IPPB5/4510-391/15-2/JC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2015 r. (data wpływu 29 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, Sp. z o.o. ("Spółka", "Wnioskodawca") zajmuje się w Polsce świadczeniem usług marketingowych na rzecz spółki N. A/S w zakresie produktów farmaceutycznych sprzedawanych na polskim rynku, produkowanych przez ww. podmiot i należy do międzynarodowej grupy kapitałowej N. ("Grupa"). W ramach Grupy, Spółka jest obecnie uczestnikiem kompleksowej struktury zarządzania płynnością finansową, funkcjonującej na podstawie umowy wielostronnej zawartej z Bank S.A (cash pooling). Odnośnie skutków podatkowych uczestnictwa w obecnym systemie cash pooling, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczących przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z wzajemnymi poręczeniami, Spółka uzyskała indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w dniu 12 kwietnia 2013 r., znak IPPB5/423-39/13-6/JC.

Obecnie Grupa rozważa zmianę dotychczasowego systemu zarządzania płynnością finansową na nowy, świadczony przez bank z siedzibą na terytorium Polski ("Bank") w oparciu o umowę świadczenia usługi zarządzania płynnością finansową w formie limitów dziennych ("Umowa Cash-Pool"). Do Umowy Cash-Pool w ramach nowego systemu zarządzania płynnością finansową mogą przystąpić wybrane podmioty z grupy kapitałowej N., w tym Spółka. Poniżej Spółka przedstawia szczegółowe zasady funkcjonowania nowego, kompleksowego systemu zarządzania płynnością finansową ("Nowy System"). W Nowym Systemie Spółka będzie uczestnikiem systemu, ale nie będzie Agentem działającym wobec Banku w szerszym zakresie w imieniu własnym i innych uczestników z Grupy.

W ramach Nowego Systemu Bank otworzy i będzie prowadził trzy rodzaje rachunków bankowych: (i) Główny Rachunek Płynności, prowadzony dla Agenta i pozostający poza strukturą cash-pool, (ii) Rachunek Główny Agenta, funkcjonujący w strukturze cash-pool oraz (iii) Rachunki poszczególnych uczestników Nowego Systemu ("Uczestnicy") - w tym Spółki. Każdy z wymienionych rachunków będzie otwarty w oparciu o odrębną umowę pomiędzy bankiem a Agentem / Uczestnikiem. Ponadto, na podstawie odrębnej umowy Bank może przyznać Agentowi Limit Zadłużenia na Głównym Rachunku Płynności.

Każdemu Uczestnikowi Nowego Systemu Bank udzieli w ramach prowadzonego dla niego Rachunku określonego, odnawialnego dziennego limitu zadłużenia ("Limit Dzienny"). Odnawialność Limitu Dziennego polega na tym, że środki zaksięgowane przez Bank na Rachunku z określonym Limitem Dziennym powodują spłatę przyznanego Limitu Dziennego w całości lub w części, a w konsekwencji na jego całkowite albo częściowe odnowienie. Limity Dzienne są ustalane przez Bank w ramach poszczególnych Rachunków należących do Nowego Systemu.

Limit Dzienny może być wykorzystany tylko na podstawie zleceń płatniczych wykonywanych przez Bank na zlecenie Uczestnika. Uczestnicy (w tym Agent) mogą zlecać Bankowi realizację przelewów środków niezależnie od wysokości środków znajdujących się na danym rachunku, chyba że takie polecenie przelewu prowadziłoby do: (i) przekroczenia wysokości Dziennego Limitu dla danego rachunku; (ii) sytuacji, w której suma dodatnich sald rachunków wchodzących w skład Nowego Systemu cash-pool i salda Głównego Rachunku Płynności, obniżona o wykorzystane Dzienne Limity i wykorzystany Limit Zadłużenia jest niższa niż dostępna kwota Limitu Zadłużenia; (iii) sytuacji, w której suma dodatnich sald rachunków wchodzących w skład Nowego Systemu cash-pool i salda Głównego Rachunku Płynności, pomniejszona o kwotę wykorzystanych Dziennych Limitów jest ujemna (przy czym Limit Zadłużenia nie został przyznany); (iv) sytuacji, w której dostępne saldo Głównego Rachunku Płynności jest ujemne.

Wykorzystany przez Uczestnika Limit Dzienny musi zostać spłacony w całości nie później niż do końca dnia funkcjonowania usługi, w którym został wykorzystany. W tym celu Bank w pierwszej kolejności wykorzysta środki znajdujące się na Rachunku Uczestnika, do którego przynależy wykorzystany Limit Dzienny.

Każdy Uczestnik poręcza wobec Banku spłatę zobowiązań wszystkich pozostałych Uczestników powstałych w ramach Nowego Systemu (wszyscy Uczestnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę zobowiązań każdego pozostałego Uczestnika; Spółka jest jednocześnie poręczycielem wobec pozostałych Uczestników, jak i beneficjentem tych samych poręczeń udzielonych przez pozostałych Uczestników). Zgodnie z Umową Cash-Pool, każdy z Uczestników wskazanych w Umowie Cash-Pool nieodwołalnie poręcza Bankowi: (i) spłatę wszystkich wykorzystanych Limitów Dziennych do wysokości kwoty poręczenia, określonej odrębnie dla każdego Uczestnika i Agenta oraz (ii) płatność odsetek należnych od Limitów Dziennych do wysokości nie wyższej niż 10% kwoty poręczenia danego Uczestnika.

Jeżeli Limit Dzienny nie zostanie spłacony w ciągu dnia, w którym został wykorzystany, stanie się on automatycznie wymagalny. W takiej sytuacji, na podstawie art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121; "k.c."): (i) każdy z Uczestników wskazanych w Umowie Cash-Pool nieodwołalnie upoważnia Bank do obciążenia swojego Rachunku lub Rachunków, a (ii) Agent nieodwołanie upoważnia Bank do obciążenia Rachunku Głównego kwotami, które nie zostały spłacone Bankowi w związku z wykorzystaniem Limitu Dziennego na rachunkach będących częścią Nowego Systemu cash-pool (instytucja prawna uregulowana w art. 518 k.c. to tzw. subrogacja).

W rezultacie, jeżeli dany Uczestnik nie spłaci wykorzystanego Limitu Dziennego w terminie, każdy ze spłacających Uczestników, których Rachunki zostają obciążone zgodnie z powyższymi zasadami, nabędzie wierzytelność Banku względem tego Uczestnika, do wysokości obciążenia Rachunku danego spłacającego Uczestnika. Zobowiązanie Uczestnika względem Banku wygaśnie i zostanie zastąpione zobowiązaniem względem spłacającego Uczestnika. Na tak przejętym zobowiązaniu naliczane będą odsetki. Spłata powinna nastąpić na żądanie, nie później niż w ciągu roku od wstąpienia w prawa wierzyciela.

W określonym czasie w ciągu każdego dnia świadczenia usługi, Bank będzie dokonywał, na podstawie zawartego w Umowie Cash-Pool upoważnienia, określonych sekwencji czynności. I tak, każdego dnia świadczenia usługi Bank będzie dokonywał, w zależności od sumy sald na rachunkach wchodzących w skład Nowego Systemu cash-pool, następujących czynności: (i) jeżeli suma będzie ujemna, Bank obciąży Główny Rachunek Płynności i uzna Rachunek Główny kwotą będącą wartością bezwzględną z sumy wszystkich sald rachunków wchodzących w skład Nowego Systemu cash-pool albo (ii) jeżeli suma będzie dodatnia, Bank uzna Główny Rachunek Płynności i obciąży Rachunek Główny sumą sald wszystkich rachunków wchodzących w skład Nowego Systemu cash-pool. Ponadto, każdego dnia wykonywania usługi Bank będzie: (i) sprowadzał do zera dodatnie saldo każdego rachunku wchodzącego w skład Nowego Systemu cash-pool, uznając tymi kwotami rachunek techniczny Banku oraz (ii) obciążał rachunek techniczny Banku uznawał rachunki wchodzące w skład Nowego Systemu cash-pool posiadające saldo ujemne, kwotą niespłaconego Limitu Dziennego.

W ciągu każdego kolejnego dnia świadczenia usługi, wzajemne wierzytelności powstałe poprzez wskazane powyżej transakcje będą automatycznie potrącane, na podstawie udzielonego w tym zakresie Bankowi upoważnienia, a Bank będzie dokonywał transakcji odwrotnych do tych opisanych powyżej.

Każdego dnia świadczenia usługi Bank będzie obliczał wysokość odsetek zgodnie z Umową Cash-Pool, a każdego pierwszego dnia roboczego kolejnego miesiąca - Bank zaksięguje wskazane odsetki w następujący sposób: (i) Rachunki Uczestników posiadających zobowiązanie względem Agenta na koniec poprzedniego miesiąca będą obciążane kwotą należnych odsetek, a Rachunek Główny zostanie tą kwotą uznany; (ii) Rachunki Uczestników posiadających wierzytelność względem Agenta na koniec poprzedniego miesiąca będą uznane kwotą należnych odsetek, a Rachunek Główny zostanie tą kwotą obciążony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wzajemne poręczenia udzielane wobec Banku przez Uczestników Nowego Systemu zgodnie z Umową Cash-Pool, w tym takie poręczenia dotyczące Spółki a udzielane przez pozostałych Uczestników, nie stanowią dla Spółki przychodu ze świadczeń otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, wzajemne poręczenia udzielane wobec Banku przez Uczestników Nowego Systemu zgodnie z Umową Cash-Pool, w tym takie poręczenia dotyczące Spółki a udzielane przez pozostałych Uczestników, nie stanowią dla Spółki przychodu ze świadczeń otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. - dalej: "u.p.d.o.p.").

Wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., zalicza się do przychodów podatkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji świadczenia nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego. Przyjmuje się, że przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia powstaje tylko wówczas, gdy podatnik uzyskuje korzyść - przysporzenie majątkowe o konkretnym wymiarze finansowym - kosztem innego podmiotu. Podkreśla się, że niezbędnym elementem nieodpłatnego świadczenia jest brak ekwiwalentności świadczeń (por. uchwałę NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 oraz, interpretacje indywidualne, przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2014 r., znak ILPB4/423-228/14-6/ŁM).

Z tego względu, aby mówić o uzyskaniu nieodpłatnego świadczenia, jeden z podmiotów powinien dokonywać określonego świadczenia na rzecz innego podmiotu, który uzyskuje z tego tytułu nieodpłatne przysporzenie majątkowe o konkretnym wymiarze finansowym.

W ocenie Spółki, system wzajemnych poręczeń - solidarnej odpowiedzialności uczestników Nowego Systemu wobec Banku świadczącego usługę zarządzania płynnością finansową - nie tworzy relacji pozwalających na stwierdzenie, by Spółka uzyskiwała z jego tytułu nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie.

Solidarna odpowiedzialność uczestników Struktury wobec Banku stanowi element Umowy Cash-Pool i ma na celu przede wszystkim zabezpieczenie funkcjonowania Nowego Systemu oraz interesów Banku świadczącego na rzecz Grupy usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. Udzielone Spółce poręczenia wzajemne nie stanowią więc odrębnego zabezpieczenia zobowiązań Spółki wobec Banku, ale część szerszej umowy i tylko w kontekście całej Umowy Cash-Pool powinny być rozpatrywane.

Umowa Cash-Pool ma na celu zoptymalizowanie zarządzania płynnością finansową przystępujących do niej podmiotów poprzez transakcje dokonywane w ramach Struktury. Udzielenie czy też przyjęcie zabezpieczenia może więc służyć prawidłowemu wykonywaniu tej umowy, nie jest jednak jej celem. Wzajemne poręczenia dotyczą jedynie spłaty Limitów Dziennych powstających w związku z wykonywaniem Umowy Cash-Pool. Nie sposób tym samym uznać, by ta forma zabezpieczenia funkcjonowała poza Nowym Systemem.

Należy podkreślić, że wszyscy Uczestnicy Nowego Systemu w ten sam sposób i w równym stopniu udzielają poręczeń, jak i są jej beneficjentami. W żadnym stopniu nie można zatem uznać, jakoby Spółka uzyskiwała jakąkolwiek korzyść kosztem innego podmiotu (innego Uczestnika). Świadczenia Uczestników w zakresie poręczeń są ekwiwalentne i solidarne - Spółka jednocześnie korzysta z systemu poręczeń, jak i ponosi związane z nim ryzyka i ciężary.

W konsekwencji, udzielanie przez Uczestników wobec Banku wzajemnych poręczeń dotyczących spłaty Limitu Dziennego względem Banku w ramach Umowy Cash-Pool obejmujące m.in. zobowiązania Spółki, nie skutkuje uzyskaniem przez Spółkę przychodu z tytułu świadczenia nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego.

Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2014 r., znak ILPB4/423-228/14-6/ŁM czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2012 r., znak IPPB5/423-605/12-5/JC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.