IPPB5/4510-4/15-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wynagrodzenia wypłacanego z tytułu udostępnienia licencji na korzystanie z Systemu - jest nieprawidłowe.

W dnu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wynagrodzenia wypłacanego z tytułu udostępnienia licencji na korzystanie z Systemu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatniczka jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą. Podatniczka zawarła umowę franczyzy z 31 maja 2013 r. z S B.V. (osoba prawna - spółka z o.o. prawa Niderlandów) - rezydentem podatkowym holenderskim (niderlandzkim). Na mocy tej umowy podatniczka stała się franczyzobiorcą sieci S i zobowiązana została do poniesienia jednorazowej opłaty za dodanie w wysokości 7.500 euro (opłata za włączenie osób nie będących franczyzobiorcami S). Niezależnie od ww. opłaty podatniczka zobowiązana jest do płatności cotygodniowych opłat licencyjnych w wysokości 8% od sprzedaży brutto (ust. 2 ww. umowy).

Zgodnie z umową franczyzy S B.V. zapewnia Podatniczce:

* nieprzerwany dostęp do Systemu, łącznie z wypożyczeniem kopii Podręcznika Prowadzenia Restauracji lub dostępem do elektronicznej wersji Podręcznika Prowadzenia Restauracji na stronie www.;

* nieprzerwany dostęp do informacji dotyczących nowych opracowań, ulepszeń, technik i procesów objętych Systemem;

* ograniczonej, niewyłącznej licencji na wykorzystanie Znaków w związku z prowadzeniem Restauracji w jednej lokalizacji w miejscu wspólnie przez strony zatwierdzonym;

* szkolenia, reklamę oraz program pomocy franczyzobiorcy.

W dniu 23 maja 2013 r. podatniczka zapłaciła ww. opłatę za dodanie (oplata za włączenie osób nie będących franczyzobiorcami S - 7.500 euro (w przeliczeniu na PLN - 31.091,55 zł). Po otwarciu restauracji, S B.V. dokonał w dniu 4 listopada 2013 r. zwrotu na konto bankowe podatniczki połowy pobranej opłaty za dodanie, tj. 15.545,78 zł.

Podatniczka dysponuje certyfikatem rezydencji franczyzodawcy na rok 2013.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy opłata za dodanie (opłata za włączenie osób nie będących franczyzobiorcami S) nie stanowi opłaty licencyjnej w rozumieniu art. 12 ust. 4 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - w związku z czym na Wnioskodawcy nie ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Czy - w przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 - podstawa opodatkowania powinna wynosić 15.545,78 zł, (tekst jedn.: kwotę opłaty 31.091,55 zł pomniejszoną o dokonany przez S B.V. zwrot połowy tej opłaty, tj. 15.545,78 zł)

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych zawarte w pytaniu Nr 1 wniosku.

W kwestiach dotyczących zagadnienia zawartego w pytaniu Nr 2 wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120):

1. Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych

3. Właściwe organy Umawiających się Państw uzgodnią w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania ustępu 2.

4. Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzielą literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W ocenie Wnioskodawczyni, tzw. oplata za dodanie (oplata za włączenie osób nie będących franczyzobiorcami S) nie stanowi opłaty licencyjnej w rozumieniu art. 12 ust. 4 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - gdyż nie spełnia definicji określonej w tym artykule. Tym samym na Wnioskodawczyni nie ciążył obowiązek płatnika podatku dochodowego od osób prawnych od tej płatności. Jest to bowiem nie oplata za użytkowanie praw autorskich czy też know-howale oplata za przyjęcie Wnioskodawczyni do sieci S.

Oczywiście opłatami licencyjnymi w rozumieniu Konwencji są ponoszone przez Wnioskodawczynię płatności cotygodniowych opłat licencyjnych w wysokości 8% od sprzedaży brutto (ust. 2 ww. umowy).

Jak wyjaśniono w ust. 11.2 Komentarza do art. 12 Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Wersja skrócona. Lipiec 2010. Przełożył Kazimierz Bany, Warszawa 2011, s. 278) (cyt.): "W praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know-how, jak i udzielenie pomocy technicznej. Przykładem takiego kontraktu jest, jednym z wielu, jest umowa franchisingowa (kontrakt specjalnego charakteru) (...). W takich umowach mieszanych należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego zastosować odrębne zasady opodatkowania."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie na mocy art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W ww. art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W art. 21 u.p.d.o.p. wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potracenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Podkreślić przy tym należy, że w myśl art. 26 ust. 7 powołanej ustawy wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Stosownie do art. 21 ust. 2 tej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przypadku umowy zawartej przez Wnioskodawcę umowy z kontrahentem holenderskim zastosowanie mają postanowienia umowy z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej umowa polsko - holenderska).

Z art. 12 ust. 1 powyższej umowy wynika, że należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Jednakże takie należności mogą być opodatkowane także w państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 wymienionej umowy).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 umowy polsko - holenderskiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Charakter umowy franczyzy.

Umowa franczyzy należy do tzw. umów nienazwanych, które nie są uregulowane w poszczególnych aktach prawnych, jednakże ich zawieranie możliwe jest w związku z zasadą swobody umów wynikającą z Kodeksu cywilnego. Charakter umowy franczyzy wskazuje na istnienie wzajemnego i odpłatnego stosunku między franczyzodawcą a franczyzobiorcą.

Zasadniczo, przez umowę franczyzy rozumie się umowę, na mocy której jedna ze stron będąca organizatorem sieci udziela franczyzobiorcy pozwolenia na stosowanie określonej metody działalności gospodarczej, obejmującej między innymi prawo do wykorzystywania wynalazku lub też know - how, prawo do posługiwania się znakiem towarowym oraz innymi oznaczeniami identyfikującymi Franczyzodawcy, jak i udzielenie pomocy przez franczyzodawcę w stosowaniu przedmiotowej metody, zaś franczyzobiorca zobowiązany jest do prowadzenia we własnym imieniu i na własny rachunek określonej działalności gospodarczej, z zachowaniem ściśle określonych zasad wyznaczonych przez franczyzodawcę.

Metoda działalności gospodarczej zawiera w sobie dobra niematerialne, które zostały wytworzone przez franczyzodawcę lub do których franczyzodawcy przysługuje prawo, a którym zgodnie z prawem przysługuje ochrona (np. w odniesieniu do znaku towarowego, wynalazków, czy też know - how). Należy wskazać, że umowa franczyzy nie przenosi własności do znaku towarowego, czy też know - how na franczyzobiorcę, udziela ona tylko pozwolenia na odpłatne korzystanie z przedmiotowych dóbr niematerialnych na zasadzie licencji.

Umowa franczyzy wykazuje wiele podobieństw do umów licencyjnych z racji tego, że występuje w niej silny aspekt licencyjny.

Przy czym opłaty za korzystanie z franczyzy (licencji) na podstawie umowy franczyzowej zasadniczo obejmują:

* opłatę wstępną, stanowiącą opłatę za udzielenie praw do korzystania z technologii, know - how oraz innych elementów określonej metody działalności gospodarczej oraz

* opłaty periodyczne, zależne od wysokości przychodów uzyskiwanych przez licencjobiorcę w odniesieniu do poszczególnych lokalizacji.

Jak Podatnik wskazał w opisie stanu faktycznego opłata wstępna ponoszona jest przez Podatnika jednorazowo w związku z pokryciem należności za udzielenie Jemu prawa do otwarcia oraz prowadzenia restauracji szybkiej obsługi pod szyldem marki S przy wykorzystaniu Systemu.

W związku z udzieleniem Podatnikowi zezwolenia franczyzowego, Podatnik otrzymuje prawo do wykorzystywania Systemu opracowanego przez Franczyzodawcę. Poszczególne elementy wchodzące w skład Systemu mogą być przedmiotem licencji (np. znak towarowy, czy też know - how). Zdaniem organu podatkowego, prawo do korzystania z Systemu oraz jego części składowych udzielane jest Spółce w oparciu o umowę licencji, tj. udzielana jest Spółce kompleksowa licencja na wykorzystywanie znaku towarowego, know-how oraz innych elementów prawnie chronionych.

W rezultacie nie ulega wątpliwości, że opłata wstępna (opłata za włączenie osób nie będących franczyzobiorcami S) stanowi zapłatą za udostępnienie licencji, a tym samym spełnia definicję należności licencyjnej w rozumieniu art. 12 ust. 4 umowy polsko - holenderskiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.

Przy czym, ponieważ z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, aby kontrahent holenderski posiadał zakład w Polsce (w rozumieniu ww. umowy) - nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 13 ust. 5 tej umowy, zgodnie z którym postanowienia ustępów 1 i 2 tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę tam położoną, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Z uwagi na otrzymanie certyfikatu rezydencji kontrahenta holenderskiego przez Wnioskodawcę, w świetle powyższych konstatacji należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. w wysokości określonej w art. 13 ust. 2 umowy polsko - holenderskiej, tj. 5% kwoty wypłaconych należności brutto.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.