IPPB5/4510-390/16-2/BC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 7 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania przychodu z tytułu nadwykonań świadczeń nieratujących życia - jest prawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania przychodu z tytułu nadwykonań świadczeń nieratujących życia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka) zajmuje się świadczeniem usług medycznych z zakresu kardiologii interwencyjnej z zastosowaniem najnowszych metod leczenia schorzeń sercowo-naczyniowych. Spółka świadczy usługi opieki zdrowotnej na podstawie umów (dalej: Umowy) zawieranych z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: NFZ), w których zobowiązuje się, w ramach wskazanych w Umowach limitów kwotowych, do wykonywania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń.

Ponadto, Spółka wykonuje również świadczenia opieki zdrowotnej, które wykraczają poza limity wskazane w Umowach (dalej: nadwykonania). W praktyce zdarza się bowiem, że ilość wykonanych przez Spółkę świadczeń medycznych jest wyższa od limitów określonych w Umowach. Odnosi się to do świadczeń gwarantowanych w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Pacjenci nie są obciążeni jakąkolwiek formą odpłatności za tego rodzaju świadczenia. Są to jednocześnie świadczenia nieratujące życia, nieobjęte zakresem regulacji art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (zgodnie z art. 15 tejże ustawy "podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia").

Celem odzyskania poniesionych wydatków w związku z udzielaniem świadczeń nieobjętych zakresem przedmiotowych Umów, Spółka podejmuje określone działania, m.in. prowadzi negocjacje i stosowne ustalenia z NFZ. NFZ może jednakże zaakceptować jedynie część świadczeń wykonanych ponad limit lub nie zaakceptować niektórych nadwykonań w ogóle. Oznacza to, że do dnia zaakceptowania powyższych wydatków Spółka nie będzie znała kwoty wynagrodzenia jakie otrzyma za świadczenia wykonane ponad limity określone w Umowach.

W związku z powyższym, Spółka zamierza rozpoznawać przychód z tytułu wykonywania przez nią gwarantowanych w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego usług medycznych nieratujących życia ponad limity wynikające z Umów (nadwykonań nieratujących życia) na dzień otrzymania zapłaty za przedmiotowe świadczenia.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości własnego stanowiska w wyżej wskazanym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy prawidłowym będzie podejście Spółki polegające na rozpoznawaniu przychodu z tytułu nadwykonań świadczeń nieratujących życia na zasadzie kasowej, tj. na dzień otrzymania z NFZ zapłaty za świadczenia tego typu, niezależnie od momentu wykonania usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymywane od NFZ za świadczenia nieratujące życia, wykonane ponad limity wynikające z Umów, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania zapłaty zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: ustawa o p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności.

W myśl art. 12 ust. 3c tej samej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei art. 12 ust. 3e ustawy o p.d.o.p. stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W analizowanej sytuacji, Spółka działająca w oparciu o tworzone przez siebie niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, pozostaje niewątpliwie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Zatem moment powstania przychodu z tytułu usług świadczonych przez Spółkę podlega rozpoznaniu na podstawie wskazanych wyżej przepisów art. 12 ust. 3a-3e ustawy o p.d.o.p.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy w odniesieniu do nadwykonań świadczeń nieratujących życia można mówić o występowaniu przychodu należnego na dany dzień.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia przychodów należnych, jednakże w takiej sytuacji za uzasadnione przyjmuje się odniesienie się do jego potocznego, słownikowego rozumienia. W tym zakresie stwierdzić należy, że w myśl słownika języka polskiego "należny" oznacza "przysługujący komuś lub czemuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, trzeba, powinno się". Zgodnie z poglądami doktryny "Przychodami należnymi są należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej lub działalności związanej z działami specjalnymi produkcji rolnej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. (...) Pojęcie "przychody należne" w ujęciu materialno-podatkowym oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może zażądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane" (za: J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 11, Warszawa 2011). Innymi słowy przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają ze skonkretyzowanego stosunku prawnego. "Należność" odnosi się bowiem zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia przez wierzyciela, jak i do powinności jego spełnienia przez dłużnika. W konsekwencji należy uznać, iż przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a więc możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również do dochodzenia należności przez sądem. O przychodach należnych w rozumieniu wskazanego przepisu można więc mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich dochodzenia oraz otrzymania.

Nadwykonania nieratujące życia, nie wiążą się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Spółki przez NFZ ponieważ ich wykonanie nie wynika z Umów. Wobec tego należy uznać, iż przedmiotowe świadczenia nie generują wierzytelności w sensie prawnopodatkowym. W konsekwencji, w przypadku nadwykonań świadczeń nieratujących życia nie można mówić o przychodzie należnym na dzień ich wykonania. W konsekwencji przychód z tytułu nadwykonań nieratujących życia powstanie dopiero na dzień otrzymania przez Spółkę zapłaty od NFZ w skutek negocjacji bądź innych ustaleń (na mocy art. 12 ust. 3e ustawy o p.d.o.p.).

Powyższe potwierdzone zostało między innymi w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2015 r. (sygn.IBPB-1-2/4510-176/15/AnK), w której organ stwierdził, że: "Dopiero zapłata za nadwykonania, będzie skutkowała uzyskaniem przychodu z tytułu realizacji tych usług, natomiast w dacie faktycznego wykonania usług nie będzie podstaw do wykazania przychodu podatkowego. Zatem, jeżeli do tej sytuacji nie można zastosować uregulowania o powstaniu przychodów w dacie wykonania usługi i wystawienia faktury, to przychód w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie w dacie otrzymania zapłaty."

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2015 r. (sygn. IBPB/2/4510-364/15/JP), w której organ stwierdził, że: "W rozpatrywanej sprawie - gdy następuje wykonanie przez Spółkę świadczenia medycznego ponadlimitowanego, które ze swej istoty nie może przysporzyć Wnioskodawcy realnej korzyści majątkowej w tym momencie (wykonania), gdyż świadczenie to nie jest objęte żadną gwarancją uzyskania za nie zapłaty, tj. nie obejmuje go umowa zawarta z NFZ ani nie jest świadczeniem wynikającym z przymusu ustawowego - należy uznać, że wówczas nie powstaje przychód podatkowy w rozumieniu powyżej wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, należy przyjąć, że datą powstania przychodu w omawianej sytuacji jest moment uregulowania należności przez NFZ, co oznacza, że należy zastosować metodę kasową, a nie metodę memoriałową rozpoznania tego przychodu."

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 marca r. (sygn. ITPB3/423-623/11/AM), w której organ stwierdził, że: "Przychód z tytułu wykonanych świadczeń ponadlimitowych powstanie dopiero po ich uznaniu przez NFZ (w wyniku negocjacji bądź innych ustaleń), skutkującym uzyskaniem prawa do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części, na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy, stanowiącego, iż w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty."

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 września 2011 r. (sygn. lBPBI/2/423-699/11/JD), której organ stwierdził, że: "Dopiero zapłata za nadwykonania (np. po uzyskaniu przez Szpital pozytywnego wyroku sądowego, bądź po zawarciu z NFZ ugody przesądowej), będzie skutkowało uzyskaniem przychodu z tytułu realizacji tych usług, natomiast w dacie faktycznego wykonania usług nie było podstaw do wykazania przychodu podatkowego."

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lutego 2011 r. (sygn. ILPB3/423-914/10-4/KS), w której organ stwierdził, że: "(...) przychód w sytuacji wykonywania usług medycznych, które nie są objęte dyspozycją art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w myśi art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie otrzymania zapłaty, która ma miejsce po uzyskaniu przez Szpital pozytywnego wyroku sądowego, bądź po zawarciu z NFZ ugody przedsądowej."

Reasumując, w odniesieniu do nadwykonań świadczeń nieratujących życia, przychód powstanie w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o p.d.o.p., tj. na dzień otrzymania przez Spółkę zapłaty od NFZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie możliwości rozpoznania przychodu z tytułu nadwykonań świadczeń nieratujących życia za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.