ograniczoną odpowiedzialnością), w tym w sytuacji objętej niniejszym wnioskiem.

d. Należy podkreślić, że odsetki od Obligacji nie stanowią tzw. "wydatków na nabycie akcji lub udziałów", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zgodnie z przywołanym przepisem, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce; wydatki takie stanowią jednak koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych (nabytych) udziałów. Zgodnie z konsekwentną linią interpretacyjną w Polsce, przez wydatki na nabycie (udziałów lub akcji) należy rozumieć wszelkie koszty, które bezpośrednio warunkują nabycie udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe czy tez nie doszłoby do skutecznego nabycia akcji lub udziałów. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zalicza się uiszczoną cenę opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, prowizje związane z nabyciem.

e. W ocenie Spółki, w sprawie objętej niniejszym wnioskiem odsetki od Obligacji nie będą stanowiły wydatku warunkującego nabycie udziałów. Jak wskazano wyżej, wydatkami takimi są cena nabycia oraz opłaty notarialne. Wydatek w postaci spłaty odsetek od pożyczki lub obligacji jest związany jedynie ze sposobem sfinansowania zapłaty ceny nabycia, nie zaś z samym nabyciem udziałów. W związku z powyższym w ocenie Spółki, odsetki od spłaty Obligacji nie będą stanowiły wydatków na nabycie udziałów, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

f. Zaznaczyć należy, że kwestia dotycząca odsetek związanych ze źródłami finansowania nabycia udziałów była wielokrotnie poruszana i rozstrzygana przez Ministra Finansów, organy podatkowe oraz sądownictwo administracyjne. Ukształtowana, bogata linia orzecznicza i interpretacyjna wyraźnie potwierdza, iż odsetki od pożyczki lub obligacji nie stanowią wydatku na nabycie udziałów, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Przykładowo, pogląd taki wyrażono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 października 2014 r. (ILPB3/423-335/14-3/PR), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 września 2014 r. (IBPBI/2/423-726/14/BG), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lipca 2014 r. (IPPB3/423-400/14-2/MC), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 czerwca 2014 r. (IPPB3/423-322/14-4/AG), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 czerwca 2014 r. (IBPBI/2/423-272/14/MO), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 czerwca 2014 r. (IPPB3/423-315/14-2/MC), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 września 2013 r. (ITPB3/423-254/13/PST). W jednym z pism (z 4 września 2013 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził co następuje: "Użycie przez ustawodawcę określenia - "wydatki na nabycie"- oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji. Zauważyć należy, iż takiego charakteru nie można przypisać wydatkom związanym z zaciągniętym kredytem/pożyczką. Wydatki takie nie warunkują skutecznego nabycia udziałów/akcji. Rozróżnić bowiem należy wydatki na nabycie udziałów/akcji od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków".

g. Za przedstawionym przez Spółkę sposobem kwalifikacji odsetek od wyemitowanych obligacji na nabycie udziałów przemawia również treść wielu innych pism organów skarbowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 listopada 2014 r. (ITPB3/423-442b/14/k.k.), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 listopada 2014 r. (lTPB3/423-442a/14/k.k.), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 listopada 2014 r. (IBPBI/2/423-962/14/MS), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 października 2014 r. (ITPB3/423-320b/14/DK), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 października 2014 r. (ILPB3/423-335/14-2/PR), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 września 2014 r. (1PPB3/423-682/14-2/MC). W interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2014 r. (IBPB1/2/423-1206/14/AP) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził: "Podkreślić należy, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Wskazany przepis zawiera katalog wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów, dlatego przy ustaleniu znaczenia zastosowanych w nim pojęć preferować należy wykładnię gramatyczną, to jest znaczenie jakie danemu wyrazowi nadaje się w języku potocznym. W "Słowniku języka polskiego" pod redakcją prof. dr M. Szymczaka (PWN Warszawa, wyd. VII11993 r., t. III, str. 793) podaje się, że wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". W zakresie znaczeniowym tego wyrazu zawiera się zatem element bezpośredniości poniesienia wydatku "na coś". Natomiast odsetki od kredytu lub pożyczki zaciągnięte w celu finansowania nabycia udziałów w spółce nie zalicza się do wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem tych udziałów. Należy bowiem rozróżnić wydatki na nabycie udziałów od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków". W interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2014 r. (ITPB3/423-438/14/k.k.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że: "W świetle powyższych przepisów, naliczone a niezapłacone odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. A contrario - zapłacone odsetki są uznawane za koszt uzyskania przychodów. Ponadto, z powyższych przepisów wynika, że za koszty uzyskania przychodów uważa się również odsetki skapitalizowane".

h. Zaprezentowane powyżej stanowisko zostało utrwalone w bogatej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"). Przykładowo: wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r. sygn. FSK 325/04; wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r. sygn: FSK 324/04). W wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2006 r. (sygn. II FSK 508/05), NSA stwierdził: "w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia". Analogiczne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia 8 listopada 2004 r. (sygn. FSK 325/04): "Przechodząc zatem na grunt przepisów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wydatki należy rozumieć nakłady podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą więc być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji. Nie pozostają one bowiem w bezpośrednim związku z ich nabyciem".

i. Podsumowując, w sytuacji objętej niniejszym wnioskiem, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz 11 u.p.d.o.p., odsetki zapłacone od Obligacji, w tym naliczone przed połączeniem, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki i będą rozpoznane dla celów podatkowych w momencie ich zapłaty (z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., którego interpretacja nie jest przedmiotem niniejszego zapytania).

Ad. 2)

W zależności od tego, czy różnice kursowe (w tym naliczone przed dniem połączenia) związane z emisją Obligacji będą dodatnie albo ujemne, stanowić one będą odpowiednio przychód albo koszt uzyskania przychodów Spółki na spłacie części kapitałowej tych zobowiązań, co Spółka uzasadnia w następujący sposób.

a. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że Spółka ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju koszty, po wyłączeniu tych, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jest wprost wyłączone w art. 16 u.p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeśli poniesienie kosztów ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, może mieć wpływ (nawet potencjalny) na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W istocie więc koszty takie obejmują wszelkie wydatki mające uzasadnienie ekonomiczne z punktu widzenia prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W tym zakresie, w przekonaniu Spółki, nie ulega wątpliwości, że wydatki na nabycie udziałów, czy też akcji w podmiocie trzecim należy w ten sposób traktować.

b. Ponieważ w wyniku połączenia z "Udziałowca X" w trybie art. 492 § 1 k.s.h., Spółka stanie się następcą prawnym "Udziałowcem X", fakt, iż pierwotnie dłużnikiem z tytułu Obligacji był "Udziałowiec X"nie ma znaczenia dla kwalifikacji różnic kursowych związanych z tym zobowiązaniem za koszt uzyskania przychodów (przychód), gdyż w wyniku sukcesji praw i obowiązków "Udziałowca X" na rzecz Spółki, obowiązek obsługi, w tym zapłaty długu z tytułu Obligacji, przejdzie na Spółkę. Spółka stanie się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków "Udziałowca ZX" w tym także, zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej z zakresu prawa podatkowego.

c. Zgodnie z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. W związku z tym należy uznać, iż w zależności od tego, czy różnice kursowe będą dodatnie, czy też ujemne, stanowić będą dla Spółki odpowiednio przychód albo koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.