IPPB5/4510-469/15-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2015 r. (data wpływu 20 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu należności wypłacanych na rzecz zagranicznych kontrahentów - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu należności wypłacanych na rzecz zagranicznych kontrahentów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą (jest czynnym podatnikiem podatku VAT), polegającą m.in. na pośrednictwie usług turystycznych oraz usługach w zakresie rezerwacji biletów.

Wnioskodawca rozważa rozszerzenie świadczonych usług na usługi związane z transportem osobowym. Wnioskodawca będzie oferować swoim Klientom (będącym zarówno podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, jak również będącymi konsumentami) nabycie usługi najmu samochodów osobowych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym zakresie Wnioskodawca będzie korzystał z usług wyspecjalizowanych podmiotów zagranicznych (mających siedzibę poza terytorium Polski - nierezydentów) świadczących usługi najmu samochodów.

Schemat standardowej transakcji będzie wyglądał następująco:

1. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie wynajmował poza granicami Polski samochody osobowe od zagranicznych podmiotów świadczących usługi najmu samochodów.

2. Samochód osobowy będzie wykorzystywany przez Klienta Wnioskodawcy w trakcie jego podróży zagranicznych.

3. Zagraniczna spółka wynajmująca samochód osobowy na rzecz Wnioskodawcy po zakończeniu najmu będzie wystawiała fakturę na rzecz Wnioskodawcy. Równocześnie, Wnioskodawca odsprzedając usługę najmu na rzecz swojego Klienta (który faktycznie wykorzystywał samochód osobowy w trakcie podróży zagranicznej) będzie wystawiał fakturę na rzecz swojego Klienta.

4. Klient Wnioskodawcy będzie dokonywał płatności za usługę najmu na konto Wnioskodawcy, Wnioskodawca zaś płatność należną Spółce zagranicznej z tytułu wynajmu samochodu osobowego będzie przekazywał zgodnie z dyspozycją spółki zagranicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, dokonując w płatności na rzecz podatników niemających siedziby na terytorium Polski, zarówno z Unii Europejskiej, jak i spoza Unii Europejskiej należności za usługę najmu samochodu osobowego wykorzystywanego poza granicami Polski, obowiązany będzie obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, nie będzie on zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów, od których najmuje samochody osobowe, które wykorzystywane będą wyłącznie poza granicami Polski przez Klientów Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy zasadnicze znaczenie ma zatem prawidłowe określenie zakresu przedmiotowego powyższego przepisu, tj. właściwe wskazanie co zawiera się w pojęciu urządzenia przemysłowego - czy samochód osobowy wykorzystywany do przejazdów można zakwalifikować do urządzenia przemysłowego.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. W ocenie Wnioskodawcy należy zatem odwołać się do znaczenia słownikowego tego wyrażenia. "Urządzenie" to rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności, ułatwiający pracę, np. urządzenie energetyczne, klimatyzacyjne, chłodnicze (Mały Słownik Języka Polskiego, Warszawa 1997, s. 988). Z kolei, "przemysłowy" to dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały Słownik Języka Polskiego, s. 730). Natomiast, "przemysł" to produkcja materialna polegająca na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy zastosowaniu urządzeń mechanicznych, np. przemysł energetyczny, fabryczny, hutniczy, maszynowy, metalowy, okrętowy, spożywczy, włókienniczy, wojenny, ciężki, lekki (Mały Słownik Języka Polskiego, s. 730).

W związku z powyższym, "urządzenie przemysłowe" to rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do produkcji materialnej polegającej na wytwarzaniu produktów w sposób masowy.

Zdaniem Wnioskodawcy przy przyjęciu takiej definicji, samochód wykorzystywany do przemieszczania się pomiędzy określonymi punktami przez osoby (transport osobowy) nie stanowi urządzenia przemysłowego, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie można uznać, że transport osobowy polega na masowym wytwarzaniu powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu ciągłości procesów wytwórczych, a samochody używane w transporcie służą procesom przemysłowym. Transport nie mieści się bowiem w definicji produkcji czy przemysłu.

W konsekwencji, wypłata należności z tytułu najmu (użytkowania) samochodów osobowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem "u źródła" na podstawie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek wynikający z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie tj. określania zakresu przedmiotowego pojęcia urządzenie przemysłowe potwierdza ugruntowana linia orzecznicza.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013 r. o sygn. akt II FSK 820/12: "Skład orzekający w sprawie za prawidłowe uznaje stanowisko WSA we Wrocławiu zajęte w prawomocnym wyroku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1336/12 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym Sąd stwierdził, że "pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów".

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2973/11 przyjmując, że: "Brak odmiennej definicji na gruncie u.p.d.o.p. lub zawartego wprost odesłania do zewnętrznej definicji pozwala, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, na dokonanie wykładni zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia "urządzenie przemysłowe" również w oparciu o klasyfikacje statystyczne. Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. posługuje się kategorią "urządzenia przemysłowego" a nie szerszą kategorię "urządzenia technicznego". Dlatego też, wykładnia przyjęta, iż w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 jako "urządzenia przemysłowe" należy traktować "wszelkie możliwe urządzenia", stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.".

Wnioskodawca chciałby wskazać, że nawet uznając poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej, że samochód osobowy w opisanym zdarzeniu przyszłym odpowiada definicji "urządzenia przemysłowego" to i tak nie będzie miał zastosowania art. 21 ustawy o CIT w związku z faktem, iż przedmiot najmu będzie wykorzystywany wyłącznie poza granicami Polski. W takiej sytuacji, nie ma zatem bezpośredniego połączenia z terytorium Polski, co w konsekwencji pozwala na uznanie, że zagraniczna spółka świadcząca usługi wynajmu samochodów osobowych nie będzie osiągać przychodów z tego tytułu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten konstytuuje zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którym niezależnie od miejsca siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w Polsce podlegają te dochody, które w Polsce powstały.

Kluczowa zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest analiza, czy dochody, które będą osiągane przez podmioty od których Wnioskodawca będzie wynajmował samochody osobowe, które będą użytkowane poza terytorium Polski będą dochodami osiągniętymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 listopada 2009 r., (sygn. akt II FSK 2194/08), w swoich tezach: "Ponieważ sens użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni, zasadny jest pogląd, że nie można wywodzić obowiązek podatkowy nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego."

W opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, żaden z zagranicznych kontrahentów Wnioskodawcy, od których Wnioskodawca będzie wynajmował samochody, które następnie będą wykorzystywane przez Klientów Wnioskodawcy, nie prowadzi bezpośrednio na terytorium Polski jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Jak było wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, samochody będą wykorzystywane są wyłącznie poza granicami Polski. Jedynym łącznikiem zatem usługi najmu z Polską będzie to, że nabywcą usługi będzie polski rezydent podatkowy - Wnioskodawca. W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma zatem podstaw, aby uznać, że zagraniczne spółki, od których Wnioskodawca będzie wynajmował samochody będą uzyskiwały dochód na terytorium Polski w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o CIT.

Zatem, skoro w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zagraniczne spółki od których Wnioskodawca będzie wynajmował samochody nie będą podlegały ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, to na Wnioskodawcy, z tytułu wypłaty należności za usługi wykonane poza granicami Polski, nie będą spoczywać obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08: "Jeżeli nie ma podstaw do powiązania nierezydentów z polskim systemem podatkowym w oparciu o art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalsze przepisy tej ustawy nie znajdują zastosowania."

Również w powyższym zakresie, Wnioskodawca chciałby wskazać ukształtowana i jednolitą linię orzeczniczą, zgodnie z którą o zastosowaniu ograniczonego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można mówić tylko wówczas, gdy "efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce".

Dla przykładu Wnioskodawca chciałby wskazać fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 4 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2200/11, w którym skład orzekający potwierdził: "Należy zgodzić się z wywodami Sądu pierwszej instancji, z których wynika, że dochód jest osiągnięty na terytorium RP stosownie do zacytowanego przepisu wtedy, gdy rezultat usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodów następuje u usługodawcy na terytorium Polski. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje jednolitą co do zasady linię orzeczniczą dotyczącą omawianej kwestii, zgodnie z którą o zastosowaniu ograniczonego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 2 up.d.o.p. można mówić tylko wówczas, kiedy "efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r., sygn., II FSK 2194/08, podobnie NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2144/08 oraz z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. II FSK 1454/09). Nie wystarczy zatem, aby łącznik osobowy, a więc że rezultat takiej usługi świadczonej przez zagranicznego kontrahenta będzie się odnosił do polskiego podmiotu prawnego (zlecenia wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie usługi dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy).

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2014 r., o sygn. akt I SA/Wr 1825/13, skład orzekający potwierdził: Stwierdzić zatem należy, że w świetle art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium Polski. Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć zatem miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą (...). Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika.

Reasumując, nawet jeśli stosując wykładnię rozszerzającą organ podatkowy uznałby, że samochody służące do przemieszczania się osób, wykorzystywane poza terytorium Polski są urządzeniami przemysłowymi, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, to biorąc pod uwagę fakt, iż spółki będące polskimi nierezydentami które będą świadczyły usługi najmu w tym zakresie na rzecz Wnioskodawcy nie będą uzyskiwały dochodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co w konsekwencji potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, że nie będzie on zobowiązany do pobrania podatku u Źródła dokonując wypłaty wynagrodzenia za wynajmowane samochody osobowe.

Na zakończenie, Wnioskodawca chciałby wskazać, że organ podatkowy nie może ignorować w zupełności faktu, że ukształtowana została w przedmiotowym zakresie linia orzecznicza potwierdzająca stanowisko podatnika w zakresie definicji "urządzenia przemysłowego" w rozumieniu art. 21 ustawy o CIT np. wyrok WSA w Poznaniu z 31 marca 2014 r., I SA/Po 844/13; wyrok WSA w Krakowie z 3 października 2013 r., I SA/Kr 1371/13; wyrok WSA we Wrocławiu z 10 lipca 2013 r., I SA/Wr 1336/12 jak również w zakresie wskazującym kiedy można uznać, że dochód powstaje na terytorium Polski.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2012 r. o sygn. akt ISA/GI 369/12, z którego wyraźnie wynika powyższy obowiązek organu podatkowego do uwzględniania orzecznictwa: "Z tych też względów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może pominąć (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) omówienia istniejącego orzecznictwa sądowego, w tym wskazanych wyżej wyroków, tym bardziej, że powoływała się na nie strona skarżąca. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku sądowym (w szczególności w przypadku istnienia rozbieżności w orzecznictwie), ale w takim wypadku winien w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej także: "u.p.d.o.p.") podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Analizując opis zdarzenia przyszłego, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedstawionego przez niego zagadnienia ma rozstrzygnięcie kwestii wstępnej, czyli odpowiedź na pytanie czy samochód osobowy można uznać za urządzenie przemysłowe w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Z definicji słownikowej pojęcia "urządzenia przemysłowego, handlowego, czy naukowego" wynika, że "urządzenie" jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe (Słownik Języka Polskiego, PWN Warszawa 1996 r., tom III, str. 575). Słownik ten definiuje również wyrażenie "przemysłowy" jako "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem; mający zastosowanie w przemyśle" (tom II, str. 943). W ocenie organu upoważnionego - przeciwnie do Spółki - pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako urządzenie służące wykonywaniu danej czynności w przemyśle w szerokim tego słowa znaczeniu, a więc obejmuje ono także środki transportu. Zaznaczenia wymaga, że wyrażenie "urządzenie przemysłowe" obejmuje wszelkie wytwory przemysłowe - pojęcia tego nie można zawężać wyłącznie do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji.

Co jednak istotne, dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wprost wskazuje, że urządzeniem przemysłowym jest także środek transportu.

Potwierdzenie tego poglądu znajdziemy m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014 r. (II FSK 1342/12): "Część tego przepisu "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego" stanowi jedną wyodrębnioną grupę rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. W grupie (zbiorze) urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również środki transportu. Zwrot normatywny "w tym również" umieszczony po przecinku ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu. Taką konstrukcję gramatyczną ustawodawca zastosował również w tym samym przepisie w odniesieniu do znaków towarowych i wzorów zdobniczych, stwierdzając, że w grupie tej mieszczą się przychody z odsetek ze sprzedaży tych praw (zob. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1933/10).

Skoro zatem, jak wynika z powyższego, ustawodawca w analizowanym przepisie przesądził w sposób normatywny, że środki transportu mieszczą się w pojęciu "urządzenia przemysłowego", to nie ma podstaw, aby przeciwstawiać temu, sens tego pojęcia, wywodzony z jego znaczenia słownikowego, co uczyniono w skardze kasacyjnej".

Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia omawianego przepisu ma swoją utrwaloną już linię orzeczniczą (por. wyroki NSA z: 6 maja 1994 r., III SA1559/93; 6 grudnia 1996 r., III SA1091/94, czy wyroki WSA: w Poznaniu z 24 lutego 2011 r., I SA/Po 827/10 oraz w identycznych stanach faktycznych, wobec tego samego podmiotu wyroki WSA w Warszawie).

W rezultacie nie ulega wątpliwości, że w odniesieniu do wynajmowanych od zagranicznych kontrahentów samochodów osobowych znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W opinii tut. Organu ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. od faktu, czy są one "fizycznie" wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskanena terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W opinii tut. Organu pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi niematerialne mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów.

Podkreślić należy, iż większość państw nakłada podatki nie tylko na podmioty, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały podmiotów będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie. (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 2006). Na podmiocie objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ podatkowy w niniejszej sprawie podziela tezy i twierdzenia wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2121/12 (oraz wyroku z tego samego dnia o sygn. akt II FSK 2120/12; dostępne CBOSA). Co prawda, w stanie faktycznym, w którym orzekał Naczelny Sąd Administracyjny chodziło o usługi objęte pkt 2a ust. 1 art. 21 u.p.d.o.p., to jednak, zdaniem Organu podatkowego oraz WSA w Warszawie (zob. wyrok z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1100/14), poglądy wyrażone w tym orzeczeniu, w sposób generalny odnoszą się do analizowanej problematyki (wykładni art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.). Dlatego należy je również odnieść do usług wymienionych w pkt 1 tej normy prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2014 r. stwierdził, że w treści art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (wbrew twierdzeniu Spółki) brak jest zastrzeżenia, że odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy.

Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w przepisie art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, wolno więc stwierdzić, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi.

Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce, to doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione.

Powyższe prowadzi więc do wniosku, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że nawet wyprowadzenie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (w ocenie składu orzekającego - nieuprawnione) dodatkowych przesłanek jego zastosowania w postaci konieczności wykorzystania efektu usługi w Polsce względnie stwierdzenia wpływu wykonania usługi na przychody nierezydenta uzyskane w Polsce, nie może doprowadzić do wniosku, że w przypadku świadczenia usług, o których mowa w niniejszym stanie faktycznym, wypłacenie nierezydentowi wynagrodzenia za te usługi przez kontrahenta polskiego nie jest równoznaczne z uzyskaniem przez nierezydenta dochodu na terenie Polski. Takiemu wnioskowi przeczy bowiem analiza przesłanek i zasad rozpoznawania dochodu w polskim podatku dochodowym od osób prawnych.

Przede wszystkim, na mocy art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z zestawienia norm zawartych w tym przepisie oraz w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że wskazaną nadwyżkę sumy przychodów nierezydent musi uzyskać na terytorium Polski.

Do takich przychodów, współtworzących dochód podatkowy, zalicza się także - o czym wprost stanowi art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, do których należy zaliczyć należności wypłacone przez kontrahenta polskiego.

Świadczenie takich usług przez nierezydenta kontrahentowi polskiemu prowadzi więc do osiągnięcia przez nierezydenta przychodu, którego źródło znajduje się na terytorium Polski, jest nim bowiem polski rezydent podatkowy wypłacający należności (wynagrodzenie), z reguły będący także zarówno zleceniodawcą, jak i beneficjentem uzyskanego świadczenia (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 października 2014 r., I SA/Go 503/14; dostępne CBOSA).

Prowadzi to do wniosku, że w takim przypadku spełnione są wszystkie przesłanki powstania po stronie nierezydenta obowiązku podatkowego w polskim podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nierezydent ten osiągnął dochód ze źródła położonego na terytorium Polski, a więc osiągnął dochód na terytorium Polski.

Koniecznym jest jednakże zwrócenie uwagi i podkreślenie, że w takim przypadku wyczerpana zostaje także przesłanka wystąpienia łącznika terytorialnego, do jakiego odnoszono się w orzeczeniach przywołanym przez Spółkę - rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego odnosi się bowiem do rezydenta polskiego, który usługę zlecił (usługi najmu samochodów osobowych), zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z kolei świadczenie usług wynajmu samochodów osobowych przez nierezydentów przyniesie dla tych nierezydentów efekt w postaci wynagrodzenia wypłaconego im w Polsce (ze źródła położonego w Polsce), a więc w postaci osiągnięcia dochodu na terenie Polski.

Dlatego też, za uprawniony należy przyjąć pogląd, że u wynajmujących kontrahentów Spółki powstanie obowiązek podatkowy w polskim podatku od osób prawnych, ponieważ ze świadczonych Spółce usług osiągną oni dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W analizowanym przypadku usługi wynajmu samochodów osobowych, świadczone przez podmioty nie będące polskimi rezydentami podatkowymi, nabędzie bowiem Spółka, będąca polskim rezydentem podatkowym. Ponieważ to również Spółka dokona wypłat należności z tytułu tych świadczeń, ich źródło będzie znajdować się na terytorium Polski.

W tym stanie rzeczy, należy stwierdzić, że Spółka, w opisanym zdarzeniu przyszłym, będzie miała obowiązek jako płatnik, stosownie do treści art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz zagranicznych kontrahentów należności za świadczone usługi.

Do podobnych wniosków co Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej orzeczeniu doszedł m.in. skład orzekający WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 grudnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 1100/14).

W tym miejscu należy zauważyć, że Spółka nie podała we wniosku informacji dotyczących:

Zwrócić uwagę należy na specyfikę postępowania zmierzającego do wydania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Polega ona między innymi na tym, że właściwy organ podatkowy wydając interpretację indywidualną koncentruje się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) oraz ocenie prawnej przedstawionymi przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji (właściwy organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę). Dlatego bardzo ważne jest, aby składający taki wniosek przedstawił w nim wyczerpująco zarówno zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W rezultacie należy stwierdzić, iż w ramach postępowania, którego przedmiotem jest wydanie interpretacji organ podatkowy odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był/będzie rzeczywiście taki jak przedstawiony przez autora. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. To na wnioskodawcę nałożony został w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego wyrażana jest wątpliwość co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca - w zgodnej opinii orzecznictwa sądowoadministracyjnego - bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wymaga tylko, aby opis ten był wyczerpujący.

Jak stwierdził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 19/15): "skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonywane przez niego wypłaty wynagrodzenia na rzecz zagranicznych kontrahentów nie podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych - należy uznać zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.